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摘要：

作業(yè)成本法是成本動(dòng)因分析的具體應(yīng)用，將成本管理深入至“作業(yè)”層次，打破了傳統(tǒng)成本法下的成本失真的僵局。它不僅是一種成本核算手段，亦能在企業(yè)競爭戰(zhàn)略的運(yùn)作上發(fā)揮重要的作用。

關(guān)鍵詞：

作業(yè)成本法；企業(yè)競爭戰(zhàn)略；成本動(dòng)因；價(jià)值鏈

一、引言

戰(zhàn)略，是針對企業(yè)整體性、長期性、基本性問題的計(jì)謀，是一個(gè)企業(yè)立足競爭市場的根基。合適有效的戰(zhàn)略能幫企業(yè)獲取可持續(xù)的核心競爭力，在日益激烈的競爭中奪得生存和發(fā)展的空間。成本，是企業(yè)為了生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)所耗費(fèi)資源的貨幣表現(xiàn)。對成本的管理和對成本信息的利用，是企業(yè)戰(zhàn)略管理中非常重要的一項(xiàng)。若會(huì)計(jì)記錄的成本信息更精確，則能為戰(zhàn)略管理提供更有效的信息輔助，以便于管理者做出正確的決策。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的對比

作業(yè)成本法由20世紀(jì)美國杰出的會(huì)計(jì)大師埃里克•科勒（EricKohler）教授首次提出，其開創(chuàng)性思想是：成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。“資源”，指生產(chǎn)中的各種人力物力，也就是傳統(tǒng)成本法下的直接人工、直接材料和間接制造費(fèi)用。“作業(yè)”是產(chǎn)品和資源之間的一個(gè)中介，用來描述消耗資源的一項(xiàng)項(xiàng)具體活動(dòng)，它是這個(gè)成本核算方法的核心。傳統(tǒng)成本法又名完全成本法，是一種把所有的制造成本都算入產(chǎn)品成本的方法。制造費(fèi)用多以機(jī)器工時(shí)和人工小時(shí)數(shù)分配至各產(chǎn)品，即使該產(chǎn)品與機(jī)器工時(shí)毫無關(guān)系。在19世紀(jì)和20世紀(jì)的早期，大部分公司產(chǎn)品種類單一，制造費(fèi)用和工時(shí)消耗長短存在著較大的聯(lián)系。所以，傳統(tǒng)成本法核算出的成本與產(chǎn)品的實(shí)際成本相差不大。隨著商品經(jīng)濟(jì)和制造業(yè)的發(fā)展，產(chǎn)品多樣性增加，直接人工比重下降，各種制造費(fèi)用也開始增多，這導(dǎo)致傳統(tǒng)成本法計(jì)算的成本數(shù)據(jù)越來越失真和扭曲。作業(yè)成本法通過引入大量的間接費(fèi)用成本中心（overheadcostpool），以生產(chǎn)作業(yè)是否增加產(chǎn)品價(jià)值為導(dǎo)向，彌補(bǔ)了上述缺陷：第一，它平等地對待非制造成本和制造成本，基于其成本動(dòng)因把它們計(jì)入產(chǎn)品成本，而不是用一些并不相干的人工工時(shí)或機(jī)器生產(chǎn)工時(shí)，避免了依靠單一分配基準(zhǔn)下成本分配會(huì)出現(xiàn)的少計(jì)成本與多記成本的問題。第二，剔除一些不會(huì)增加產(chǎn)品價(jià)值的組織維持費(fèi)用，如工廠的保安工資，引導(dǎo)管理人員注意成本驅(qū)動(dòng)因素這一發(fā)生成本的根本原因上。

三、作業(yè)成本法的優(yōu)越性

作業(yè)成本管理通過將成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并動(dòng)態(tài)反映，在定價(jià)和產(chǎn)品組合、成本降低、流程改進(jìn)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)和預(yù)算規(guī)劃等相關(guān)問題上制定方案，從而幫助提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢、盈利能力和經(jīng)營效率和效果。第一，在定價(jià)和產(chǎn)品組合上，作業(yè)成本法能夠避免傳統(tǒng)成本法核算下導(dǎo)致的產(chǎn)品成本失真。對于多計(jì)成本的產(chǎn)品，在得到正確的產(chǎn)品價(jià)格后，管理人員就能在同類產(chǎn)品競爭中適當(dāng)調(diào)減產(chǎn)品價(jià)格，從而吸引進(jìn)貨方。如果用傳統(tǒng)成本法，錯(cuò)誤的結(jié)論會(huì)導(dǎo)致公司放棄本來有利可圖的產(chǎn)品。對于少計(jì)成本的產(chǎn)品，管理層可以比較售價(jià)和真實(shí)成本來看該產(chǎn)品是否有競爭優(yōu)勢，是否有潛力為公司帶來巨大利益，從而決定是否繼續(xù)生產(chǎn)該產(chǎn)品；或者，是否有機(jī)會(huì)適當(dāng)提高該產(chǎn)品售價(jià)。第二，有利于成本控制，提高企業(yè)資源的利用效率和關(guān)鍵活動(dòng)的生產(chǎn)效率。在流程改進(jìn)上，通過作業(yè)成本法了解內(nèi)部運(yùn)行細(xì)節(jié)，生產(chǎn)和銷售人員可以確定生產(chǎn)環(huán)節(jié)上哪里有浪費(fèi)，哪里有改善的機(jī)會(huì)；管理人員可以在非增值或低增值作業(yè)上采取大的修改變動(dòng)，以此降低成本。結(jié)合成本驅(qū)動(dòng)因素我們知道，在作業(yè)成本法下，每一項(xiàng)小的作業(yè)都代表著資源的消耗，并算入成本，而成本驅(qū)動(dòng)因素是變量。所以，管理層可以通過調(diào)整生產(chǎn)小時(shí)數(shù)、批次量的數(shù)量、設(shè)計(jì)件數(shù)或決定是否需要某些特殊具體產(chǎn)品來降低成本。第三，在企業(yè)制定規(guī)劃和管理上，作業(yè)成本法協(xié)助管理層進(jìn)行有效地資源配置。相關(guān)負(fù)責(zé)人員根據(jù)作業(yè)成本信息編制產(chǎn)品和顧客盈利性報(bào)告，這些報(bào)告幫助企業(yè)將資源分配到最有盈利潛力的方面，并發(fā)現(xiàn)沖減企業(yè)利潤的產(chǎn)品和顧客。比如，在客戶關(guān)系這個(gè)作業(yè)成本中心里，我們可以計(jì)算得出企業(yè)投入給每一個(gè)客戶的成本。通過權(quán)衡客戶的潛在價(jià)值和單位成本，管理層可以決策放棄某些小的客戶來尋求大客戶，或者繼續(xù)跟某些客戶合作，還可以決策在和客戶維持關(guān)系方面需要哪些改進(jìn)。這樣，就能優(yōu)化資源配置，提高經(jīng)營效率。第四，作業(yè)成本法也可以運(yùn)用在杠桿分析法（Bench-marking）上。杠桿分析法就是一種將本企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)和該項(xiàng)活動(dòng)的最佳表現(xiàn)者比較的系統(tǒng)性方法。當(dāng)一家企業(yè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于世界級水準(zhǔn)或迫切需要改進(jìn)時(shí)，杠桿分析法能夠起到很好的目標(biāo)導(dǎo)向作用。通過與一流企業(yè)的生產(chǎn)，銷售，服務(wù)等的最佳做法逐項(xiàng)對比，管理者可以發(fā)現(xiàn)自身企業(yè)的種種不足，并可據(jù)此為企業(yè)的關(guān)鍵作業(yè)制定作業(yè)預(yù)算，或者參照最佳做法進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部改革，從而推動(dòng)企業(yè)進(jìn)步，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。作業(yè)成本法也有一些局限性。其一，主張維持作業(yè)成本法比傳統(tǒng)成本法要更昂貴。而且，定期收集、審查和統(tǒng)計(jì)巨大的作業(yè)計(jì)量數(shù)字所花費(fèi)的成本不一定比用會(huì)計(jì)成本法帶來的利潤更高。其二，作為一種改變游戲規(guī)則的新方法，無論是管理人員還是員工都不可避免得會(huì)在接受它的過程中產(chǎn)生抵觸心。其三，作業(yè)成本信息極易被曲解，因此，當(dāng)其被用在重大決策制定中時(shí)，管理者必須非常謹(jǐn)慎地判斷它是否與決策密切相關(guān)。其四，最精確的作業(yè)成本法并不符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)一個(gè)企業(yè)要同時(shí)保持傳統(tǒng)和作業(yè)成本法，不僅會(huì)增加成本，而且制造一些混亂。

四、作業(yè)成本法在競爭戰(zhàn)略中的應(yīng)用

（一）作業(yè)成本法在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略中的應(yīng)用

成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是指企業(yè)用最低的成本提供與競爭對手同樣的產(chǎn)品或服務(wù)。如果企業(yè)獲得了成本領(lǐng)先，不僅在相同的價(jià)格下，企業(yè)能獲得較大的收益，而且企業(yè)在調(diào)整價(jià)格時(shí)更具有靈活性，在打價(jià)格戰(zhàn)時(shí)更有勝算，可把競爭對手逼出市場，獲得競爭勝利。要想取得成本領(lǐng)先的優(yōu)勢，一是要對產(chǎn)品的價(jià)值鏈進(jìn)行優(yōu)化管理，從源頭處降低成本；二是要清楚地掌握自己產(chǎn)品的準(zhǔn)確成本，避免基于失真信息的錯(cuò)誤決策。針對第一點(diǎn)，作業(yè)成本法以“作業(yè)”為核心建立的縱向價(jià)值鏈對產(chǎn)品形成過程的追蹤是極其細(xì)致的，所以企業(yè)可以知道哪些是不增值作業(yè)，哪些是增值作業(yè)，哪些作業(yè)耗費(fèi)資源多，哪些作業(yè)耗費(fèi)資源少，從而有目的地修正產(chǎn)品作業(yè)鏈。另外，企業(yè)還可以考察與供應(yīng)商、分銷商或客戶的外部作業(yè)環(huán)節(jié)，從整體上優(yōu)化生產(chǎn)經(jīng)營流程，建立職責(zé)分明的成本控制系統(tǒng)，并實(shí)行有效的監(jiān)督和激勵(lì)，提高企業(yè)的效率和效益。對于第二點(diǎn)，作業(yè)成本法下以各種成本動(dòng)因建立的成本庫更適應(yīng)現(xiàn)代化生產(chǎn)的復(fù)雜性和多樣性，各類產(chǎn)品上累計(jì)的成本信息亦會(huì)更精確。

（二）作業(yè)成本法在差異化戰(zhàn)略中的應(yīng)用

差異化戰(zhàn)略是指企業(yè)通過為顧客提供他們高度重視的，且區(qū)別于其他競爭者的特色化服務(wù)或產(chǎn)品來搶占市場份額。產(chǎn)品差異化通常指獨(dú)特的產(chǎn)品外觀、產(chǎn)品質(zhì)量、品牌形象等因素。差異化戰(zhàn)略有兩個(gè)立足點(diǎn)：一是企業(yè)必須確定客戶重視的產(chǎn)品特性并成功生產(chǎn)出差異化產(chǎn)品，二是企業(yè)要樹立良好的品牌形象，增加客戶忠誠度。通過比較各種產(chǎn)品的作業(yè)成本信息，企業(yè)可以找出利潤率高的產(chǎn)品，研究它們的特性，并基于此加大研發(fā)投入，在關(guān)鍵作業(yè)中做出創(chuàng)新，配以最優(yōu)的資源，形成核心競爭力，增強(qiáng)顧客的品牌忠誠度。另外，摒棄利潤率低的產(chǎn)品，節(jié)省資源至價(jià)值增加更多的作業(yè)中?？蛻羰找媛史治鍪亲鳂I(yè)成本管理工具之一，它可以幫助企業(yè)將客戶分類，并根據(jù)不同客戶的獲利性差異，采取相應(yīng)措施。例如，對于穩(wěn)定的，能帶來高利潤的顧客，企業(yè)在要確保提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，維持顧客滿意度；對于小客戶，企業(yè)在進(jìn)行決策權(quán)衡時(shí)可適當(dāng)放棄，節(jié)約資源來尋求大客戶。通過以上分析我們可以看出，作業(yè)成本法能幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)客戶價(jià)值主張，最終增加企業(yè)價(jià)值，在企業(yè)戰(zhàn)略管理中不可或缺。但是，企業(yè)也需要仔細(xì)權(quán)衡作業(yè)成本法的收益成本及其局限，才謀求企業(yè)更好的發(fā)展。

作者:董又榕 單位:中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院