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一、人力資源成本會計

20世紀(jì)70年代，美國會計學(xué)家弗蘭•霍爾茨首先提出人力資源成本會計概念。從時間上來定義，人力資源成本是指員工從進(jìn)入企業(yè)到退出企業(yè)這段期間企業(yè)為其投入了成本。從內(nèi)容上來定義，人力資源成本是包括人力資源取得成本、開發(fā)成本、使用成本、保障成本和離職成本。因此人力資源成本會計就是以貨幣形式來準(zhǔn)確核算和反映企業(yè)人力資源價值運動變化的一門綜合學(xué)科。

二、高校人力資源成本會計特點與核算內(nèi)容

1.高校人力資源成本會計特點在進(jìn)行繳費制度前，高校所有經(jīng)費均屬于財政撥款，高校自身不承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任。近年，國家改變原有的財政撥款的模式，對高校實施“核定收支、定額補助，超支不補，節(jié)余留用”的預(yù)算管理模式，這迫使各大高校不得不重新審視運營成本；其次，高等學(xué)校是人才最為密集的單位，對人力資源成本的投入遠(yuǎn)高于一般的單位。鑒于以上兩種因素，在高等學(xué)校中建立人力資源成本會計核算更具有現(xiàn)實意義的。

2.高校人力資源成本會計核算內(nèi)容與一般企業(yè)的差異性高等學(xué)校人力資源核算內(nèi)容與一般企業(yè)具有相同點，也可劃分為人力資源取得等五大模塊，在此不再贅述。但由于行業(yè)的特性，高校人力資源取得成本和開發(fā)成本要明顯高于其他企業(yè)。人力資源的取得成本又可劃分為招募成本，選擇成本和安置成本。安置成本，包括搬遷費，差旅費等涉及分配安排到特定職位或場所等必要支出。以臨沂大學(xué)為例，全職引進(jìn)的院士除享受國家及學(xué)校規(guī)定的工資待遇外，學(xué)校為院士提供每年200萬元的崗位津貼，科研啟動經(jīng)費實驗學(xué)科1000萬元，非實驗學(xué)科500萬元，提供住房別墅一套，對院士家屬予以工作安置。從上述的例子可以看出，高校在人力資源成本取得時，比其他單位要付出更大的代價。這種代價既可以是能夠用金錢衡量的顯性成本，例如薪資，房補等等；也可以是不能直接用貨幣尺度估算的隱形成本，例如家屬工作安置，子女上學(xué)等等。其次，高校的人力資源開發(fā)成本也偏高。人力資源的開發(fā)成本又稱為發(fā)展成本。主要是指企業(yè)有計劃地發(fā)掘培養(yǎng)人力資源而支出的成本。高校相較于企業(yè)，必須更頻繁地更長時間地輸送骨干教師到國內(nèi)外科研機構(gòu)進(jìn)修培養(yǎng)，這也使得高校在人力資源開發(fā)成本居高不下。

三、高校人力資源成本核算模式及具體應(yīng)用

1.高校人力資成本核算模式的設(shè)計思路現(xiàn)行會計準(zhǔn)則沒有要求高校披露關(guān)于人力資源成本的相關(guān)信息，若部分高校強行將人力資源成本列示在無形資產(chǎn)項目中，必然會導(dǎo)致會計信息的可比性。筆者認(rèn)為，高校應(yīng)該將人力資源成本核算平行于傳統(tǒng)的財務(wù)會計核算，這既保持了對外報表的一致性，也滿足了內(nèi)部管理的需求。雖然人力資源成本會計是平行于傳統(tǒng)的財務(wù)會計，但這并不代表兩者之間毫無聯(lián)系。人力資源成本會計是借鑒了財務(wù)會計的核算方法，以已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作為會計對象，用貨幣尺度加以量化，利用會計報表將其呈現(xiàn)。簡而言之，人力資源成本核算和傳統(tǒng)的財務(wù)會計核算相同之處在于依據(jù)相同的會計對象，不同之處在于提供不同的會計信息。

2.高校人力資源成本會計的具體應(yīng)用

2.1高校人力資源成本會計賬戶設(shè)置高校要推行人力資源成本會計核算，必須先設(shè)定合理的賬戶，進(jìn)而歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。筆者認(rèn)為人力資源成本核算的賬戶大致可分為三大類，即資產(chǎn)類賬戶“人力資產(chǎn)”和其備抵賬戶“人力資產(chǎn)攤銷”，成本類賬戶“人力資源成本”以及損益類賬戶“人力資產(chǎn)費用”“人力資產(chǎn)損益”。在此基礎(chǔ)上，又可以將成本類賬戶，根據(jù)人力資源投入環(huán)節(jié)，具體細(xì)分為“人力資源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本”等等。

2.2高校人力資源成本賬務(wù)處理程序高校在招聘時，首先要區(qū)分直接費用和間接費用。對于直接費用，借記“人力資源取得成本――教師/教輔人員”。在此需注意顯性成本與隱形成本。筆者認(rèn)為將隱形成本完全用貨幣進(jìn)行衡量，實務(wù)操作中難度較大，應(yīng)該分情況進(jìn)行考慮。若隱形成本能夠以一個范圍值進(jìn)行估算或者可以通過模型可以估算，則應(yīng)將其納入人力資源取得成本進(jìn)行核算。例如，為引進(jìn)科研人才對其子女上學(xué)進(jìn)行安置，高校與附屬中小學(xué)之間簽訂協(xié)議，常年免費為其師資提供培訓(xùn)。那么高校為取得人才付出的成本應(yīng)包含常年為附屬中小學(xué)提供師資培訓(xùn)的市場價值。其次是間接費用的核算。在招聘和選拔的過程中，為舉辦招聘會的統(tǒng)一開銷，例如場地費、宣傳費以及為被淘汰者所支出的一些費用，應(yīng)先借記“人力資源取得成本――招募成本/選擇成本/安置成本”，貸記“銀行存款”等科目，待招聘結(jié)束，根據(jù)比例分配結(jié)轉(zhuǎn)入“人力資源取得成本――教師/教輔人員”。最終，再將“人力資源取得成本――教師/教輔人員”中歸集的直接、間接費用一并轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)――教師/教輔人員”賬戶。人力資源開發(fā)成本賬務(wù)處理的思路與人力資源取得成本一致，在此不再贅述。值得注意的是，對于脫產(chǎn)培訓(xùn)而產(chǎn)生的成本，筆者認(rèn)為不應(yīng)該以歷史成本入賬，應(yīng)考慮資金的時間價值，以未來預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估價入賬。在進(jìn)行高校人力資源使用成本和保障成本的核算，先借記“人力資源使用成本――教師/教輔人員”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”等。月末，結(jié)轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)――教師/教輔人員”。值得一提的是，在使用人力資源的過程中，人力資產(chǎn)的賬面價值也會隨之降低，應(yīng)進(jìn)行合理攤銷。常見的攤銷方法包括平均年限攤銷法、加速攤銷法和工作量法。筆者認(rèn)為高校人力成本攤銷的核算中應(yīng)將教輔人員和教師區(qū)別對待，教輔人員類似于一般的企業(yè)人員，宜采用直線攤銷法進(jìn)行攤銷。而教師，采用工作量法較為適宜。首先，直線攤銷法是默認(rèn)人力資源均衡消耗，而高校中教師每年除固定的寒暑假外，還頻繁地進(jìn)行培訓(xùn)若采用直線攤銷法會產(chǎn)生的數(shù)據(jù)誤差較大。其次，若采用加速攤銷法也存在一定問題。加速折舊法是前期折舊多，后期折舊少，究其原因是因為前期產(chǎn)生的效益多，后期產(chǎn)生的效益少，根據(jù)配比原則采用的這種方法能夠更加合理地反應(yīng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來的利潤。而高校教師在工作前幾年不論是知識結(jié)構(gòu)還是行業(yè)經(jīng)驗都是較為匱乏，能為學(xué)校產(chǎn)生的經(jīng)濟效益較少。隨著教齡的增長和知識結(jié)構(gòu)的完善，能為高校產(chǎn)生更多的經(jīng)濟效益。因此采用加速折舊法攤銷高校人力資源成本是不可取的。筆者認(rèn)為針對高校這種特殊的環(huán)境中，采用工作量法是較為適宜的。各大高校根據(jù)教師實際完成的工作量來具體攤銷額。需注意的是針對工作量的計算應(yīng)質(zhì)與量并重，教師工作是一項復(fù)雜的腦力勞動，不能簡單地畢業(yè)生的數(shù)量進(jìn)行核算，應(yīng)從教學(xué)質(zhì)量，科研成果和為院校服務(wù)等多方位角度去衡量。人力資源離職成本指的是其人力資源退出企業(yè)時，企業(yè)為其支付的成本費用。應(yīng)借記“人力資源離職成本――教師/教輔人員”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”等。與此同時，還應(yīng)比較“人力資產(chǎn)――教師/教輔人員”和“人力資產(chǎn)攤銷――教師/教輔人員”之間的差額，并將差額倒擠入“人力資源離職成本――教師/教輔人員”賬戶。最后，將“人力資源離職成本――教師/教輔人員”余額轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)損益”。

四、高校人力資源成本會計的應(yīng)用困境及對策

1.高校人力資源成本會計的應(yīng)用困境

1.1對資產(chǎn)定義的爭議問題目前，各大院校均未實行人力資源成本會計核算，最主要的原因是會計界對資產(chǎn)的定義存在爭議。從資產(chǎn)的定義分析，它僅包括物資資產(chǎn)，因此就將人力資源排除在外。其次，高校由于教師長期進(jìn)修而聘請的代課教師，人事關(guān)系上并不隸屬于高校所有，雙方只是因為代課活動而形成的勞務(wù)關(guān)系。若高校將其納入核算范疇，則明顯違背了資產(chǎn)的概念，因為資產(chǎn)必須是“企業(yè)擁有或控制的”，若不納入核算范疇，則提供的會計信息可靠性降低。

1.2對人力資源成本會計確認(rèn)和計量問題高校未實行人力資源成本會計另一原因是核算所提供的會計信息的可靠性不足，也就是人力資源成本會計在確認(rèn)和計量方面存在人為判斷因素。以招聘過程中附加隱形成本為例，能以貨幣形式計量的，應(yīng)以高校付出的資產(chǎn)或者產(chǎn)生的負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)計入成本，但如果隱形成本是無法通過貨幣計量的，就需要人為估計判斷。

2.高校人力資源成本的應(yīng)用困境對策分析針對上述提及“資產(chǎn)定義”和“會計計量”兩大問題，推行人力資源成本會計根本的解決方法就是拋開傳統(tǒng)財務(wù)會計的束縛。筆者認(rèn)為人力資源成本會計的根本作用不是對外提供財務(wù)報表，而是為高校管理者能更好地實現(xiàn)運營管理而提供的相關(guān)數(shù)據(jù)的內(nèi)部報表。也就是說，高校人力資源成本會計的核算不一定要嚴(yán)格地執(zhí)行財務(wù)會計中的標(biāo)準(zhǔn)，即便在核算中有所偏差，只要是能為高校管理層提供相對精確的會計信息，實行人力資源成本會計的目的便達(dá)到了。值得一提的是，高校在執(zhí)行人力資源成本會計核算時，不能全部背離財務(wù)會計中的準(zhǔn)則，否則會造成會計信息地完全失真。筆者認(rèn)為人力資源成本會計和財務(wù)會計中針對成本核算思路和各賬戶之間的稽勾關(guān)系還是一致的，都是在取得資產(chǎn)時候，借記資產(chǎn)類賬戶；在使用資產(chǎn)時進(jìn)行攤銷，在支出時候，區(qū)分損益類支出和資本類支出，前者借記損益類賬戶，后者則借記成本類賬戶。其次，筆者認(rèn)為高校進(jìn)行成本會計核算時，在遵循成本效益原則的基礎(chǔ)上和保持會計信息口徑一致的前提下，需要保證會計信息相對地真實有效?！跋鄬Α笔且粋€程度判斷的過程，是根據(jù)會計信息的重要性進(jìn)行的判斷。

總之，就目前國內(nèi)的會計環(huán)境而言，在高校中推行人力資源成本會計還存在一定的難度，筆者認(rèn)為在采取人力資源成本平行于財務(wù)會計的核算方式下，在遵循成本效益的基礎(chǔ)上和保持會計信息口徑一致的前提下，進(jìn)行人力資源成本會計的確認(rèn)、計量和報告是最為可行的一種辦法。