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「摘要」隨著法治建設(shè)的不斷推進(jìn)和深入，要求我們在國家各個領(lǐng)域全面落實(shí)法治化。而今，財政稅收在國民經(jīng)濟(jì)中的作用的凸現(xiàn)，調(diào)控功能的發(fā)揮，將其納入法治的進(jìn)程成為一種歷史的必然和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求，同時也是納稅人權(quán)利的真實(shí)寫照和保障。因此，財稅法治的實(shí)現(xiàn)是多方面因素作用的結(jié)果，本文旨在闡述財稅法學(xué)教育對于財稅法治建設(shè)中的地位和作用，以期達(dá)到法治化的最終目標(biāo)。

「關(guān)鍵詞」法治；財稅法治；財稅法學(xué)教學(xué)「正文」

自由、民主和法治已經(jīng)理直氣壯地成為當(dāng)今政治生活的主題和時代的主旋律。它不僅成為社會民眾的最強(qiáng)音，而且也成為當(dāng)權(quán)者致力實(shí)現(xiàn)的根本愿望；它不僅以顯赫的文字載入國家的根本大法，而且以崇高的精神追求占據(jù)著人們的心靈。它將不再是中國人的夢，也不再是西方人的專利品和中國人的奢侈品，而是中國政府和民眾的共同理想，以及正將這一理想付諸實(shí)踐的行動。[1]自古以來中西方的法學(xué)大家就對“法治”給予了頗高的關(guān)注和相當(dāng)?shù)难芯?，而這一概念是法律思想史上蘊(yùn)涵雋永的概念，即使是在標(biāo)榜法治的傳統(tǒng)的西方國家也未有過公認(rèn)的定義。從亞里士多德的“良法之治”到拉茲的“惡法亦法”[2]，從“法律的統(tǒng)治”到批判法學(xué)派提出的“法制的解體”，人們對于法治問題的認(rèn)識眾說紛紜。而從法治發(fā)展的歷史來看，“每個歷史時代都面臨著一些社會控制的重大問題，而這些問題則需要最有才智的人運(yùn)用其智慧去加以解決。為我們所知曉的許多絕對的法律哲學(xué)表明，法律思想家都試圖激勵他們同時代的人去關(guān)注他們各自時代所存在的某些尖銳且迫切需要解決的問題?！盵3]

一、財稅法治化是歷史發(fā)展的必然要求

我們必須要面對一個現(xiàn)實(shí)，建設(shè)法治國家這一社會發(fā)展的重要目標(biāo)是一個漸進(jìn)式的過程，正如哲學(xué)中所談到的事物的產(chǎn)生、發(fā)展以及最終的建立是一個從無到有，從不完善到日漸成熟的過程。不論是一種全新的宏觀制度的建構(gòu)，抑或人類在實(shí)踐中所選擇的契合未來生活的嶄新的生存方式以及行為習(xí)慣，都不是想當(dāng)然就成立的。法治的建設(shè)對于中國這樣一個脫胎于封建人治社會不久，依然存在許多封建殘余、人治因素等的國家，顯然要經(jīng)歷一個漫長的歷史發(fā)展的過程，而這過程是應(yīng)民眾和世界政治、經(jīng)濟(jì)、法律要求的必然趨勢。

法治的建設(shè)是就一個宏觀的整體而言的，不是單單局限于一個層面或者一個部分上所講的，它要求將法律作為治理國家根本措施、戰(zhàn)略策略和方式手段。而今，世界上絕大多數(shù)的國家都是稅收國家，財政對于一個國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國家綜合實(shí)力的增強(qiáng)，在國際政治中作用的發(fā)揮都起到了不可替代的作用，尤其是對于本國民眾生活水平的提高，生活環(huán)境的日漸改善更是成為其主要的來源。而稅收又是財政的主要來源，隨著人們對于稅收的本質(zhì)的認(rèn)識，對于稅收法律關(guān)系的認(rèn)識，真正的將納稅人的權(quán)利得到了體現(xiàn)。西方發(fā)達(dá)國家納稅人的權(quán)利意識很強(qiáng)，相比之下，我們的納稅人權(quán)利意識是比較淡漠的，這不僅是國家權(quán)力機(jī)關(guān)或者是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的政策的實(shí)施存在偏差，另一方面也是由于民眾自身的緣故使得其對于權(quán)利認(rèn)識的不足。財政稅收作為一項(xiàng)國家宏觀調(diào)控的手段，在國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中發(fā)揮著越來越顯著的作用，財政由最初的僅僅為滿足國家對內(nèi)鎮(zhèn)壓和防御外敵入侵或侵略該國的職能，提供經(jīng)費(fèi)和物質(zhì)保障，發(fā)展為國家大規(guī)模的自覺地利用財政收支活動來干預(yù)經(jīng)濟(jì)，國家根據(jù)各個不同時期經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展情況以及國家確定的目標(biāo)和規(guī)劃，制定財政政策，包括財政補(bǔ)貼、財政投資和稅收政策等，并將有關(guān)這些財政政策的內(nèi)容制定為法律法規(guī)。[4]以保證財政分配的法治化，財政機(jī)關(guān)、單位和個人與國家之間的利益的平衡和規(guī)范化的狀態(tài)。

而稅收不僅僅是滿足財政收入，更主要的是對于國民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，具有經(jīng)濟(jì)性的特征，成為社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的調(diào)控鍵。依法治國成為一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，也是我們眾望所歸，給予財稅在國民經(jīng)濟(jì)中的凸現(xiàn)作用，將其納入法治化的軌道絲毫不為過，而是成為理所應(yīng)當(dāng)?shù)氖聦?shí)，是法治建設(shè)的必備要件和內(nèi)在要求。

二、財稅法教學(xué)在財稅法治建設(shè)中的地位

關(guān)于“法治”的論述和研究在現(xiàn)今法學(xué)領(lǐng)域中看來是比較豐富的，法學(xué)家對于法治國家的基本特征、實(shí)現(xiàn)的途徑和目標(biāo)都有所涉及，但是對于財稅法治建設(shè)的相關(guān)內(nèi)容研究甚少，面對當(dāng)前財稅在國民經(jīng)濟(jì)中的作用以及財稅法在法學(xué)研究中的作用，我們很有必要對其進(jìn)行深入的研究和完善，而法學(xué)教育不失為一種高效的途徑，這主要是基于財稅法學(xué)的高等教育對于財稅法治建設(shè)有著現(xiàn)實(shí)的推動作用。

（一）財稅法治要求法制的完備——財稅法治的形式要件

哈耶克指出：“法治的意思是政府的一切行動中都受到事前規(guī)定并宣布的規(guī)則的約束——這種規(guī)則使得一個人有可能十分肯定的預(yù)見到當(dāng)局在某一情況中會怎樣使用它的強(qiáng)制權(quán)力，和根據(jù)對比的了解計劃他自己的個人事務(wù)?！盵5]只有存在了明確的可以把握的法律才使得人們對于自身的行為有預(yù)見性，而這也是法治建設(shè)的一個過程。財稅法治的建設(shè)一個漸進(jìn)式的過程，而在建設(shè)的過程中從形式上要求法制的完備。法制是指一國以法律制度為基礎(chǔ)的，包括法律組織及運(yùn)行機(jī)制在內(nèi)的法的整體。何謂法制完備，我以為法制完備首先表現(xiàn)為法律制度的類別齊全、規(guī)范系統(tǒng)而無一遺漏。[6]財稅法治的建設(shè)也不可脫離這樣的一種形式要件，當(dāng)前我國的權(quán)力機(jī)關(guān)以及相應(yīng)的財稅的主管機(jī)關(guān)雖然對于財稅的認(rèn)識有一個較為理性的認(rèn)識，但是相應(yīng)的法律規(guī)范被沒有有效的跟進(jìn)，仍然存在滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，主要是立法層級的比較低。雖然不少學(xué)者認(rèn)為我們應(yīng)該在立法上下功夫，尤其是制定基本法，諸如“稅收基本法”，稅收基本法是有關(guān)國家稅收政策和稅收制度以及稅法的基本問題的立法，它對稅收實(shí)體法和稅收程序法具有普遍的指導(dǎo)意義。[7]但是，分析我國財稅法的現(xiàn)狀后，我們就不會這么輕易得出這樣的結(jié)論，稅收基本法的制定存在多方面的阻礙，不僅僅是立法技術(shù)的加強(qiáng)，更主要是基于我國稅法基礎(chǔ)理論的研究還比較落后，雖然最近些年來，我們的稅法研究有了一個突飛猛進(jìn)的發(fā)展和深入，但是與西方發(fā)達(dá)國家對于稅法的研究還是存在相當(dāng)?shù)牟罹嗟?。稅收基本法中的任何一?xiàng)規(guī)定，都可能是一個稅法學(xué)研究中的比較大的課題，如果不能進(jìn)行深入細(xì)致的研究，將一個制度的產(chǎn)生發(fā)展沿革系統(tǒng)研究，那么也不可能制定出適合我國國情的、具有前瞻性的、科學(xué)合理的稅收基本法，因此，對于財稅法學(xué)人才的培養(yǎng)就成為一種必然的選擇。

財稅法教學(xué)是通過高等的教育培養(yǎng)一批具有高素質(zhì)的法學(xué)人才，尤其是對于財稅法進(jìn)行專項(xiàng)研究的人才，通過介紹國外先進(jìn)的制度、立法技術(shù)以及國外在發(fā)展過程中所遇到的問題，進(jìn)行對我國的現(xiàn)狀進(jìn)行準(zhǔn)確地判斷，真正將國外先進(jìn)的制度引入中國，切實(shí)解決我們存在的實(shí)際問題，將理論和實(shí)踐有機(jī)的結(jié)合起來，將我國財稅法的研究進(jìn)一步深入和本土化，這些對于財稅法知識有一個系統(tǒng)了解的受過高等教育的人才，為法治化建設(shè)的理論研究、知識積淀奠定了比較堅實(shí)的基礎(chǔ)，使財稅法研究的這一方熱土能生生不息，結(jié)出更為豐碩的果實(shí)。

（二）法律至上的必然要求——財稅法治的理性原則

法制的完備不僅是法律規(guī)范的多少的問題，更主要是立法水平的提高，法律規(guī)范層級的提高，不是以行政法規(guī)或者部委規(guī)章以及通知等形式進(jìn)行規(guī)定為主的一種現(xiàn)狀，真正通過法律的形式來加以明確，對于一些立法的空白和不完善之處進(jìn)行修正。立法水平的高低，法律制定的科學(xué)與否，很大程度上取決于立法者的法律素質(zhì)的高低，法律修養(yǎng)以及對于當(dāng)前國家現(xiàn)狀的知曉程度，而財稅法治建設(shè)對于立法的要求則更為嚴(yán)苛，要求具備扎實(shí)的法律知識以及相關(guān)財經(jīng)稅收知識的人進(jìn)行立法，法學(xué)教育教學(xué)的初衷正是基于此，只有盡可能的保證立法者的較高的法學(xué)素養(yǎng)才能將財稅法治建設(shè)從立法這一最初環(huán)節(jié)有效地落實(shí)下去。

財稅法治建設(shè)是一個過程，不僅僅是單一的環(huán)節(jié)，它要在立法、執(zhí)法和司法的過程中，都應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)法治這一理念。我國由過去的“人治”發(fā)展為“法治”，并不是徹底排斥人的作用，一味的強(qiáng)調(diào)法律的重要性和至上性，還應(yīng)該關(guān)注執(zhí)法和司法的環(huán)節(jié)。財稅法學(xué)教育通過培養(yǎng)高素質(zhì)的具有專業(yè)財稅法知識的人才，使他們在執(zhí)法和司法的過程中能夠樹立一種“法治”的理念，畢竟法律的實(shí)施、貫徹是要依靠人來實(shí)施的。法律不應(yīng)該是一種空洞的條條框框，而應(yīng)該是能在我們實(shí)際生活中真正得以發(fā)揮其作用的規(guī)范。

財稅法學(xué)教育就是通過在立法、執(zhí)法、司法的環(huán)節(jié)對于那些立法者、執(zhí)法者和司法過程中的人員的素質(zhì)進(jìn)行培養(yǎng)，保證法治的完備和法律的切實(shí)落實(shí)，使得財稅法治得以有效的建設(shè)?！霸诂F(xiàn)代成熟的法治國家，法律理性不論是在中成文法形式的國家還是種判例法的國家都得到足夠的重視并發(fā)揮著有效的作用?！盵8]

（三）權(quán)利制約權(quán)力的真實(shí)寫照——財稅法治的顯著表征

廣大民眾的參與是法治建設(shè)的動力因素，蘇力指出：中國近代法治不可能只是一套細(xì)密的文字加一套嚴(yán)格的司法體系，而是與億萬中國人的價值觀念和心態(tài)以及行為相聯(lián)系，“正是這個意義上，中國的法治之路必須依靠中國人民的實(shí)踐，而不僅僅是幾位熟悉法律理論或外國法律的學(xué)者、專家的設(shè)計和規(guī)劃，或全國人大常委會的立法規(guī)劃?！盵9]筆者也認(rèn)為，蘇力教授的觀點(diǎn)是很有見地的，人民是法治進(jìn)程的主體，離開人民的主體作用的法治，是空洞的不切合實(shí)際的。而對于“稅收法律關(guān)系”的進(jìn)一步認(rèn)識，將其定位于“公法之債”的法律關(guān)系，更突出了對納稅人權(quán)利的保護(hù)，這也是基于財稅法在法學(xué)領(lǐng)域中的顯著地位。納稅人對于自身權(quán)利的關(guān)注成為一種必然的趨勢，在整個稅收征納過程中，尤其是在對用稅方面的重視，更是納稅人權(quán)利的一個內(nèi)在要求，一方面是自己權(quán)利的本質(zhì)，另一方面可以有效的監(jiān)督行政機(jī)關(guān)包括財政稅務(wù)機(jī)關(guān)在征納過程中以及用稅的過程中的種種行政行為，只有通過權(quán)利來制約權(quán)力才是財稅法治的顯著的表征。

法治的實(shí)現(xiàn)不僅依賴于行政和司法，也依賴于人民群眾依法維護(hù)自己的利益，捍衛(wèi)自身權(quán)利的活動，民眾的意識本身和法律制度一樣也是法治建設(shè)不可或缺的要素。固然行政和司法是國家法律起作用的必然環(huán)節(jié)，然而另一方面，行政和司法又有可能改變和扭曲國家法律的真正要求和內(nèi)涵，損害到個人這一弱勢群體的權(quán)利，使得法治的建設(shè)成為流于形式的口號。正如學(xué)者所談到的：“長期存在的有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的現(xiàn)象對法律的權(quán)威和實(shí)施造成的巨大的危害，是對依法治國的褻瀆、蔑視和挑戰(zhàn)?！盵10]這也使得我們能明顯的感受到法治目的的最終實(shí)現(xiàn)，從根本上取決于對權(quán)力的監(jiān)督。任何國家權(quán)力無不是以民眾的權(quán)力讓渡與公眾人可作為前提的。如果一個權(quán)力是由民眾讓渡，并為公眾認(rèn)可的，我們即說該權(quán)力的獲得與行使是正當(dāng)?shù)?，否則該權(quán)力存在的合理性就有問題，該權(quán)利的任何形式都無法具有合理性。財政稅收也是如此，相當(dāng)于是納稅人為獲得公共服務(wù)或者利益而支付的一種對價，諸如稅收可以認(rèn)為是對納稅人財產(chǎn)的一種剝奪，稅法在一定程度上可以認(rèn)為是一種侵權(quán)法，它使納稅人將財產(chǎn)的所有權(quán)的讓渡，對國家的征稅行為具有正當(dāng)性和合理性。財稅法治建設(shè)中，對于讓渡的權(quán)力，納稅人倘若不聞不問，勢必造成權(quán)力被濫用權(quán)益被侵害，因此，納稅人對于行政機(jī)關(guān)的監(jiān)督則成為必然的選擇。我們應(yīng)該將稅法更好的理解為一種維權(quán)的法律，是對納稅人權(quán)利真正的維護(hù)。

中國受幾千年來的封建思想的影響，民眾本身就具有了一種奴役性和服從性，加之曾經(jīng)對于財政稅收有一個歪曲的認(rèn)識，每當(dāng)談到稅收時，首先映入人們腦海的就是：“苛政猛于虎”，權(quán)利的意識基本不存在或者準(zhǔn)確地說是，當(dāng)時的政府不允許人們那樣的思想。因而，現(xiàn)今想從根本上來改變這種局面，培養(yǎng)民眾的權(quán)利意識、法律意識并非易事。一種治國方略的事實(shí)，除了相應(yīng)的法律制度支持外，離不開相應(yīng)的民眾意識作為社會文化的支撐及內(nèi)驅(qū)力：與人治社會相對應(yīng)的，保障人治得以實(shí)現(xiàn)的是注重服從與權(quán)威的城民意識；與現(xiàn)代法治社會相對應(yīng)的，保障法治得以實(shí)現(xiàn)的則是注重主體自由追求和理性自律的公民意識。[11]由于法律屬于上層建筑，是對社會現(xiàn)實(shí)的反映，受政治、經(jīng)濟(jì)的影響頗大，而法律素養(yǎng)、法律意識的提高本身是有一個過程的，是通過幾代人甚至是十幾代人的不斷積淀而形成的，因此面對這種現(xiàn)狀，法學(xué)教育更是不可或缺的措施，財稅法較現(xiàn)今已為越來越多的學(xué)校所重視，我們可以看到一種趨勢，就是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和法學(xué)研究的深入，對于財稅法這一特定領(lǐng)域的人才要求不斷加大，民眾對于這方面知識了解的欲望會越來越強(qiáng)烈，本身由于其與我們的生活緊密相關(guān)，再加之財產(chǎn)的逐漸增多，對于財產(chǎn)的保護(hù)也更為加強(qiáng)，因此這一教學(xué)不僅對于從事這方面研究的人成為必要的環(huán)節(jié)，對于普通的民眾、納稅人也是意義重大。

“百年大計，教育為本”，財稅法治建設(shè)是一個漸進(jìn)的過程，不斷發(fā)展完善的過程，而權(quán)利意識和法律素養(yǎng)的培養(yǎng)也是需要一個過程的。民眾的權(quán)利意識，具體到財稅法研究的領(lǐng)域就是納稅人的權(quán)利意識的普及，它不是一蹴而就的，只有先通過培養(yǎng)一部分人的權(quán)利意識，從那些受過高等教育的具有專門法學(xué)知識的人入手，進(jìn)而由他們再進(jìn)行財稅法知識的普及，以推廣到整個社會、所有納稅人的層面上，權(quán)利的彰顯、法律意識的提高和法治觀念的深入人心是要在財稅法領(lǐng)域進(jìn)行具體化的。

「注釋」

[1]《法治的理念與方略》，汪太賢艾明著，中國檢察出版社（引論）

[2]亞里士多德認(rèn)為，“法治應(yīng)包含兩重含義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該本身是制定得良好的法律。”劉富起，吳湘文。西方法律思想史。吉林大學(xué)出版社，1985年第27頁。

拉茲認(rèn)為，法治是使法律具有和保持指引人們行為的能力，或者說法治就是使法律具有和保持一種可預(yù)測性，在法治之下人們具有依賴法律而非統(tǒng)治者的自治能力，同時拉茲認(rèn)為，一個機(jī)遇否認(rèn)人權(quán)、普遍貧困、種族隔離、性別歧視的非民主的法律制度，可能大體上要比任何一個開明的西方民主國家的法律制度更符合法治的要求。這并不意味著前者要好于后者，他是一個極端邪惡的法律制度，但在此方面他是它是出色的，它對法治的遵循。侯健法制、良法與民主——兼平拉茲的法治觀中外法學(xué)1999（4）。

[3]博登海默：《法理學(xué)法律哲學(xué)與法律方法》，中國政法大學(xué)出版社1999年第203頁。

[4]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2001年11月，第20頁。

[5][英]弗雷德里希奧古斯特哈耶克：《通往奴役之路》，王明毅等譯，中國社會科學(xué)出版社97年版，第73頁。

[6]卓澤淵著：《法治國家論》，法律出版社2003年9月，第49頁。

[7]劉劍文著：《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社2002年9月，第43頁。

[8]葛洪義、朱繼萍：《法治、法治化、法律理性》，載杭州大學(xué)法學(xué)院主編：《法治研究》，杭州大學(xué)出版社1998年版，第37頁。

[9]蘇力：《法治及其本土資源》，中國政法大學(xué)出版社，1996年版第9頁。

[10]姚成林：《依法治國制約因素的理性思考》，載《中國法學(xué)》，1998年第4期。

[11]黃海昀、胡俊苗：《法治建設(shè)呼喚公民意識》，載《石家莊職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報》，2002年第9期。

「參考資料」

1.劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社，2001年11月版。

2.劉劍文著：《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社，2002年9月版。

3.卓澤淵著：《法治國家論》，法律出版社，2003年9月版。

4.倪萬英：《論依法治國與法律基礎(chǔ)課教學(xué)的改革》，載《東華大學(xué)學(xué)報（社科版）》，2002年第9期。

5.黃海昀、胡俊苗：《法治建設(shè)呼喚公民意識》，載《石家莊職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報》，2002年9月。

6.魏宏：《關(guān)于法制的內(nèi)涵、目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)途徑》，載《海南大學(xué)學(xué)報社會科學(xué)版》，