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一、導(dǎo)言

20世紀(jì)80年代末期以來，英國、新西蘭等盎格魯撒克遜國家大都根據(jù)新型公共管理理論，進(jìn)行了行政管理和公共財(cái)政制度的改革。隨后，這一改革逐漸擴(kuò)大到了包括瑞典、芬蘭在內(nèi)的北歐國家以及荷蘭、法國等歐洲大陸國家。新型公共管理理論的基本原理是政府部門應(yīng)當(dāng)引入市場機(jī)制，行政管理模式應(yīng)當(dāng)由輸入控制和注重過程轉(zhuǎn)變?yōu)檩敵隹刂坪鸵钥蛻魹閷?dǎo)向。這一理論在實(shí)踐中的要求是：1.通過實(shí)行國營企業(yè)私有化和/或引入公共行業(yè)私人股權(quán)方式轉(zhuǎn)變政府職能；2.通過建立獨(dú)立的機(jī)構(gòu)和/或制定績效考核措施實(shí)行“以績效為基礎(chǔ)的管理”；3.通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等企業(yè)會(huì)計(jì)原則改革公共會(huì)計(jì)制度和預(yù)算制度。

近年來，日本通過引入政策評(píng)估、建立獨(dú)立的行政機(jī)構(gòu)等方式，也在以新型公共管理理論為基礎(chǔ)逐步進(jìn)行改革，因?yàn)檫@一理論的廣泛實(shí)踐能夠提高行政管理效率、改進(jìn)公共財(cái)政。一些以新型公共管理理論為基礎(chǔ)實(shí)行改革的西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)建立起了一個(gè)能夠有效發(fā)揮市場機(jī)制和輸出控制作用的基本框架。在這些國家中，最高審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮著重要的作用。本文調(diào)查了部分西方發(fā)達(dá)國家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)在幫助有效實(shí)行以新型公共管理理論為基礎(chǔ)的改革中的作用，引用了2000～2001年間在澳大利亞、新西蘭、英國和美國等地進(jìn)行的實(shí)地調(diào)查案例，并分析了日本會(huì)計(jì)檢查院今后的作用。

二、西方發(fā)達(dá)國家的總體趨勢

（一）“以績效為基礎(chǔ)的管理”和最高審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮的作用

在西方發(fā)達(dá)國家，自從20世紀(jì)80年代末期以來，由于經(jīng)濟(jì)增長速度減緩，中央政府的財(cái)政狀況日趨惡化，這些中央政府不得不強(qiáng)化各種措施提高行政管理效率，力圖重新恢復(fù)財(cái)政平衡。而與此同時(shí)，專注于預(yù)算、人事等輸入控制的行政管理模式有其自身的局限性，這是人所共知的。鑒于財(cái)政狀況的日趨惡化以及社會(huì)民眾要求增加政府服務(wù)并使其多樣化的呼聲，中央政府更需要將有限的資金合理、高效地分配到每一個(gè)政策項(xiàng)目上，這一點(diǎn)就顯得越來越重要。

為應(yīng)對(duì)局勢，一些西方發(fā)達(dá)國家將預(yù)算制定、人事管理的決定權(quán)賦予了各個(gè)政府部門或獨(dú)立機(jī)構(gòu)的主要負(fù)責(zé)人。同時(shí)，這些發(fā)達(dá)國家還引入了所謂“以績效為基礎(chǔ)的管理”，一種以提高工作成果、工作績效為目標(biāo)的行政管理模式。在這種管理模式下，首先要設(shè)定目標(biāo)，然后根據(jù)這些目標(biāo)對(duì)工作績效進(jìn)行考核評(píng)估。在實(shí)行了“以績效為基礎(chǔ)的管理”的國家中，都是議會(huì)控制著政府，政府向議會(huì)負(fù)責(zé)。這樣一來，為每一政策項(xiàng)目或每個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)制定任務(wù)目標(biāo)和定量績效指標(biāo)的績效計(jì)劃就必須提前提交議會(huì)予以審批?？冃в?jì)劃完成之后，要出具績效報(bào)告，反映實(shí)際績效成果，并提交議會(huì)。

政府各部門及獨(dú)立機(jī)構(gòu)的工作績效由其進(jìn)行自我評(píng)估，議會(huì)要對(duì)反映評(píng)估結(jié)果的預(yù)算和其他一些提案進(jìn)行檢查。為了使議會(huì)確?！耙钥冃榛A(chǔ)的管理”能夠得到有效的實(shí)施，關(guān)鍵是要提高評(píng)估的質(zhì)量以及評(píng)估結(jié)果的可靠性。為了保證評(píng)估結(jié)果的可靠性，需要有一個(gè)第三方代表議會(huì)對(duì)以下項(xiàng)目進(jìn)行檢查：1.對(duì)每一政策項(xiàng)目是否都明確制定了任務(wù)指標(biāo)；2.是否選定了能夠正確評(píng)估每個(gè)政策項(xiàng)目執(zhí)行結(jié)果的績效指標(biāo)；3.是否采取了適當(dāng)?shù)男姓芾泶胧┮员阕钣行?、最高效地?shí)現(xiàn)每個(gè)政策項(xiàng)目的目標(biāo)；4.是否針對(duì)不同情況設(shè)置了適當(dāng)層次的績效指標(biāo)目標(biāo)值；5.實(shí)際取得的績效指標(biāo)目標(biāo)值是否正確、是否存在偏見。

要完成上述任務(wù)，這個(gè)第三方必須滿足以下要求：1.獨(dú)立于執(zhí)行政策的政府；2.其組織機(jī)構(gòu)的規(guī)模足夠大，足以應(yīng)對(duì)政府所有部門的所有政策項(xiàng)目；3.具備行政管理的相關(guān)知識(shí)經(jīng)驗(yàn)。在運(yùn)用新型公共管理理論進(jìn)行行政管理改革的西方發(fā)達(dá)國家中，最高審計(jì)機(jī)關(guān)恰恰發(fā)揮著前面所述關(guān)于第三方的作用。在本文“三、部分西方發(fā)達(dá)國家的發(fā)展?fàn)顩r”這部分里，將詳細(xì)討論這些最高審計(jì)機(jī)關(guān)的工作情況。

（二）公共會(huì)計(jì)制度/預(yù)算制度的改革與最高審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮的作用

在西方發(fā)達(dá)國家，自20世紀(jì)80年代末期以來，由于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)趨于老化以及社會(huì)發(fā)展邁入老年社會(huì)，政府部門的可持續(xù)能力越來越成為人們經(jīng)常討論的議題。其結(jié)果導(dǎo)致中央政府不得不經(jīng)常對(duì)政府部門持有的資產(chǎn)負(fù)債狀況、社會(huì)民眾今后要承擔(dān)的稅負(fù)/社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)以及其他一些事宜作出解釋。引入績效考核制度以后，要求從經(jīng)濟(jì)、效率和效果三個(gè)方面來評(píng)估每一政策項(xiàng)目或每個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)的績效成果，這樣每一政策項(xiàng)目或者每個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)都必須密切關(guān)注項(xiàng)目成本或行政成本，從經(jīng)濟(jì)、效率的角度來進(jìn)行評(píng)估。在公布政府部門的財(cái)政狀況以及從經(jīng)濟(jì)、效率和效果三方面開展績效考核工作以來，中央政府不斷被要求建立一個(gè)框架，在預(yù)算中反映財(cái)政狀況和績效信息。

為此，一些西方發(fā)達(dá)國家對(duì)他們的公共會(huì)計(jì)制度和預(yù)算制度進(jìn)行了改革。他們將權(quán)責(zé)發(fā)生制等一些企業(yè)會(huì)計(jì)原則引入公共會(huì)計(jì)制度，并且引入了以權(quán)責(zé)發(fā)生和成果/支出為基礎(chǔ)的預(yù)算制度。這一新型的公共會(huì)計(jì)制度/預(yù)算制度要求為每個(gè)政策項(xiàng)目擬訂一項(xiàng)包含預(yù)算數(shù)額的預(yù)算提案，并提交議會(huì)予以審批，因?yàn)檎獙?duì)議會(huì)負(fù)責(zé)。項(xiàng)目實(shí)施完成之后，還要編制資產(chǎn)負(fù)債表、管理成本表等財(cái)務(wù)報(bào)表提交議會(huì)。

以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表自然會(huì)包含每個(gè)政府部門的主觀判斷，議會(huì)必須要對(duì)預(yù)算和其他一些能夠反映這些財(cái)務(wù)報(bào)表信息的提案進(jìn)行檢查。不過，要想真正有效地實(shí)行這種包含了一些企業(yè)會(huì)計(jì)原則的公共會(huì)計(jì)制度，前提條件是要提高權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度的質(zhì)量，并確保財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性。為確保財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性，代表議會(huì)的第三方必須要檢查：1.每個(gè)政府部門是否依據(jù)政府部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他相關(guān)法律法規(guī)編制財(cái)務(wù)報(bào)表；2.這些財(cái)務(wù)報(bào)表是否如實(shí)地反映了每個(gè)政府部門的財(cái)政狀況和管理成本。

為完成這些任務(wù)，第三方必須符合以下條件：1.獨(dú)立于編制財(cái)務(wù)報(bào)表的政府；2.有法定的權(quán)力要求修改/改進(jìn)不適當(dāng)?shù)恼块T會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或其他相關(guān)法律法規(guī)；3.具備行政管理的相關(guān)知識(shí)經(jīng)驗(yàn)。在運(yùn)用新型公共管理理論進(jìn)行行政管理改革的西方發(fā)達(dá)國家中，也正是最高審計(jì)機(jī)關(guān)在發(fā)揮著上述第三方的作用。

三、部分西方發(fā)達(dá)國家的發(fā)展?fàn)顩r

（一）澳大利亞

1.以績效為基礎(chǔ)的管理

（1）制度概述

根據(jù)聯(lián)邦政府1997年通過的決議，澳大利亞引入了“以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成果/支出制度”（AOOF：Accrual－basedOutcomesandOutputsFramework），并要求在1999～2000財(cái)政年度間，在預(yù)算程序中實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度和績效考核。根據(jù)這一新制度的要求，每個(gè)政府部門都要在其為每一財(cái)政年度擬訂的部長預(yù)算說明中解釋以下項(xiàng)目：1.預(yù)定實(shí)現(xiàn)的成果（指標(biāo)）；2.考核預(yù)定成果實(shí)現(xiàn)程度的績效指標(biāo)；3.實(shí)現(xiàn)預(yù)定成果預(yù)計(jì)所需的（行政管理活動(dòng)）支出；4.考核預(yù)計(jì)支出完成情況的（性質(zhì)、數(shù)值及價(jià)格）績效指標(biāo)。這些預(yù)定成果和預(yù)計(jì)支出的實(shí)際完成情況要在績效報(bào)告中予以反映?？冃?bào)告作為每個(gè)政府部門年度報(bào)告的一部分，要提交給議會(huì)。

（2）最高審計(jì)機(jī)關(guān)的作用

在澳大利亞，澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署在“以績效為基礎(chǔ)的管理”中發(fā)揮著如下作用：

A.從整體上全面實(shí)施聯(lián)邦政府績效考核，并提高績效考核的質(zhì)量

為了從整體上提高聯(lián)邦政府開展的績效考核工作的質(zhì)量，澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署于2001年根據(jù)其對(duì)10個(gè)政府部門的實(shí)地調(diào)查結(jié)果，出具了一份綜合報(bào)告。在這份報(bào)告中，聯(lián)邦審計(jì)署指出：①考核預(yù)定成果實(shí)現(xiàn)程度的績效指標(biāo)不合適；②績效指標(biāo)所選目標(biāo)值不合適；③實(shí)際取得的績效指標(biāo)數(shù)值不準(zhǔn)確、不可靠。聯(lián)邦審計(jì)署在報(bào)告中還介紹了一些政府部門好的作法。

B.提高政府各部門績效報(bào)告的可靠性

澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署并沒有對(duì)所有政府部門的全部績效報(bào)告都進(jìn)行審計(jì)。相反，在績效審計(jì)中，聯(lián)邦審計(jì)署只是重點(diǎn)選擇了幾個(gè)政府部門的績效報(bào)告，這樣做有助于提高這些報(bào)告的可靠性。例如，在2001年度報(bào)告中，聯(lián)邦審計(jì)署就建議澳大利亞自然遺產(chǎn)聯(lián)合會(huì)應(yīng)當(dāng)引入一項(xiàng)查證制度，以提高績效信息數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性。在2001年度另外一份報(bào)告中，聯(lián)邦審計(jì)署還建議為明確目標(biāo)成果和支出之間的關(guān)系，澳大利亞稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)引進(jìn)目標(biāo)成果中間指標(biāo)值。

2.公共會(huì)計(jì)制度的改革

（1）改革概述

根據(jù)1992年聯(lián)邦政府通過的決議，自1994～1995財(cái)政年度起，政府各部門都要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并將這些財(cái)務(wù)報(bào)表作為年度報(bào)告的組成部分提交議會(huì)。根據(jù)《1997年財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)責(zé)任法案》的規(guī)定，每個(gè)政府部門都要編制財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)財(cái)政管理部負(fù)責(zé)匯總所有政府部門、聯(lián)邦機(jī)構(gòu)及聯(lián)邦企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，向議會(huì)提交。

（2）最高審計(jì)機(jī)關(guān)的作用

在澳大利亞公共會(huì)計(jì)制度的改革中，聯(lián)邦審計(jì)署發(fā)揮著如下作用：

A.全面實(shí)施并改進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度

a.從1992～1993財(cái)政年度起，澳大利亞開始在一些政府項(xiàng)目中試行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度，并根據(jù)項(xiàng)目試行結(jié)果，逐步加大在政府部門中試行新會(huì)計(jì)核算制度的力度。為了在所有政府部門中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度，聯(lián)邦審計(jì)署于1994年就試點(diǎn)項(xiàng)目的實(shí)際執(zhí)行情況了一份綜合報(bào)告。聯(lián)邦審計(jì)署在報(bào)告中指出：①掌握權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度相關(guān)知識(shí)技能的人員不夠；②權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度的優(yōu)越性還沒有得到充分的認(rèn)識(shí)；③會(huì)計(jì)核算有關(guān)人員未能接受必需的培訓(xùn)。聯(lián)邦審計(jì)署對(duì)此也提出了改進(jìn)建議。

b.為提高政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，聯(lián)邦審計(jì)署于1996年制定了一本準(zhǔn)則指南手冊(cè)，詳細(xì)講解了如何依據(jù)澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。在這本手冊(cè)中，聯(lián)邦審計(jì)署解釋了：①財(cái)務(wù)報(bào)表的標(biāo)準(zhǔn)格式和內(nèi)容；②財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的運(yùn)用及分類標(biāo)準(zhǔn)；③財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，并舉例說明。此后，聯(lián)邦審計(jì)署每年都要出版一本經(jīng)過修訂的指南手冊(cè)，及時(shí)反映會(huì)計(jì)核算制度的有關(guān)變化和政府部門的要求。

c.為促進(jìn)有效利用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度生成的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，聯(lián)邦審計(jì)署于1999年根據(jù)其對(duì)7個(gè)政府部門實(shí)地調(diào)查的結(jié)果出具了一份綜合報(bào)告。聯(lián)邦審計(jì)署在報(bào)告中指出：①財(cái)務(wù)信息的指標(biāo)值尚未設(shè)定；②決策時(shí)未利用有關(guān)財(cái)務(wù)信息；③績效考核時(shí)未利用有關(guān)財(cái)務(wù)信息。聯(lián)邦審計(jì)署對(duì)此提出了改進(jìn)建議。此外，為了提高權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度的質(zhì)量，聯(lián)邦審計(jì)署還制定了1996～2002年5月期間適用的28份準(zhǔn)則指南手冊(cè)（“良好實(shí)踐作法指南”系列）。在這些手冊(cè)中，聯(lián)邦審計(jì)署解釋了：①資產(chǎn)等項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理；②開展內(nèi)部審計(jì)的方式方法；③財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)方法。聯(lián)邦審計(jì)署還介紹了一些政府部門的好的作法。

B.提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性

a.政府各部門編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的組織構(gòu)成由財(cái)政管理部頒布的《財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)責(zé)任規(guī)則》予以規(guī)定。根據(jù)這些規(guī)則，政府各部門要編制：①財(cái)務(wù)成果表；②財(cái)務(wù)狀況表；③現(xiàn)金流量表。根據(jù)《1997年財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)責(zé)任法案》的規(guī)定，澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署有權(quán)對(duì)這些財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，對(duì)以下情況發(fā)表意見：①財(cái)務(wù)報(bào)表是否依據(jù)財(cái)政管理部頒布的《財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)責(zé)任規(guī)則》而編制；②財(cái)務(wù)報(bào)表是否如實(shí)反映了每個(gè)政府部門的財(cái)務(wù)成果、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量。聯(lián)邦審計(jì)署出具的獨(dú)立審計(jì)報(bào)告構(gòu)成政府各部門年度報(bào)告的一部分，連同相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表要一并提交議會(huì)。通過這樣的方式，聯(lián)邦審計(jì)署的獨(dú)立審計(jì)報(bào)告幫助提高了政府各部門財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

b.財(cái)政管理部編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的組織構(gòu)成由《1997年財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)責(zé)任條例》予以規(guī)定。根據(jù)這一條例的規(guī)定，財(cái)政管理部編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表要包括：①財(cái)務(wù)成果表；②財(cái)務(wù)狀況表；③現(xiàn)金流量表。根據(jù)《1997年財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)責(zé)任法案》的規(guī)定，澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署有權(quán)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，對(duì)以下情況發(fā)表意見：①合并財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照《1997年財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)責(zé)任條例》的規(guī)定而編制；②財(cái)務(wù)報(bào)表是否如實(shí)反映了聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)成果、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量。聯(lián)邦審計(jì)署出具的獨(dú)立審計(jì)報(bào)告連同合并財(cái)務(wù)報(bào)表一起提交議會(huì)。通過這一方式，聯(lián)邦審計(jì)署的獨(dú)立審計(jì)報(bào)告也有助于提高聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

3.最高審計(jì)機(jī)關(guān)在新型公共管理其他領(lǐng)域中的作用

除了上文提到的作用之外，澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署在新型公共管理中還在以下方面發(fā)揮著作用：

（1）關(guān)于獨(dú)立機(jī)構(gòu)的審計(jì)

在澳大利亞，獨(dú)立機(jī)構(gòu)一般并不負(fù)責(zé)政策的執(zhí)行。但Centrelink則是一個(gè)例外，它根據(jù)《1997年聯(lián)邦服務(wù)執(zhí)行法案》的規(guī)定成立，屬于社會(huì)保障部的一個(gè)派生機(jī)構(gòu)。政府各部門都要與Centrelink簽訂一份商業(yè)合作協(xié)議，接受Centrelink所提供的諸如支付社會(huì)保障款項(xiàng)等的服務(wù)項(xiàng)目。聯(lián)邦審計(jì)署于2000年對(duì)Centrelink進(jìn)行了績效審計(jì)，以評(píng)估它的效率和效果。在審計(jì)報(bào)告中，聯(lián)邦審計(jì)署指出：①與所提供的服務(wù)規(guī)模相比，Centrelink各地分支機(jī)構(gòu)的預(yù)算和人員數(shù)量存在不足；②各地分支機(jī)構(gòu)的績效數(shù)據(jù)未按統(tǒng)一口徑收集，因而無法對(duì)Centrelink進(jìn)行數(shù)據(jù)對(duì)比和績效評(píng)估；③未建立評(píng)估效率所需的成本會(huì)計(jì)制度。聯(lián)邦審計(jì)署對(duì)此提出了改進(jìn)建議。

（2）關(guān)于聯(lián)邦機(jī)構(gòu)和聯(lián)邦企業(yè)的審計(jì)

在澳大利亞，聯(lián)邦機(jī)構(gòu)和聯(lián)邦企業(yè)要依據(jù)《1997年聯(lián)邦機(jī)構(gòu)和聯(lián)邦企業(yè)法案》的規(guī)定以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)這一法案，澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署有權(quán)對(duì)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)和聯(lián)邦企業(yè)編制的這些財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。聯(lián)邦審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告構(gòu)成每個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)或聯(lián)邦企業(yè)年度報(bào)告的一部分，連同它們的財(cái)務(wù)報(bào)表通過政府主管部門一并提交議會(huì)。通過這樣的方式，聯(lián)邦審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告幫助提高了聯(lián)邦機(jī)構(gòu)和聯(lián)邦企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。

在這些聯(lián)邦機(jī)構(gòu)和聯(lián)邦企業(yè)中，那些完全由聯(lián)邦政府投資、被確定為政府企業(yè)的公司還要擬訂企業(yè)發(fā)展規(guī)劃，對(duì)未來3年內(nèi)的績效指標(biāo)值予以說明。為提高所有政府企業(yè)績效考核工作的質(zhì)量，聯(lián)邦審計(jì)署根據(jù)其對(duì)所有政府企業(yè)的實(shí)地調(diào)查結(jié)果，于2000年出具了一份綜合報(bào)告。在報(bào)告中，聯(lián)邦審計(jì)署指出：①一些政府企業(yè)未向有關(guān)政府部門提交企業(yè)發(fā)展規(guī)劃；②部分政府企業(yè)未根據(jù)資本的加權(quán)平均成本等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)制定相應(yīng)的指標(biāo)值；③有些政府企業(yè)在年度報(bào)告中沒有包含反映其目標(biāo)成果完成情況的績效報(bào)告。聯(lián)邦審計(jì)署對(duì)此提出了改進(jìn)建議。

（3）與聯(lián)邦企業(yè)等私有化進(jìn)程相關(guān)的審計(jì)

1993年以來，由于財(cái)政狀況不斷惡化，聯(lián)邦政府的作用備受批評(píng)，大量聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)被售賣，許多聯(lián)邦企業(yè)實(shí)行了私有化。這些資產(chǎn)和有價(jià)證券的售賣所得使聯(lián)邦政府的預(yù)算余額大幅增加。為了評(píng)價(jià)資產(chǎn)售賣及私有化進(jìn)程給聯(lián)邦政府的收入所得或其在國內(nèi)市場上的競爭所帶來的影響，澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署近年來針對(duì)部分聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)售賣以及鐵路和航空行業(yè)聯(lián)邦企業(yè)的私有化等進(jìn)行了績效審計(jì)。例如，聯(lián)邦審計(jì)署在1995年的審計(jì)報(bào)告中指出，盡管沒有達(dá)到預(yù)定的利潤預(yù)期，澳大利亞國家運(yùn)輸有限公司仍然打算進(jìn)行資產(chǎn)售賣。另外，在1999年的審計(jì)報(bào)告中，聯(lián)邦審計(jì)署曾建議為降低資產(chǎn)售賣的成本，聯(lián)邦航空機(jī)場公司應(yīng)當(dāng)通過競爭招標(biāo)的方式聘用外部咨詢師。

（二）新西蘭

1.以績效為基礎(chǔ)的管理

（1）制度概述

根據(jù)《1998年國家部門法案》的規(guī)定，在1989年及以后各年，政府各部門的行政長官和主管大臣要簽訂“工作績效協(xié)議”，對(duì)行政長官要完成的績效指標(biāo)予以說明。1993年及以后各年，各部門的行政長官和主管大臣還要簽訂“進(jìn)購協(xié)議”，其中要明確行政長官移交給主管大臣的支出數(shù)額，并闡明工作績效指標(biāo)的性質(zhì)、執(zhí)行時(shí)間、數(shù)額以及成本支出。每個(gè)季度都要就這些工作績效指標(biāo)的完成情況形成績效報(bào)告，并提交主管大臣。

根據(jù)《1989年公共財(cái)政法案》的規(guī)定，政府各部門要起草“部門工作預(yù)測報(bào)告”，對(duì)計(jì)劃完成的績效指標(biāo)作出說明，并將該報(bào)告提交眾議院?！安块T工作預(yù)測報(bào)告”中提到的績效指標(biāo)應(yīng)與“進(jìn)購協(xié)議”中的支出數(shù)額一致。此外，還要就績效指標(biāo)的完成情況編寫“工作目標(biāo)和服務(wù)績效說明”，作為各部門年度報(bào)告的數(shù)據(jù)材料提交眾議院。

（2）最高審計(jì)機(jī)關(guān)的作用

在新西蘭，審計(jì)署在“以績效為基礎(chǔ)的管理”中發(fā)揮如下作用：

A.從整體上全面實(shí)施政府績效考核，并提高績效考核的質(zhì)量

為了從整體上提高政府績效考核的質(zhì)量，新西蘭審計(jì)署于2001年、2002年編寫了綜合報(bào)告。在這些審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)署介紹了：①保證目標(biāo)成果與成本支出績效指標(biāo)值之間穩(wěn)定關(guān)系的方法；②收集可靠績效數(shù)據(jù)所用的方法；③選擇績效信息納入年度報(bào)告所用的方法。同時(shí)，審計(jì)署在報(bào)告中還介紹了一些政府部門好的作法。

B.提高政府各部門績效報(bào)告的可靠性

根據(jù)《1989年公共財(cái)政法案》的規(guī)定，新西蘭審計(jì)署有權(quán)對(duì)政府部門編寫的“工作目標(biāo)和服務(wù)績效說明”進(jìn)行審計(jì)，就該說明是否如實(shí)反映了績效指標(biāo)的完成情況發(fā)表意見。審計(jì)署出具的審計(jì)報(bào)告作為年度報(bào)告的組成部分，連同相關(guān)的“工作目標(biāo)和服務(wù)績效說明”一并提交眾議院。這樣，審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告有助于提高政府各部門績效報(bào)告的可靠性。除審計(jì)報(bào)告外，審計(jì)署還要從管理的角度出發(fā)，對(duì)每個(gè)政府部門的財(cái)務(wù)控制制度和財(cái)務(wù)信息體系進(jìn)行評(píng)估，出具“財(cái)務(wù)評(píng)論”。審計(jì)署將這些“財(cái)務(wù)評(píng)論”提交眾議院行政管理委員會(huì)，該委員會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)政府各部門編寫的“工作目標(biāo)和服務(wù)績效說明”進(jìn)行檢查。

2.公共會(huì)計(jì)制度的改革

（1）改革概述

根據(jù)《1989年公共財(cái)政法案》的規(guī)定，自1991年起，新西蘭政府各部門要依據(jù)《公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（GAAP）編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并將這些財(cái)務(wù)報(bào)表作為年度報(bào)告的組成部分提交眾議院。該法案還規(guī)定，財(cái)政部負(fù)責(zé)匯總所有政府部門、英國直轄機(jī)構(gòu)及國有企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)表，向眾議院提交。

《1989年公共財(cái)政法案》規(guī)定，從1991年起，政府各部門都要以權(quán)責(zé)發(fā)生制和成果/支出為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。在這樣一種預(yù)算制度下，“預(yù)計(jì)用款”中的全部數(shù)額表示在“進(jìn)購協(xié)議”中各部門行政長官與主管大臣共同認(rèn)可的成本支出總額。

（2）最高審計(jì)機(jī)關(guān)的作用

在新西蘭公共會(huì)計(jì)制度的改革中，審計(jì)署發(fā)揮著如下作用：

A.全面實(shí)施并改進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度

a.自1978年新西蘭審計(jì)長弗雷德·賽里斯提倡采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度以來，審計(jì)署一直積極地致力于公共會(huì)計(jì)制度的改革。例如，在制定《1989年公共財(cái)政法案》草案時(shí)，審計(jì)署曾向負(fù)責(zé)審核草案的眾議院財(cái)政支出委員會(huì)派出一位官員提供咨詢。在新西蘭，政府各部門從1991年起相繼實(shí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度。為保證所有政府部門普遍實(shí)行這一新的會(huì)計(jì)核算制度，審計(jì)署還對(duì)政府各部門新設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表和中期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)。

b.在新西蘭，財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)負(fù)責(zé)起草《公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（GAAP）草案。該委員會(huì)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1992年設(shè)立。此后，獨(dú)立機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則審核委員會(huì)將對(duì)《公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（GAAP）草案進(jìn)行審查并最終定稿。財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)由10位成員組成，其中審計(jì)署的助理審計(jì)長在該委員會(huì)擔(dān)任副主席。

B.提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性

a.除了前面提到的“工作目標(biāo)和服務(wù)績效說明”外，政府各部門還要編制：①財(cái)務(wù)成果表；②財(cái)務(wù)狀況表；③現(xiàn)金流量表。根據(jù)《1989年公共財(cái)政法案》的規(guī)定，新西蘭審計(jì)署有權(quán)對(duì)這些財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并就以下情況發(fā)表意見：①財(cái)務(wù)報(bào)表是否依據(jù)《公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（GAAP）的規(guī)定編制；②財(cái)務(wù)報(bào)表是否如實(shí)反映了每一政府部門的財(cái)務(wù)成果、財(cái)務(wù)狀況等情況。審計(jì)署出具的審計(jì)報(bào)告構(gòu)成政府各部門年度報(bào)告的一部分，連同相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表一并提交眾議院。這樣，審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告對(duì)提高政府各部門財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性是有幫助的。

b.財(cái)政部編制的新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)表包括：①財(cái)務(wù)成果表；②財(cái)務(wù)狀況表；③現(xiàn)金流量表，等等。根據(jù)《1989年公共財(cái)政法案》的規(guī)定，審計(jì)署有權(quán)對(duì)新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，對(duì)以下情況發(fā)表意見：①新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照《公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（GAAP）的規(guī)定編制；②該報(bào)表是否如實(shí)反映了新西蘭國家政府的財(cái)務(wù)成果、財(cái)務(wù)狀況等。審計(jì)署出具的審計(jì)報(bào)告連同新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)表一并提交眾議院。因此，審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告也有助于提高新西蘭國家政府財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。

c.根據(jù)《1994年財(cái)政責(zé)任法案》的規(guī)定，新西蘭每年都要在預(yù)算程序中編制《財(cái)政戰(zhàn)略報(bào)告》，對(duì)擬定的一些財(cái)政目標(biāo)予以說明，例如經(jīng)濟(jì)周期中的凈平均負(fù)債率應(yīng)當(dāng)?shù)陀趪鴥?nèi)生產(chǎn)總值GDP的20%或更多。在擬定財(cái)政目標(biāo)的西方發(fā)達(dá)國家中，相關(guān)的財(cái)政指標(biāo)通常由國民會(huì)計(jì)核算制度（SNA,theSystemofNationalAc鄄counting）計(jì)算確定。不過新西蘭的財(cái)政指標(biāo)包括凈負(fù)債額，但沒有國內(nèi)生產(chǎn)總值GDP，這些財(cái)政指標(biāo)通常根據(jù)經(jīng)過審計(jì)署審計(jì)的新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)表而確定。另外，《1994年財(cái)政責(zé)任法案》還規(guī)定政府作為一個(gè)整體，每年要在預(yù)算程序中編制“財(cái)政狀況預(yù)測表”，并通過將《財(cái)政戰(zhàn)略報(bào)告》及“財(cái)政狀況預(yù)測表”中提到的目標(biāo)值/預(yù)測值與實(shí)際數(shù)值進(jìn)行對(duì)比，對(duì)政府的財(cái)政管理狀況作出評(píng)價(jià)。在對(duì)新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中，審計(jì)署要對(duì)實(shí)際數(shù)值進(jìn)行審查，借此幫助提高這種評(píng)價(jià)的可靠性。

3.最高審計(jì)機(jī)關(guān)在新型公共管理的其他領(lǐng)域中的作用

除了前面提到的作用外，新西蘭審計(jì)署在新型公共管理中還在以下方面發(fā)揮著作用：

（1）關(guān)于獨(dú)立機(jī)構(gòu)的審計(jì)

在新西蘭，包括英國直轄代表處在內(nèi)的英國直轄機(jī)構(gòu)也承擔(dān)部分政策執(zhí)行職能，它們是依據(jù)《1989年公共財(cái)政法案》在政府部門之外設(shè)立的獨(dú)立機(jī)構(gòu)。該法案規(guī)定，英國直轄代表處要編寫《意向報(bào)告書》，闡明3年期的績效目標(biāo)值，并就這些績效目標(biāo)的實(shí)際完成情況擬制《服務(wù)績效說明》；每個(gè)英國直轄代表處還要根據(jù)《公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（GAAP）的規(guī)定編制相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)《1989年公共財(cái)政法案》，新西蘭審計(jì)署有權(quán)對(duì)各個(gè)直轄代表處的《服務(wù)績效說明》和相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)署出具的審計(jì)報(bào)告作為每個(gè)直轄代表處年度報(bào)告的組成部分，連同《服務(wù)績效說明》和相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表一并通過政府主管部門提交眾議院。通過這樣的方式，審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告幫助提高了所有英國直轄代表處的績效報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。

為了加強(qiáng)政府各部門對(duì)英國直轄機(jī)構(gòu)的管理，新西蘭審計(jì)署根據(jù)其對(duì)6個(gè)直轄機(jī)構(gòu)的實(shí)地調(diào)查結(jié)果，于1996年出具了一份綜合報(bào)告。審計(jì)署在報(bào)告中指出：①個(gè)別主管大臣對(duì)英國直轄機(jī)構(gòu)的監(jiān)督控制不力；②未按照正確的方式對(duì)直轄機(jī)構(gòu)進(jìn)行績效考核；③對(duì)英國直轄機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的補(bǔ)償過高。審計(jì)署對(duì)此也提出了相應(yīng)的審計(jì)建議。

（2）關(guān)于國有企業(yè)的審計(jì)

新西蘭《1986年國有企業(yè)法案》要求政府的生產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)由國有企業(yè)來完成。從1987年起，國有企業(yè)已在電力行業(yè)（新西蘭電力有限公司）、通訊行業(yè)（電信總公司）相繼成立了一些公司。這些國有企業(yè)要按照《1986年國有企業(yè)法案》的規(guī)定，依據(jù)《公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（GAAP）編制相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)這一法案，新西蘭審計(jì)署有權(quán)對(duì)每一個(gè)國有企業(yè)編制的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告構(gòu)成每個(gè)國有企業(yè)年度報(bào)告的一部分，連同它們相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表一并通過政府主管部門提交眾議院。這樣，審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告對(duì)于提高所有國有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性是有幫助的。

審計(jì)署選擇部分國有企業(yè)進(jìn)行了績效審計(jì)。例如，在2000年度的一份審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)署重點(diǎn)對(duì)國家航空運(yùn)輸服務(wù)集團(tuán)公司進(jìn)行了審計(jì)。這是一家由新西蘭航空總公司和一家外國公司共同投資成立的合資企業(yè)。航空運(yùn)輸控制系統(tǒng)的供應(yīng)商由原來國內(nèi)的一家老牌企業(yè)變成了這家合資企業(yè)下屬的一家外國公司，國內(nèi)企業(yè)則蒙受了這一變化所帶來的損失。

（3）關(guān)于地方政府的審計(jì)

根據(jù)新西蘭《1974年地方政府法案》的規(guī)定，各地方政府要制訂年度發(fā)展規(guī)劃，對(duì)計(jì)劃的績效指標(biāo)予以說明，同時(shí)就這些績效指標(biāo)的完成情況編寫績效報(bào)告。地方政府還要按照《1989年地方政府法案（修訂）》的要求編制相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)《1977年公共財(cái)政法案》的規(guī)定，新西蘭審計(jì)署有權(quán)對(duì)各地方政府編制的績效報(bào)告和相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告作為地方政府年度報(bào)告的組成部分，連同績效報(bào)告和相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表一并向社會(huì)公布。這樣，審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告就幫助提高了各地方政府績效報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。

審計(jì)署必要時(shí)也對(duì)地方政府進(jìn)行個(gè)別績效審計(jì)或是全面的專題績效審計(jì)。例如，為提高各地方政府財(cái)政管理的質(zhì)量，審計(jì)署根據(jù)其對(duì)所有地方政府的實(shí)地調(diào)查結(jié)果，于1994年和1999年出具了綜合審計(jì)報(bào)告。在這些報(bào)告中，審計(jì)署介紹了一種利用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度下的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的方法，還介紹了有關(guān)外包行政管理服務(wù)項(xiàng)目的一些好的作法。

（三）英國

1.以績效為基礎(chǔ)的管理

（1）制度概述

按照1988年的“未來行動(dòng)方案”，英國在政府各部門內(nèi)成立了執(zhí)行機(jī)構(gòu)，具體負(fù)責(zé)政策的貫徹實(shí)施。根據(jù)政府1992年通過的決議，各執(zhí)行機(jī)構(gòu)要制訂工作計(jì)劃，對(duì)預(yù)定的績效指標(biāo)予以說明。關(guān)于這些績效指標(biāo)完成情況的績效報(bào)告作為各執(zhí)行機(jī)構(gòu)年度報(bào)告報(bào)表的一部分提交國會(huì)。

根據(jù)政府1998年通過的關(guān)于全面檢查政府支出決議的規(guī)定，各執(zhí)行機(jī)構(gòu)要就1999～2002財(cái)政年度擬訂“公共服務(wù)條約”，對(duì)所在政府部門未來3年的政策目標(biāo)和績效指標(biāo)予以說明。目前，按照2001～2004財(cái)政年度“公共服務(wù)條約”及2001～2004財(cái)政年度“政府服務(wù)執(zhí)行約定”的要求，績效考核工作正在進(jìn)行。其中，2001～2004財(cái)政年度的“政府服務(wù)執(zhí)行約定”規(guī)定了實(shí)現(xiàn)“公共服務(wù)條約”中的政策目標(biāo)所需的行政管理工作。關(guān)于績效指標(biāo)完成情況的績效報(bào)告構(gòu)成政府各部門的部門年度報(bào)告的組成部分，向國會(huì)提交。

（2）最高審計(jì)機(jī)關(guān)的作用

英國審計(jì)署在“以績效為基礎(chǔ)的管理”中發(fā)揮如下作用：

A.從整體上全面實(shí)施政府績效考核，并提高績效考核的質(zhì)量

a.為提高政府各部門績效考核工作的質(zhì)量，英國審計(jì)署根據(jù)以往的績效審計(jì)成果以及應(yīng)執(zhí)行機(jī)構(gòu)要求對(duì)其績效報(bào)告進(jìn)行的查證結(jié)果，于2000年了一份綜合報(bào)告。審計(jì)署在報(bào)告中介紹了：①選擇合適的績效指標(biāo)值對(duì)執(zhí)行機(jī)構(gòu)工作情況進(jìn)行評(píng)價(jià)所用的方法；②收集績效性能數(shù)據(jù)所用的方法；③如何編寫有說服力的績效報(bào)告的方法。同時(shí)，審計(jì)署也介紹了一些執(zhí)行機(jī)構(gòu)好的作法。

b.“公共服務(wù)條約”中的技術(shù)注釋解釋了所選績效指標(biāo)值的定義、績效指標(biāo)的考核方法以及數(shù)據(jù)來源。技術(shù)注釋初稿由政府各部門擬訂，提交技術(shù)審查小組審核并最終定稿。審計(jì)署的官員在技術(shù)審查小組中擔(dān)任咨詢顧問。

c.為提高所有政府部門績效考核工作的質(zhì)量，英國審計(jì)署根據(jù)其對(duì)17個(gè)主要政府部門的實(shí)地調(diào)查結(jié)果，于2001年就政府各部門關(guān)于“公共服務(wù)條約”的績效考核情況出具了一份綜合報(bào)告。在這份報(bào)告中，審計(jì)署介紹了：①選擇合適的績效指標(biāo)值來評(píng)價(jià)各執(zhí)行機(jī)構(gòu)政策措施所用的方法；②收集績效性能數(shù)據(jù)所用的方法；③提高績效指標(biāo)完成情況的方法。審計(jì)署同時(shí)也介紹了部分政府部門好的作法。

B.提高各執(zhí)行機(jī)構(gòu)及政府各部門績效報(bào)告的可靠性

a.英國審計(jì)署并不是對(duì)所有執(zhí)行機(jī)構(gòu)的全部績效報(bào)告都進(jìn)行審計(jì)，它只是審計(jì)部分執(zhí)行機(jī)構(gòu)的績效報(bào)告，或是根據(jù)一些執(zhí)行機(jī)構(gòu)的要求對(duì)其績效報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)署出具的審計(jì)報(bào)告作為各執(zhí)行機(jī)構(gòu)年度報(bào)告的組成部分，連同績效報(bào)告一并提交國會(huì)。這樣，審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告就有助于提高各執(zhí)行機(jī)構(gòu)績效報(bào)告的可靠性。

b.到目前為止，英國審計(jì)署還未對(duì)政府部門關(guān)于“公共服務(wù)條約”的績效報(bào)告進(jìn)行過特別審計(jì)，這種特別審計(jì)的目的是提高這些績效報(bào)告的可靠性。不過，審計(jì)署已經(jīng)打算將來要開展這項(xiàng)工作。這是因?yàn)閲鴷?huì)上議院的一個(gè)項(xiàng)目組審查了對(duì)績效報(bào)告進(jìn)行外部審計(jì)的必要性，并于2001年發(fā)表了《沙曼報(bào)告》，建議審計(jì)署應(yīng)當(dāng)對(duì)政府部門的績效報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)署已經(jīng)據(jù)此擬定了一本標(biāo)準(zhǔn)指南手冊(cè)，規(guī)定對(duì)以下項(xiàng)目進(jìn)行核實(shí)：①擬評(píng)價(jià)政策與績效指標(biāo)值之間的關(guān)系；②績效數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；③與英國財(cái)政部合作完成的績效報(bào)告的透明度，財(cái)政部對(duì)“公共服務(wù)協(xié)議”及其他組織擁有管轄權(quán)。審計(jì)署正在為審計(jì)所有政府部門的全部績效報(bào)告著手準(zhǔn)備。

c.英國的一些財(cái)政目標(biāo)是根據(jù)《1998年財(cái)政穩(wěn)定法典》的規(guī)定而制定的，這些目標(biāo)包括凈平均負(fù)債應(yīng)當(dāng)占國內(nèi)生產(chǎn)總值GDP的40%或更少。根據(jù)全面檢查政府支出決議的要求，確定未來3年的支出總額要考慮稅收等預(yù)計(jì)收入以及財(cái)政目標(biāo)，然后根據(jù)“公共服務(wù)協(xié)議”中績效指標(biāo)的完成情況來分配預(yù)算。因而，對(duì)于確立“以績效為基礎(chǔ)的管理”的財(cái)政框架來說，預(yù)計(jì)收入是一個(gè)重要的因素。為此，英國審計(jì)署根據(jù)《1998年財(cái)政穩(wěn)定法典》的規(guī)定要對(duì)以下各種先決條件進(jìn)行審計(jì)，以提高收入預(yù)計(jì)的可靠性：①預(yù)計(jì)稅款收入的先決條件———如經(jīng)濟(jì)增長率、利率和物價(jià)上漲率；②作為私有化的后果之一，出售股票預(yù)計(jì)收入的先決條件———股票價(jià)格；北海油田預(yù)計(jì)收入的先決條件———原油價(jià)格。2.公共會(huì)計(jì)制度的改革

（1）改革概述

在英國，自1988～1989財(cái)政年度起，各執(zhí)行機(jī)構(gòu)都在依據(jù)英國《公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求編制財(cái)務(wù)報(bào)表，作為各執(zhí)行機(jī)構(gòu)年度報(bào)告的組成部分提交國會(huì)。政府部門自1999～2000財(cái)政年度起，也在依據(jù)英國《公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求編制財(cái)務(wù)報(bào)表（各個(gè)部門匯總其下屬的所有執(zhí)行機(jī)構(gòu)形成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表），并將這些文件提交國會(huì)。根據(jù)2000年實(shí)施的《政府資金與報(bào)表法案》的規(guī)定，所有政府部門都必須編制財(cái)務(wù)報(bào)表，英國財(cái)政部負(fù)責(zé)匯總所有政府部門的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，編制政府總報(bào)表。自2000～2001財(cái)政年度起，財(cái)政部開始嘗試編制政府總報(bào)表。在2005～2006財(cái)政年度及以后年度，財(cái)政部將編制正式的政府總報(bào)表并提交國會(huì)。

（2）最高審計(jì)機(jī)關(guān)的作用

在英國公共會(huì)計(jì)制度的改革中，審計(jì)署發(fā)揮著如下作用：

A.全面實(shí)施并改進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度

a.英國于1997年制定了《資金會(huì)計(jì)核算指南》，作為政府部門會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則。財(cái)政部起草了《資金會(huì)計(jì)核算指南》初稿，此后這一指南隨著組織機(jī)構(gòu)和實(shí)際情況的變化不斷得到修訂。在《資金會(huì)計(jì)核算指南》的初稿起草和以后的修訂中，英國審計(jì)署一直在協(xié)助財(cái)政部。1996年，財(cái)政部設(shè)立了財(cái)務(wù)報(bào)告顧問委員會(huì)，負(fù)責(zé)《資金會(huì)計(jì)核算指南》初稿與歷次修訂提議的審核及最終定稿。審計(jì)署的助理審計(jì)長是該委員會(huì)成員，代表審計(jì)署發(fā)表意見。

b.在政府部門歷經(jīng)四道發(fā)展歷程之后，英國于1998年在政府部門中實(shí)行了資金會(huì)計(jì)核算與預(yù)算制度。為保證所有政府部門全部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度，英國審計(jì)署對(duì)每個(gè)政府部門就每個(gè)發(fā)展歷程都進(jìn)行了審計(jì)。例如，審計(jì)署對(duì)每個(gè)政府部門第一發(fā)展歷程的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、對(duì)第二發(fā)展歷程的新設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表以及第三歷程的試行財(cái)務(wù)報(bào)表都進(jìn)行了審計(jì)，并將審計(jì)結(jié)果向國會(huì)下議院公共賬目委員會(huì)作了匯報(bào)。

c.在審計(jì)發(fā)展歷程之前，為提高政府部門編制的試行財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，并改進(jìn)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的效率，英國審計(jì)署于1997年制定了一本準(zhǔn)則指南手冊(cè)，作為《資金會(huì)計(jì)核算指南》的補(bǔ)充。在這本手冊(cè)中，審計(jì)署就以下內(nèi)容向政府部門提出了建議指南：①編制試行財(cái)務(wù)報(bào)表的程序；②建立內(nèi)部控制制度。

d.為提高各執(zhí)行機(jī)構(gòu)和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，并改進(jìn)對(duì)此進(jìn)行審計(jì)的效率，英國審計(jì)署還于2001年制定了部門準(zhǔn)則指南手冊(cè)。在該手冊(cè)中，審計(jì)署就各執(zhí)行機(jī)構(gòu)和政府部門應(yīng)當(dāng)注意的問題（以是/否的形式）列出了核對(duì)清單，如：①包括《資金會(huì)計(jì)核算指南》和《1985年公司法案》在內(nèi)的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循情況；②各財(cái)務(wù)報(bào)表相互之間的一致性；③內(nèi)部控制制度的有效性。

B.提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性

a.《資金會(huì)計(jì)核算指南》規(guī)定了各執(zhí)行機(jī)構(gòu)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的組織構(gòu)成，包括：①營運(yùn)成本表；②資產(chǎn)負(fù)債表；③現(xiàn)金流量表。根據(jù)《1921年英國財(cái)政部、審計(jì)部法案》的規(guī)定，英國審計(jì)署有權(quán)對(duì)這些財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并就以下情況發(fā)表意見：①這些財(cái)務(wù)報(bào)表是否如實(shí)反映了每個(gè)執(zhí)行機(jī)構(gòu)的營運(yùn)成本、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量等情況；②是否依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的要求編制；③各執(zhí)行機(jī)構(gòu)的收入與支出是否符合國會(huì)下議院的目的要求。主計(jì)審計(jì)長的證明和報(bào)告作為各執(zhí)行機(jī)構(gòu)年度報(bào)告的組成部分，連同相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表一并提交國會(huì)下議院。通過這樣的方式，審計(jì)署幫助提高了執(zhí)行機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。

b.《資金會(huì)計(jì)核算指南》也規(guī)定了政府各部門所編財(cái)務(wù)報(bào)表的組織構(gòu)成，包括：①營運(yùn)成本表；②資產(chǎn)負(fù)債表；③現(xiàn)金流量表。并就以下情況發(fā)表意見：①這些財(cái)務(wù)報(bào)表是否如實(shí)反映了每個(gè)政府部門的營運(yùn)成本、財(cái)務(wù)狀況等情況；②國會(huì)審批通過的預(yù)算數(shù)額是否正確分撥到每個(gè)政策項(xiàng)目；③每個(gè)政府部門是否依據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)作了正確的會(huì)計(jì)處理。主計(jì)審計(jì)長的證明和報(bào)告構(gòu)成政府各部門年度報(bào)告的一部分，連同相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表一并提交國會(huì)下議院。因此，審計(jì)署對(duì)于提高政府各部門財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性也是有幫助的。根據(jù)《政府資源與報(bào)表法案》的規(guī)定，審計(jì)署還必須對(duì)計(jì)劃自2005～2006財(cái)政年度起正式編制的政府總報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。

3.最高審計(jì)機(jī)關(guān)在新型公共管理的其他領(lǐng)域中的作用

除了前面提到的內(nèi)容之外，英國審計(jì)署在新型公共管理中還在以下方面發(fā)揮著作用：

（1）關(guān)于非執(zhí)行機(jī)構(gòu)的審計(jì)

根據(jù)有關(guān)的法律規(guī)定，英國在政府部門之外成立了一些非政府部門的公共團(tuán)體，它們也承擔(dān)一定的執(zhí)行政策的職能，被稱作“非政府部門公共團(tuán)體執(zhí)行機(jī)構(gòu)”。根據(jù)1992年通過的政府決議，這些“非政府部門公共團(tuán)體執(zhí)行機(jī)構(gòu)”要擬定工作計(jì)劃，闡明未來3到5年期的績效目標(biāo)。關(guān)于這些績效目標(biāo)完成情況的績效報(bào)告構(gòu)成“非政府部門公共團(tuán)體執(zhí)行機(jī)構(gòu)”年度報(bào)告報(bào)表的組成部分提交國會(huì)下議院。為提高所有這些執(zhí)行機(jī)構(gòu)績效考核工作的質(zhì)量，英國審計(jì)署于2000年公布了一份綜合審計(jì)報(bào)告（前文1、（2）A、a部分曾提及）。

根據(jù)政府1996年通過的決議，在1999～2000財(cái)政年度及以后各年，“非政府部門公共團(tuán)體執(zhí)行機(jī)構(gòu)”要根據(jù)英國《公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（GAAP）的規(guī)定編制相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表。英國審計(jì)署負(fù)責(zé)對(duì)部分“非政府部門公共團(tuán)體執(zhí)行機(jī)構(gòu)”的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)報(bào)告作為“非政府部門公共團(tuán)體執(zhí)行機(jī)構(gòu)”年度報(bào)告報(bào)表的組成部分提交國會(huì)下議院。因此，審計(jì)署對(duì)提高這些執(zhí)行機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性也發(fā)揮了作用。2001年度的《沙曼報(bào)告》曾建議審計(jì)署應(yīng)當(dāng)對(duì)所有的“非政府部門公共團(tuán)體執(zhí)行機(jī)構(gòu)”都進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)署已經(jīng)表態(tài)接受這一建議。

（2）關(guān)于公共行業(yè)私人股權(quán)項(xiàng)目的審計(jì)

每當(dāng)英國經(jīng)濟(jì)不景氣的時(shí)候，人們就會(huì)重新審視政府的作用，其結(jié)果是1992年起，英國開始引入PFI項(xiàng)目（后來勞工部將其改為公共行業(yè)私人股權(quán)項(xiàng)目），即在交通運(yùn)輸、醫(yī)院等行業(yè)允許利用私人部門的技術(shù)經(jīng)驗(yàn)和資金。英國審計(jì)署對(duì)這些公共行業(yè)私人股權(quán)項(xiàng)目進(jìn)行了個(gè)別績效審計(jì)或是全面性的專題績效審計(jì)。例如，審計(jì)署在1998年一份審計(jì)報(bào)告中指出，目前正在由高速公路代辦處和環(huán)境、交通運(yùn)輸及地區(qū)部共同實(shí)施的公共行業(yè)私人股權(quán)高速公路項(xiàng)目在用現(xiàn)值法計(jì)算時(shí)，錯(cuò)誤地使用了政府直接控制項(xiàng)目適用的8%的折現(xiàn)率，而不是應(yīng)當(dāng)使用的公共行業(yè)私人股權(quán)項(xiàng)目適用的6%的折現(xiàn)率，這樣的計(jì)算結(jié)果導(dǎo)致該項(xiàng)目價(jià)值高估6800萬英鎊。為提高所有政府部門執(zhí)行的公共行業(yè)私人股權(quán)項(xiàng)目的質(zhì)量，審計(jì)署根據(jù)以往關(guān)于這類項(xiàng)目的績效審計(jì)結(jié)果，于1999年了一份綜合報(bào)告。審計(jì)署在該報(bào)告中介紹了：①在招標(biāo)階段鼓勵(lì)競爭的方法；②可選方案的比較方法；③對(duì)投標(biāo)人績效合同能力進(jìn)行評(píng)估所用的方法。

審計(jì)署還介紹了一些政府部門的好的作法。

（3）與國有企業(yè)私有化相關(guān)的審計(jì)

1979年以來，由于財(cái)政狀況不斷惡化，英國政府的作用備受審視，許多政府部門的資產(chǎn)被售賣，不少國有企業(yè)實(shí)行了私有化。這些資產(chǎn)和有價(jià)證券的售賣所得極大地增加了政府的預(yù)算余額。為了評(píng)價(jià)資產(chǎn)售賣及私有化進(jìn)程給政府的收入所得或其在國內(nèi)市場上的競爭所帶來的影響，英國審計(jì)署近年來對(duì)部分政府部門的資產(chǎn)售賣以及石油和航空行業(yè)國有企業(yè)的私有化等進(jìn)行了績效審計(jì)。例如，審計(jì)署在1997年的審計(jì)報(bào)告中指出，英國石油公司和英國航空公司在出售有價(jià)證券時(shí)，未實(shí)行公開招標(biāo)，而是采取了機(jī)構(gòu)投資者包銷的方式，其結(jié)果造成有價(jià)證券的售價(jià)低于市場價(jià)格達(dá)0.11%～4.3%。

（四）美國

1.以績效為基礎(chǔ)的管理

（1）制度概述

根據(jù)《1993年政府績效成果法案》的要求，美國政府（24個(gè)主要部門）要在1999財(cái)政年度及以后各年擬訂年度績效計(jì)劃，闡明每個(gè)部門：①計(jì)劃完成的戰(zhàn)略成果；②評(píng)價(jià)戰(zhàn)略成果完成情況的績效目標(biāo)；③實(shí)現(xiàn)績效目標(biāo)的戰(zhàn)略措施與所需資源；④核實(shí)績效目標(biāo)年度數(shù)值的程序。政府部門的戰(zhàn)略規(guī)劃制定了5年左右時(shí)間的戰(zhàn)略目標(biāo)，這些績效目標(biāo)就是根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃確定的。政府各部門每年都要編制關(guān)于績效目標(biāo)完成情況的年度績效報(bào)告并提交國會(huì)。

（2）最高審計(jì)機(jī)關(guān)的作用

美國審計(jì)總署在“以績效為基礎(chǔ)的管理”中發(fā)揮如下作用：

A.從整體上全面實(shí)施政府績效考核，并提高績效考核的質(zhì)量

a.在正式實(shí)行績效考核之前，美國曾于1994～1996財(cái)政年度期間進(jìn)行過一些項(xiàng)目試點(diǎn)。根據(jù)試點(diǎn)的結(jié)果，績效考核工作全面展開。為確保所有政府部門都能夠正確地進(jìn)行績效考核，審計(jì)總署繼續(xù)就項(xiàng)目試點(diǎn)結(jié)果編寫綜合報(bào)告，并就提高績效考核工作質(zhì)量應(yīng)當(dāng)注意的方面表述自己的意見。例如，在1996年的《關(guān)于1994財(cái)政年度13個(gè)試點(diǎn)項(xiàng)目的績效審計(jì)報(bào)告》中，審計(jì)總署指出：①只有明確戰(zhàn)略成果與績效目標(biāo)之間的關(guān)系，才能評(píng)估戰(zhàn)略成果的完成情況；②只有根據(jù)相關(guān)成本信息制定了績效目標(biāo)之后，才能進(jìn)行效率評(píng)估；③只有在年度績效報(bào)告中披露了過去幾年的實(shí)際績效指標(biāo)數(shù)值，才能真正進(jìn)行績效目標(biāo)的評(píng)估。

b.試點(diǎn)項(xiàng)目結(jié)束以后，審計(jì)總署就（截止2002年5月）政府部門的績效考核情況了19份（“實(shí)現(xiàn)成果管理”系列）綜合報(bào)告，對(duì)提高績效考核工作質(zhì)量應(yīng)當(dāng)注意的方面發(fā)表了自己的意見。例如，在2002年度的《關(guān)于24個(gè)政府部門編制的2002財(cái)政年度績效計(jì)劃和1999/2000財(cái)政年度最終成本報(bào)表的審計(jì)報(bào)告》中，審計(jì)總署指出：①要想在預(yù)算中反映績效考核的成果，理想的方式是年度績效計(jì)劃中的績效目標(biāo)分項(xiàng)應(yīng)當(dāng)與預(yù)算文件中的行動(dòng)計(jì)劃分項(xiàng)保持一致，但是只有少數(shù)幾個(gè)政府部門保持了這種一致性；②根據(jù)成本信息進(jìn)行評(píng)估的理想方式，是年度績效計(jì)劃中的戰(zhàn)略成果分項(xiàng)應(yīng)當(dāng)與最終成本報(bào)表中的計(jì)算單位分項(xiàng)保持一致，但同樣只有很少幾個(gè)政府部門達(dá)到了這種一致性。同時(shí)，審計(jì)總署還有代表性地介紹了一些年度績效計(jì)劃、預(yù)算文件和最終成本報(bào)表分項(xiàng)相互之間的一致情況。

c.為提高所有政府部門的績效考核質(zhì)量，審計(jì)總署于1994年至2002年5月期間，制定了3份（“執(zhí)行指南”系列）準(zhǔn)則指南手冊(cè)，介紹了政府部門在制定戰(zhàn)略規(guī)劃和年度績效計(jì)劃時(shí)應(yīng)當(dāng)注意的若干方面。例如，在1996年的指南手冊(cè)中，審計(jì)總署解釋了：①政府部門在制定戰(zhàn)略成果時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)所處社會(huì)及經(jīng)濟(jì)環(huán)境條件進(jìn)行分析的必要性；②為每項(xiàng)戰(zhàn)略成果和有助于實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成果的每個(gè)分部制定績效計(jì)劃的必要性；③如果由于受到某些政策的影響，績效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度不夠理想，要對(duì)其原因進(jìn)行分析的必要性。同時(shí)，審計(jì)總署也介紹了政府部門一些好的作法。

審計(jì)總署之所以積極倡導(dǎo)績效考核并努力提高績效考核的質(zhì)量，其原因大概在于它認(rèn)為根據(jù)《1993年政府績效成果法案》的規(guī)定，審計(jì)總署屬于監(jiān)督機(jī)關(guān)。而由于《1993年政府績效成果法案》是由國會(huì)發(fā)起實(shí)行的，預(yù)算管理辦公室在這方面卻并不主動(dòng)。

B.提高各執(zhí)行機(jī)構(gòu)及政府各部門績效報(bào)告的可靠性

根據(jù)國會(huì)的要求，美國審計(jì)總署到目前為止已經(jīng)對(duì)所有政府部門的所有年度績效計(jì)劃和年度績效報(bào)告都進(jìn)行了審計(jì)。審計(jì)總署指出了某部門提交評(píng)估政策的問題所在，認(rèn)為這些重要的政策本應(yīng)當(dāng)成為國會(huì)考慮的重點(diǎn)，并就此向該部門提出了改進(jìn)意見。例如，審計(jì)總署在其于2001年完成的《關(guān)于交通部2000財(cái)政年度績效報(bào)告及2002財(cái)政年度績效計(jì)劃的審計(jì)報(bào)告》中，它提出了如下建議：①如果一項(xiàng)政策績效目標(biāo)的層次設(shè)定不正確，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整到正確的層次上，并解釋這一變化的原因；②如果某項(xiàng)政策績效目標(biāo)的完成情況不夠理想，應(yīng)當(dāng)啟用替代方案；③對(duì)交通部來說，確保交通渠道的安全這一政策日益重要，其績效目標(biāo)中應(yīng)當(dāng)包括與交通渠道有關(guān)的死亡及受傷人數(shù)。審計(jì)總署的審計(jì)報(bào)告都提交到了國會(huì)，并借此提高了所有政府部門績效計(jì)劃及績效報(bào)告的可靠性。

2.公共會(huì)計(jì)制度的改革

（1）改革概述

自1996年起，美國政府24個(gè)主要部門都要依據(jù)《1990年財(cái)政總長法案》和《1994年政府管理改革法案》的要求，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，作為政府各部門年度報(bào)告的組成部分提交國會(huì)。根據(jù)這兩個(gè)法案的規(guī)定，美國財(cái)政部負(fù)責(zé)匯總所有政府部門、部分立法機(jī)構(gòu)/法律機(jī)關(guān)及政府企業(yè)等的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制美國政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（2）最高審計(jì)機(jī)關(guān)的作用

在美國公共會(huì)計(jì)制度的改革中，審計(jì)總署發(fā)揮著如下作用：

A.全面實(shí)施并改進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度

a.成立于1990年的美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問委員會(huì)起草了一份聯(lián)邦政府適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初稿，經(jīng)財(cái)政部、預(yù)算管理辦公室和審計(jì)總署審核通過后最終定稿。根據(jù)《1990年財(cái)政總長法案》的規(guī)定，美國財(cái)政部、預(yù)算管理辦公室和審計(jì)總署這幾家對(duì)聯(lián)邦政府編制的財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)責(zé)的部門，共同成立了聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問委員會(huì)。該委員會(huì)共9名委員，其中一位來自審計(jì)總署（總會(huì)計(jì)師）。在1993年至2002年5月期間，聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問委員會(huì)共擬訂了3份《聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算概念說明》和22份《聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則》，這些都屬于聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1999年，美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表聲明，承認(rèn)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問委員會(huì)作為制定聯(lián)邦政府適用的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指定機(jī)構(gòu)。

b.根據(jù)《1990年財(cái)政總長法案》的規(guī)定，政府部門要就周轉(zhuǎn)性基金/信托基金及商業(yè)活動(dòng)等以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，編制相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表。不過，《1994年政府管理改革法案》要求針對(duì)所有政府部門所有活動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)表———包括美國政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，都要實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度。其原因大概是早在1994年，美國總審計(jì)長查理斯·A·鮑舍爾根據(jù)審計(jì)總署在《1990年財(cái)政總長法案》頒布實(shí)施之后花費(fèi)三年半時(shí)間對(duì)一些財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)結(jié)果，在眾議院政府工作委員會(huì)作證時(shí)指出：①實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度已經(jīng)產(chǎn)生了正確、有用的財(cái)務(wù)信息；②找到了內(nèi)部控制制度和財(cái)務(wù)管理體系的不足之處；③認(rèn)識(shí)到了財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)利用最新IT技術(shù)的必要性。同時(shí)，鮑舍爾還請(qǐng)求國會(huì)在編制政府部門所有活動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)表以及美國政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度。

c.為提高以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，美國頒布實(shí)施了《1996年加強(qiáng)聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理法案》。根據(jù)該法案的規(guī)定，政府部門必須按照以下各項(xiàng)的要求實(shí)施財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)：①聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)準(zhǔn)則；②聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括《聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則》）；③美國政府總賬戶準(zhǔn)則。該法案還要求自1997財(cái)政年度起，美國審計(jì)總署每年都要就政府各部門貫徹執(zhí)行《1996年加強(qiáng)聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理法案》的情況出具綜合報(bào)告，對(duì)以下情況予以說明：①政府各部門是否按照《1996年加強(qiáng)聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理法案》的要求實(shí)施其財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)；②政府各部門是否根據(jù)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括《聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則》）編制相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表；③是否制定了相應(yīng)的聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括《聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則》）。同時(shí)，還要求將這些審計(jì)結(jié)果報(bào)告國會(huì)。

d.審計(jì)總署認(rèn)識(shí)到，只有當(dāng)政府各部門符合了《1996年加強(qiáng)聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理法案》的要求，它們以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量才能得到提高。為此，審計(jì)總署又針對(duì)1998年至2002年5月這一時(shí)期制定了10本準(zhǔn)則指南手冊(cè)（“核對(duì)清單”系列），詳細(xì)說明了政府各部門在實(shí)施各自的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意的問題。在“核對(duì)清單”系列中，審計(jì)總署就24個(gè)政府部門在滿足《1996年加強(qiáng)聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理法案》的要求時(shí)應(yīng)當(dāng)注意的幾個(gè)項(xiàng)目（以是/否的形式）列出了核對(duì)清單，這些項(xiàng)目是：①差旅費(fèi)用管理系統(tǒng)、人事工資管理系統(tǒng)與資產(chǎn)管理系統(tǒng)；②加工處理財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的成本會(huì)計(jì)核算制度；③將差旅費(fèi)用管理系統(tǒng)、人事工資管理系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)以及加工處理財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的成本會(huì)計(jì)核算制度綜合在一起的財(cái)務(wù)管理總系統(tǒng)。

B.提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性

a.預(yù)算管理辦公室第19號(hào)公告規(guī)定了政府部門編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的組織構(gòu)成，包括：①資產(chǎn)負(fù)債表；②最終成本報(bào)表；③財(cái)務(wù)狀況變化表。根據(jù)《1990年財(cái)政總長法案》的規(guī)定，這些財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)接受政府各部門的總檢查長或是與總檢查長簽訂審計(jì)合約的外部審計(jì)公司的審計(jì)。審計(jì)總署已經(jīng)為這些審計(jì)人員制定了政府審計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)審計(jì)手冊(cè)。通過這種方式，審計(jì)總署幫助提高了這些審計(jì)報(bào)告的可靠性。

根據(jù)《1990年財(cái)政總長法案》的規(guī)定，審計(jì)總署有權(quán)替代以上審計(jì)人員對(duì)政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。到目前為止，審計(jì)總署還沒有對(duì)每一政府部門包含其下屬所有機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行過審計(jì)，只對(duì)個(gè)別部門（如美國稅務(wù)總局或是隸屬于財(cái)政部的公共債務(wù)局）包括部分下屬機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)，就以下情況發(fā)表了審計(jì)意見：①這些財(cái)務(wù)報(bào)表是否依據(jù)聯(lián)邦政府適用的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（如《聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則》）而編制，是否如實(shí)反映了每個(gè)下屬機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況與最終成本；②針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程的內(nèi)部控制是否有效；③財(cái)務(wù)報(bào)表是否依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的要求編制。

b.財(cái)政部編制的美國政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括：①資產(chǎn)負(fù)債表；②最終成本報(bào)表；③政府工作與財(cái)務(wù)狀況變化表。根據(jù)《1994年政府管理改革法案》的規(guī)定，審計(jì)總署有權(quán)對(duì)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并就以下情況發(fā)表意見：①政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表是否依據(jù)聯(lián)邦政府適用的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（如《聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則》）而編制，是否如實(shí)反映了聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)狀況與最終成本；②針對(duì)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程的內(nèi)部控制是否有效；③政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表是否依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的要求編制。審計(jì)總署出具的審計(jì)報(bào)告連同政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表一并提交國會(huì)。因此，審計(jì)總署對(duì)于提高聯(lián)邦政府編制的政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量也是有幫助的。（鑒于聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)不夠可靠、內(nèi)部控制不夠有效，審計(jì)總署沒有對(duì)1997至2001財(cái)政年度政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的適當(dāng)性發(fā)表意見。1997財(cái)政年度的政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表是第一個(gè)遇到這種情況的。）

3.最高審計(jì)機(jī)關(guān)在新型公共管理的其他領(lǐng)域中的作用

除了前面提到的內(nèi)容之外，審計(jì)總署在美國新型公共管理中還在以下方面發(fā)揮著作用：

（1）關(guān)于政府企業(yè)的審計(jì)

美國的政府企業(yè)必須制訂戰(zhàn)略規(guī)劃，擬定未來5年時(shí)間的發(fā)展總目標(biāo)；同時(shí)還要制訂年度績效計(jì)劃，闡明為實(shí)現(xiàn)發(fā)展總目標(biāo)所需的績效目標(biāo)。政府企業(yè)要就這些績效目標(biāo)的完成情況編寫年度績效報(bào)告，并提交國會(huì)。審計(jì)總署沒有對(duì)所有政府企業(yè)制訂的全部年度績效計(jì)劃進(jìn)行審計(jì)，只審計(jì)了所選政府企業(yè)的部分年度績效計(jì)劃。審計(jì)總署出具的審計(jì)報(bào)告要提交國會(huì)。這樣，審計(jì)署對(duì)提高所選政府企業(yè)制定的年度績效計(jì)劃和年度績效報(bào)告的可靠性起了幫助作用。

《1945年政府企業(yè)管理監(jiān)督法案》和《1990年財(cái)政總長法案》要求政府企業(yè)按照美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)《1990年財(cái)政總長法案》的規(guī)定，這些財(cái)務(wù)報(bào)表要接受

各政府企業(yè)的總檢查長或是與總檢查長簽訂審計(jì)合約的外部審計(jì)公司的審計(jì)。審計(jì)總署已經(jīng)為這些審計(jì)人員制定了政府審計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)審計(jì)手冊(cè)。因此，審計(jì)總署也有助于提高這些審計(jì)報(bào)告的可靠性。根據(jù)《1990年財(cái)政總長法案》的規(guī)定，審計(jì)總署有權(quán)替代以上審計(jì)人員對(duì)政府企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。到目前為止，審計(jì)總署僅對(duì)聯(lián)邦存款保險(xiǎn)總公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)，審計(jì)依據(jù)主要是《聯(lián)邦存款保險(xiǎn)法案》的有關(guān)規(guī)定。關(guān)于聯(lián)邦存款保險(xiǎn)總公司的審計(jì)報(bào)告連同該公司相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表一并提交國會(huì)。這樣，審計(jì)總署也幫助提高了聯(lián)邦存款保險(xiǎn)總公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。

（2）關(guān)于公共行業(yè)私人股權(quán)項(xiàng)目的審計(jì)

進(jìn)入20世紀(jì)90年代，由于財(cái)政狀況不斷惡化，美國聯(lián)邦政府的作用備受批評(píng)。根據(jù)1992年4月的《第12803號(hào)總統(tǒng)令》，美國開始引入公共行業(yè)私人股權(quán)項(xiàng)目，在公園、政府建筑物等國家財(cái)產(chǎn)的建設(shè)與管理方面允許利用私人部門的技術(shù)經(jīng)驗(yàn)和資金。根據(jù)實(shí)地調(diào)查結(jié)果，美國審計(jì)總署已經(jīng)對(duì)一些正在實(shí)施或計(jì)劃實(shí)施的公共行業(yè)私人股權(quán)項(xiàng)目進(jìn)行了全面的績效審計(jì)，或者與一些私人資產(chǎn)管理公司簽約實(shí)行了公共行業(yè)私人股權(quán)項(xiàng)目研究課題的外包。例如，審計(jì)總署在2001年就將美國總務(wù)管理局過去準(zhǔn)備研究的10個(gè)公共行業(yè)私人股權(quán)項(xiàng)目的成本———利益分析外包給了審計(jì)公司。在根據(jù)這些分析結(jié)果完成的綜合報(bào)告中，審計(jì)總署指出：①10個(gè)案例中有2個(gè)案例的內(nèi)部收益率可能較低；②10個(gè)案例中6個(gè)案例的現(xiàn)金流量為負(fù)值。同時(shí)，審計(jì)總署還建議總務(wù)管理局應(yīng)當(dāng)進(jìn)行一些項(xiàng)目試點(diǎn)，以體現(xiàn)在新的預(yù)算撥款、現(xiàn)有國家資產(chǎn)的處置、內(nèi)部收益率的利用以及現(xiàn)金流量等方面，公共行業(yè)私人股權(quán)項(xiàng)目方式相比其他選擇的優(yōu)越之處。

四、對(duì)日本的啟示

日本的行政管理界已經(jīng)接受了新型公共管理的基本原理。就“以績效為基礎(chǔ)的管理”而言，日本于2001年1月引進(jìn)了政策評(píng)估制度，并于2001年4月相繼成立了一些獨(dú)立性的行政機(jī)構(gòu)。對(duì)公共會(huì)計(jì)制度的改革來說，獨(dú)立行政機(jī)構(gòu)已經(jīng)實(shí)行了一些企業(yè)會(huì)計(jì)原則。不過，中央政府只是自1998財(cái)政年度起才開始（嘗試）編制資產(chǎn)負(fù)債表。本文這部分將根據(jù)這些條件，以前面幾個(gè)西方發(fā)達(dá)國家的發(fā)展?fàn)顩r作為參考，來分析日本會(huì)計(jì)檢查院的作用。

（一）“以績效為基礎(chǔ)的管理”

1.從整體上全面實(shí)施政府績效考核并提高績效考核的質(zhì)量

政策評(píng)估制度要求使用項(xiàng)目評(píng)估、績效考核與方案評(píng)估三種評(píng)估方法。其中有些方法是日本第一次引進(jìn)的，因而政策評(píng)估制度可能需要一段較長的時(shí)間才能正式確立，并體現(xiàn)出預(yù)期的成效來。正如很難來確定政策的成效、或是很難在政策的輸出（行政管理活動(dòng)）與其成效之間建立臨時(shí)聯(lián)系一樣，政策評(píng)估方法也需要一定的時(shí)間才能改進(jìn)到真正有效的程度。

有鑒于此，建議日本會(huì)計(jì)檢查院應(yīng)當(dāng)：①對(duì)政府各部門政策評(píng)估工作的進(jìn)展和評(píng)估結(jié)果的利用情況進(jìn)行審計(jì)；②根據(jù)審計(jì)結(jié)果，要求改進(jìn)不適當(dāng)?shù)淖龇?，并介紹一些好的作法。這樣，會(huì)計(jì)檢查院就能夠幫助政府各部門全面開展政策評(píng)估工作，并提高政策評(píng)估的質(zhì)量。

2.提高政府各部門績效報(bào)告的可靠性

根據(jù)《政府政策評(píng)估法案》的規(guī)定，日本公共管理、國內(nèi)事務(wù)與郵政電信部有權(quán)開展評(píng)估工作，以確保政府各部門能夠客觀、嚴(yán)格地按照政策評(píng)估制度的要求進(jìn)行政策評(píng)估。日本內(nèi)閣于2001年12月批準(zhǔn)通過的《政策評(píng)估基本原則》和公共管理、國內(nèi)事務(wù)與郵政電信部于2002年4月的《行政管理評(píng)估方案》對(duì)這種評(píng)估工作作出了詳細(xì)規(guī)定。根據(jù)這一規(guī)定，公共管理、國內(nèi)事務(wù)與郵政電信部有權(quán)“對(duì)行政機(jī)關(guān)政策評(píng)估程序的客觀性、嚴(yán)格性進(jìn)行檢查”。換句話說，公共管理、國內(nèi)事務(wù)與郵政電信部的檢查只是表面上的。

因此，建議會(huì)計(jì)檢查院應(yīng)當(dāng)：①在政策評(píng)估方面，核實(shí)經(jīng)濟(jì)節(jié)約計(jì)算數(shù)值這一項(xiàng)目審批的前提條件，并核實(shí)事先計(jì)算的成本———收益比，審計(jì)時(shí)將其與實(shí)際數(shù)值進(jìn)行對(duì)比；②在績效考核方面，審查績效指標(biāo)目標(biāo)值的層級(jí)設(shè)定是否合適，績效指標(biāo)的實(shí)際數(shù)值是否正確、沒有偏見。通過對(duì)政府部門政策評(píng)估工作的詳細(xì)情況進(jìn)行審計(jì)，會(huì)計(jì)檢查院能夠幫助提高這些政府部門所做績效報(bào)告的可靠性。

（二）公共會(huì)計(jì)制度的改革

1.全面實(shí)施并改進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度

在日本，獨(dú)立行政機(jī)構(gòu)自2001財(cái)政年度起實(shí)行了企業(yè)會(huì)計(jì)原則。不過在中央政府，財(cái)政狀況解釋方法研究組（財(cái)政部）到1998財(cái)政年度才開始（嘗試）編制資產(chǎn)負(fù)債表，財(cái)政制度理事會(huì)到2001財(cái)政年度才開始著手研究對(duì)特定賬戶以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的操作指南。但這些工作并不是統(tǒng)一組織進(jìn)行的。因?yàn)樾姓芾砉ぷ髋c企業(yè)活動(dòng)之間存在著差別，這樣即使在公共會(huì)計(jì)制度中引進(jìn)了企業(yè)會(huì)計(jì)原則，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也仍舊需要。要確保權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度能夠正式確立，成立一個(gè)委員會(huì)是相當(dāng)重要的，它負(fù)責(zé)對(duì)總賬戶、特定賬戶、公共企業(yè)以及獨(dú)立行政機(jī)構(gòu)實(shí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況進(jìn)行檢查。因此，如果成立一個(gè)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問委員會(huì)，建議日本會(huì)計(jì)檢查院要參加該委員會(huì)，并作為政府各部門財(cái)務(wù)報(bào)表的審查機(jī)關(guān)，對(duì)會(huì)計(jì)處理的原則與程序表述自己的意見。因?yàn)檎畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則是判定相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表是否正確編制的標(biāo)準(zhǔn)。借此，會(huì)計(jì)檢查院有助于確保在政府各部門中實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算制度。

2.提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性

在日本，政府企業(yè)和獨(dú)立行政機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表是由內(nèi)部審計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)的。如果獨(dú)立行政機(jī)構(gòu)的資本超過1000萬日元，其財(cái)務(wù)報(bào)表也要接受外部審計(jì)師的審計(jì)。這些審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告對(duì)提高財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量起著重要作用。雖然審計(jì)人員在審計(jì)中應(yīng)當(dāng)遵循的政府審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于保證審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的正確性以及明確審計(jì)活動(dòng)的范圍相當(dāng)重要，但這一準(zhǔn)則到目前還沒有制定出來。

由于預(yù)算與人員的限制，日本會(huì)計(jì)檢查院無法經(jīng)常對(duì)所有政府企業(yè)和獨(dú)立行政機(jī)構(gòu)的全部財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。但是會(huì)計(jì)檢查院可以通過制定政府審計(jì)準(zhǔn)則來幫助提高審計(jì)報(bào)告的可靠性。政府審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)規(guī)定：①合格審計(jì)人員的資格條件；②審計(jì)程序；③審計(jì)報(bào)告的項(xiàng)目內(nèi)容。

財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等的要求編制。但是如果這些法律法規(guī)未能正確反映組織機(jī)構(gòu)和實(shí)際情況變化的話，以此編制出的財(cái)務(wù)報(bào)表是無法如實(shí)反映政府企業(yè)或獨(dú)立行政機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況與成本情況的。而內(nèi)部審計(jì)人員和外部審計(jì)人員沒有權(quán)力要求修訂這些法律法規(guī)，他們只能把這些法律法規(guī)視作給定條件，在財(cái)務(wù)報(bào)表中表述自己的意見。

如果這些法律法規(guī)沒有正確地反映實(shí)際情況，日本會(huì)計(jì)檢查院可以通過以下方式幫助提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性：①對(duì)正確理解政府企業(yè)或獨(dú)立行政機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)注意的方面予以說明；②如果財(cái)務(wù)報(bào)表沒有如實(shí)反映政府企業(yè)或獨(dú)立行政機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況，要求修改調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表；③如果有關(guān)的法律法規(guī)未正確反映實(shí)際情況，要求對(duì)法律法規(guī)進(jìn)行修訂。

五、結(jié)束語

從政府機(jī)制的角度來看，新型公共管理的基本原理認(rèn)為，政府內(nèi)閣在政策執(zhí)行方面有著充分的自主權(quán)，議會(huì)要根據(jù)政策執(zhí)行的效果來監(jiān)督政府內(nèi)閣。在政策執(zhí)行之前，反映績效計(jì)劃的預(yù)算提案要提交議會(huì)；政策執(zhí)行之后，績效報(bào)告及相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表也要提交議會(huì)。在以這些績效報(bào)告和相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表為參考掌握了政策執(zhí)行的成效之后，議會(huì)要審查下一年度的預(yù)算提案，在提案中要對(duì)有關(guān)政策給以評(píng)論。確保議會(huì)能夠有效地監(jiān)督政府內(nèi)閣，關(guān)鍵是要保持績效報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。在實(shí)行了新型公共管理理論的西方發(fā)達(dá)國家中，正是獨(dú)立于政府的最高審計(jì)機(jī)關(guān)在努力保持并提高績效報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。

隨著政府各部門政策評(píng)估工作的開展，日本也在實(shí)行“以績效為基礎(chǔ)的管理”。獨(dú)立行政機(jī)構(gòu)實(shí)行了企業(yè)會(huì)計(jì)原則，公共會(huì)計(jì)制度也在一定程度上進(jìn)行了改革。因?yàn)檎块T的主觀意見可能會(huì)包含在其編制的績效報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表中，為確保運(yùn)用新型公共管理理論制定的行政管理方法措施能夠得到有效的實(shí)施，關(guān)鍵在于提高績效報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。因此，獨(dú)立于政府內(nèi)閣的日本會(huì)計(jì)檢查院要在提高績效報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性方面發(fā)揮重要作用。