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摘要:通過合并報表,母公司股東需要所有權(quán)與控制權(quán)的信息,少數(shù)股東需要有關(guān)所有權(quán)的信息,債權(quán)人則希望合并會計報表能提供一些影響其預(yù)期的信息。文章在對合并會計報表的主要使用者對信息的需求的基礎(chǔ)上對三種合并理論進行了比較,并得出結(jié)論:實體理論是最合邏輯的選擇。合并會計報表是根據(jù)母公司和子分司的個別會計報表進行適當調(diào)整而得到的、反映整個企業(yè)集團(合并會計主體)的財務(wù)信息的報表。

企業(yè)集團的股東有兩類:母公司股東和子公司少數(shù)股東。如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì),以及如何對其進行會計處理,會計界形成了編制合并會計報表的三種理論:所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論。根據(jù)財務(wù)會計的目標理論,我們可以得出合并會計報表存在的兩個條件:(1)合并會計報表能提供信息且這種信息是母公司與子公司的個別會計報表所不能提供的;(2)合并會計報表所提供的這種獨到的信息對使用者來說是有用的。這兩個條件必須同時存在,否則就沒有必要編制合并會計報表。哪些人需要會計信息呢?一般來說包括股權(quán)投資者、債權(quán)人、雇員、企業(yè)經(jīng)理層、市場分析人員、相關(guān)企業(yè)、政府和公眾等,其中最重要的是企業(yè)的股東和債權(quán)人。文章將站在股東和債權(quán)人對財務(wù)信息的需求的角度分析這三種理論的適應(yīng)性。

一、股東的信息需求分析

母公司股東享有兩種權(quán)力,所有權(quán)(利潤分配權(quán)和剩余索償權(quán))和控制權(quán)。即:母公司股東不僅可對其所持有的母公司股份份額享有對母公司的利潤分配權(quán)和對母公司的經(jīng)營管理權(quán),還可以通過母公司對子公司的投資享有對子公司少數(shù)股東所擁有的那部分財產(chǎn)的控制權(quán)。所有權(quán)當然要在會計報表當中進行反映,而控制權(quán)作為一種產(chǎn)權(quán)同樣要在會計報表當中加以反映。

因為控制權(quán)的取得是有代價的?，F(xiàn)代企業(yè)并購中,并購方往往要支付給目標企業(yè)的股東很高的溢價,這種溢價有很大一部分屬于“控制性溢價”,即為了獲得對目標企業(yè)少數(shù)股東所擁有的那部分財產(chǎn)的控制權(quán)而付出的代價。所以,母公司股東希望通過合并報表獲得所有權(quán)與控制權(quán)兩方面的信息。少數(shù)股東享有其在子公司所持股份的所有權(quán),需要有關(guān)所有權(quán)的信息。

1.所有權(quán)理論的適應(yīng)性。所有權(quán)理論強調(diào)母公司在子公司所持有的所有權(quán),所有權(quán)理論認為,會計主體就是所有者的化身,母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系。編制合并會計報表的目的是為了向母公司股東報告其所擁有的資源,子公司少數(shù)股東的信息需求通過子公司的個別報表予以滿足。采用所有權(quán)理論編制的合并報表,實際上是“母公司報表+子公司報表×母公司持股比例”。按所有權(quán)理論編制合并會計報表是沒有必要的。甚至有觀點認為所有權(quán)理論并不是真正的合并理論。首先,所有權(quán)理論違背了“控制”的實質(zhì)。因為當母公司控制了子公司以后,它不僅有權(quán)直接統(tǒng)馭其實際擁有的資源,而且有權(quán)統(tǒng)馭子公司全部資源。在此基礎(chǔ)上編制的合并報表不能提供完整的反映母公司股東控制權(quán)的信息。其次,比例合并法有其不合理性。將子公司的財產(chǎn)按照母公司的持股比例合并到母公司的會計報表當中,其實質(zhì)就是把母公司對子公司的股權(quán)投資分解成各種資產(chǎn)的組合,目的在于反映母公司股東所擁有資產(chǎn)的實際形態(tài)。

2.母公司理論的適應(yīng)性。母公司理論強調(diào)母公司股東的利益,在此基礎(chǔ)上編制的合并報表是對母公司報表的延伸或者修正,即以所有子公司的資產(chǎn)和負債替代母公司對子公司的股權(quán)投資,以子公司所有收入和費用替代母公司從子公司獲得的投資收益,從而反映股東在母公司本身的利益以及他們在子公司的凈資產(chǎn)上的未分配利益。

(1)按母公司理論編制合并報表時,在對子公司的會計事項進行處理的過程中,將母公司所擁有的份額按公允價值進行合并,并將收購價超過其公允價值的部分確認為商譽,而將少數(shù)股東擁有的部分則仍按賬面價值反映。這種處理方式能較好地反映母公司股東對子公司的控制權(quán)。但另一方面,它會造成雙重計價,使會計信息缺乏可比性,并且這樣做可能使得加計的資產(chǎn)值沒有什么意義,無法體現(xiàn)母公司經(jīng)理利用資產(chǎn)賺取利潤的能力。

(2)涉及兩個地位相近的本論文由整理提供企業(yè)合并組成企業(yè)集團時,母公司理論難以適用。(3)將少數(shù)股東權(quán)益列為負債,將少數(shù)股東損益列為費用,這一做法使得相關(guān)概念之間的性質(zhì)出現(xiàn)混淆。除了母公司股東外,其他利益相關(guān)人難以從合并會計報表中得到對他們有用的信息,因而母公司理論在指導(dǎo)合并會計報表的編制時存在問題。

3.主體理論的適應(yīng)性。主體理論通過將合并主體的所有者權(quán)益劃分為控股權(quán)益和非控股權(quán)益強調(diào)了控制權(quán),側(cè)重于單一管理部門對整個經(jīng)濟實體的控制。將整個企業(yè)視為一個實體,在編制合并會計報表時將子公司所有的資產(chǎn)都按公允價值進行計價并與母公司的個別會計報表進行合并。這種方式可以很好地為母公司股東服務(wù)。主體理論與母公司理論的最大差別在于對公司少數(shù)股東的財產(chǎn)份額的計量問題。按主體理論編制合并會計報表時,對于子公司資產(chǎn)中母公司所占份額的處理需要下推至少數(shù)股東占有的部分,即后者也需要按公允價值計量,同時確認相關(guān)的商譽。商譽的計算公式為:商譽=(收購價-母公司持股部分財產(chǎn)的公允價值)/母公司的持股比例。

這種計算方式存在爭議,因為這樣一來,少數(shù)股東的權(quán)益會大大增加,其結(jié)果就如少數(shù)股東已將其股份已全部賣出并確認收益一樣,有違收益實現(xiàn)原則。這樣雖然解決了子公司資產(chǎn)的雙重計價問題,但整個企業(yè)集團仍存在雙重計價。不過,從母公司股東的角度看,他們?yōu)槿〉脤ψ庸静糠炙袡?quán)和控制權(quán)支付了成本,因而按公允價值計價仍符合歷史成本原則。這種方式并沒有影響母公司股東的所有權(quán)的披露,且下推處理更能體現(xiàn)母公司因投資而額外控制的資產(chǎn)的價值,因為購買價相對于歷史成本更接近報表的披露時間,相關(guān)性更強。100%的抵消內(nèi)部未實現(xiàn)利潤可以更好地評價這種控制帶來的效果。有人爭論說若按主體理論編制合并會計報表,假如對商譽的處理采用攤銷法時,會降低合并收益。但多攤的部分會記入少數(shù)股東收益部分,對合并收益不會產(chǎn)生影響。因此,按主體理論編制合并會計報表相對于母公司理論能提供更多的信息。從少數(shù)股東的角度來看,采用主體理論,他們可以得到其股份的現(xiàn)行價值或較近一段時間的價值,有助于他們預(yù)測其手中股份的價值。所以,采用主體理論編制合并會計報表對少數(shù)股東提供的信息較前兩種理論多。

二、債權(quán)人的信息需求

債權(quán)人對企業(yè)的財產(chǎn)要求權(quán)只限于其所提供的資金和因此應(yīng)得到的利息。他們不能直接利用合并會計報表上的數(shù)值進行投資決策,但對于母公司的債權(quán)人來講,合并會計報表能提供一些影響其預(yù)期的信息。因為合并會計報表里包含著母公司的對外投資的資產(chǎn)質(zhì)量和風險的信息。從另一個方面來看,合并會計報表中還含有一些關(guān)于母公司的“額外償債能力”的信息,因為母公司可能通過轉(zhuǎn)移定價或其他方式進行避稅和向子公司轉(zhuǎn)移風險,這可以通過計算比較少數(shù)股東權(quán)益收益率和母公司股東權(quán)益收益率得到大致的印象。這兩種比率可以從合并會計報表中得到。在進行主體理論和母公司理論的比較時,一個難處是,主體理論有助于更加客觀的評價母公司經(jīng)理的能力,但會影響少數(shù)股東收益的披露,這就會影響合并會計報表在發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)移風險方面的作用。但考慮到存在著由規(guī)模相近的企業(yè)所組成的企業(yè)集團和某些少數(shù)股東可以施加重大影響的情況,由于母公司理論對這些情況的無能為力,所以筆者認為主體理論是更合適的選擇。對于子公司的債權(quán)人來說,合并會計報表的作用不是很大,但對他們?nèi)杂幸欢ǖ膸椭?因為這有助于他們發(fā)現(xiàn)母公司的風險轉(zhuǎn)移行為。超級秘書網(wǎng)

三、結(jié)論

從國際上來看,母公司理論是流行的觀點。但情況正在改變,如在抵銷公司間內(nèi)部未實現(xiàn)利潤采用100%的抵銷方法,這正是向主體理論靠近。另外,FASB也開始建議企業(yè)在編制合并會計報表時采用主體理論,可見,母公司理論代表現(xiàn)在,主體理論則是趨勢所在。從與國際接軌的角度出發(fā),采用主體理論可能會增加近期的信息轉(zhuǎn)換費用,但這種費用不會很大,要比將來跟著別人改變來的小得多。通過以上的分析,合并會計報表能提供母、子公司的個別會計報表所不能提供的會計信息,而且,這種信息是對報表和使用者是有用的,所以,編制合并會計報表是有必要的。至于在所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論中做何選擇,由于所有權(quán)理論提供的信息不多,我們可以首先排除。母公司理論對母公司股東可以提供較多的信息,但對其他使用者提供的信息不夠,且存在雙重計價問題和應(yīng)用限制,因而不如主體理論。

參考文獻:

1.湯云為,錢逢勝.本論文由整理提供會計理論[M].上海:上海財經(jīng)大學(xué)出版社,1997

2.劉貴生,夏既明.淺探債權(quán)人利益保護與公司治理結(jié)構(gòu)[J].財會月刊,2002