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一、引例——羅賓斯事件與科龍事件

1938年初，羅賓斯公司宣告破產(chǎn)，使許多股東和債權(quán)人慘遭損失，損失最重的是作為該公司最大債主的湯普森公司。于是，湯普森公司將怨氣出在審計人員身上，指責(zé)普華會計師事務(wù)所的審計存在過失，要求其賠償全部損失。羅賓斯公司1937年的財務(wù)報表虛構(gòu)了存貨、應(yīng)收賬款和銀行存款，實質(zhì)上全部資產(chǎn)的20%以上并不存在，一般認(rèn)為如果執(zhí)行了有效的存貨監(jiān)盤和應(yīng)收賬款函證程序，羅賓斯藥材公司的財務(wù)舞弊很有可能被及時發(fā)現(xiàn)，而普華拒絕了湯普森公司的指責(zé)和要求，辯解道：他們是按美國會計師協(xié)會于1936年頒布的《獨立公共會計師對財務(wù)報表的檢查》所規(guī)定的各項規(guī)則執(zhí)行審計的，并沒有過失；羅賓斯公司的破產(chǎn)是由于經(jīng)理人員串通舞弊引起的，審計人員對此不承擔(dān)任何責(zé)任。最終，在證券交易委員會的調(diào)停下，案件以會計公司退回歷年收取的50萬美元審計費用，作為對湯普森公司遭受巨額損失的一種“安慰”來了結(jié)。

*年7月，中國證監(jiān)會出具《中國證監(jiān)會行政處罰決定書》認(rèn)定，廣東科龍電器股份有限公司*至20*年采取虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入、少計訴訟賠償金等手段編造虛假財務(wù)報告，虛增利潤5.1億元。德勤會計師事務(wù)所上海分所承擔(dān)了科龍公司*至20*年財務(wù)報表的審計工作，*，*年分別出具了保留意見，03年出具了無保留意見。而科龍的老板顧雛軍在法庭上表示，科龍在出具涉嫌造假的20*年年報時，是受到了德勤的“逼迫和要挾”，年報中確認(rèn)5.1億元的銷售收入，是德勤的意見，德勤該為此負(fù)責(zé)。而德勤則稱他們的確按規(guī)范實施了審計程序。這次的丑聞引來公眾尤其是科龍股東對德勤的普遍聲討甚至是賠償訴訟。來自全國各地的30多位律師組成了科龍、德勤虛假陳述證券民事賠償案全國律師維權(quán)團(tuán)，他們一致認(rèn)為科龍已經(jīng)沒有賠償能力，決定將索賠對象一同指向有償付能力的德勤。

二、文獻(xiàn)綜述

對于審計風(fēng)險的界定理論，國內(nèi)外已經(jīng)有許多經(jīng)典的文章。很多人一致認(rèn)為注冊會計師正處于一個相當(dāng)惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境，會計訴訟的頻頻爆發(fā)與審計責(zé)任的界定模糊有著一定的聯(lián)系。

比如，西方國家關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任承擔(dān)程度上有一個很著名的“深口袋”理論。這是指當(dāng)被審計單位出現(xiàn)財務(wù)危機或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計師身上獲得賠償。實際上，被審計單位是造假者，應(yīng)作為第一責(zé)任人承擔(dān)主要責(zé)任。但在現(xiàn)實中，卻總是發(fā)生繞過被審計單位而要求注冊會計師承擔(dān)全部或主要責(zé)任的情況。在會計期刊中有一篇名為《美國的責(zé)任危機》的文章提到，由于美國訴訟成本的巨大，使得審計師被迫清償原告的損失，這對整個行業(yè)，國家經(jīng)濟(jì)都造成了負(fù)面影響。

在我國的司法實踐中，也曾出現(xiàn)過這樣的傾向，最典型的就是在關(guān)于注冊會計師驗資責(zé)任的法律訴訟浪潮中，利益受到損害者在起訴被驗資單位的同時，將注冊會計師也告上法庭；而法官為了給予其賠償，在被驗資單位失去賠償能力時，往往判令注冊會計師承擔(dān)本不應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

另外，對于沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大舞弊行為注冊會計師是否負(fù)有法律責(zé)任在法律界和職業(yè)界一直存在分歧。

要避免和減輕注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任，必須通過政府、法律界、注冊會計師行業(yè)、企業(yè)以及社會公眾的共同努力，重建一個健全、良好的社會審計體系。本文則立足于對審計責(zé)任界定的理論探究，為注冊會計師合理免責(zé)方法提供了一點借鑒參考。

三、審計糾紛與審計責(zé)任界定

隨著市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，人們的經(jīng)濟(jì)活動也越來越依賴會計信息的真?zhèn)?，注冊會計師作為外部審計?zhí)行者，或者說會計信息質(zhì)量的監(jiān)督者正扮演著一個越來越重要的角色，可以說正逐漸成為整個市場機制中不可缺少的組成部分，在建立和維護(hù)市場秩序方面起著至關(guān)重要的作用，在西方他們早已享有“不拿國家工資的經(jīng)濟(jì)警察”之美譽。因此，針對會計造假以及審計失敗的訴訟一直以來都是媒體追逐的話題。然而，諸如以上的案例，包括之前許許多多的類似案例，比如眾所周知的安然事件，安然破產(chǎn)，美國資本市場大亂，其外部審計師——曾經(jīng)五大之一的安達(dá)信也因?qū)徲嬍《归]；國內(nèi)的銀廣夏事件，其虛假財務(wù)信息被控之后，證券市場大挫，隨之也斷送了中國最大的會計師事務(wù)所之一的中天勤。我們不難看到這樣一個規(guī)律：被審公司會計造假，最終的結(jié)果往往是這個公司倒了，同時，也徹底葬送了其委托的會計師事務(wù)所。

作為一個會計專業(yè)的學(xué)生，作為一個即將投身審計職業(yè)的新手，我不得不思考這樣一個問題：難道所有的會計造假都要相關(guān)的會計師事務(wù)所對公眾承擔(dān)這巨大的損失嗎？我認(rèn)為在許多訴訟中，注冊會計師的審計責(zé)任總是或多或少地被放大了，特別是很多訴訟中不分會計責(zé)任與審計責(zé)任，把本來應(yīng)該是會計主體承擔(dān)的會計責(zé)任也轉(zhuǎn)移到了注冊會計師身上。就如同科斯定理一樣，將外部成本內(nèi)部化之后，才能使社會總效益最大化在有效市場機制下得到真正實現(xiàn)，我想審計訴訟糾紛之所以如此白熱化，和責(zé)任界定模糊有著重大關(guān)聯(lián)，才使得注冊會計師在執(zhí)行審計時擔(dān)負(fù)著超出他們職責(zé)與能力的風(fēng)險，要解決這一問題，只有將審計責(zé)任進(jìn)行明確的界定，才能為注冊會計師創(chuàng)造穩(wěn)定的執(zhí)業(yè)環(huán)境，對于發(fā)揮審計在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理中的積極作用有重要的現(xiàn)實意義，更能使整個行業(yè)得到更健康有序地長期發(fā)展。

四。審計責(zé)任成因探究

在論述審計責(zé)任如何究竟如何界定之前，我想先引入幾個概念：經(jīng)營失敗，審計失敗與審計風(fēng)險。經(jīng)營失敗指的是由于企業(yè)管理不善，導(dǎo)致其無法持續(xù)經(jīng)營，瀕臨破產(chǎn)的狀況審計失敗指的是注冊會計師在審計過程中連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎也沒有保持因此出示錯誤的審計意見，這時注冊會計師往往要被判定為重大過失而承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。最后一個審計風(fēng)險，即注冊會計師遵守了審計準(zhǔn)則，卻沒有發(fā)現(xiàn)會計報表的重大錯報和漏報，或者我們也可以稱之為普通過失，此時注冊會計并不需要承擔(dān)法律責(zé)任。三者的關(guān)系可以從下圖直觀地看出：

而任何的責(zé)任的追究只有公平合理，才可能為當(dāng)事人心悅誠服地接受，也才能發(fā)揮責(zé)任制度所特有的行為制導(dǎo)、危害預(yù)防、利益平衡、道德評價等作用。審計責(zé)任也不例外。但是，要對審計責(zé)任進(jìn)行公平合理的界定并非像我們想象的那么簡單，探究其原因，可歸納如以下幾點：

（一）注冊會計師自身的原因

1.專業(yè)勝任能力不足。當(dāng)前我國會計體系正處于同國際接軌的階段，對審計質(zhì)量的要求隨著市場發(fā)展的進(jìn)程日益飆升，加入WTO更加快了這一進(jìn)程。即使注冊會計師已取得了資格考試合格證書，也應(yīng)不斷加強后續(xù)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)。但他們中有許多對此不甚重視，得過且過，不去拓展自己的知識面以適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展日益復(fù)雜的需要。

2.缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。許多審計人員或?qū)灰资马椚狈?yīng)有的專業(yè)懷疑，或收集的審計證據(jù)明顯不足，或運用不當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，或過分信賴管理當(dāng)局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。如前面所說的銀廣夏，對其進(jìn)行年報審計的中天勤未能對關(guān)鍵證據(jù)如海關(guān)報關(guān)單、銀行對賬單、重要出口商品單價等親自取證，自然也是其審計失敗的一個重要因素。

3.審計欺詐的存在。極少數(shù)注冊會計師與被審計單位共同舞弊。

4.獨立性不足。注冊會計師所進(jìn)行的外部審計是一種受托審計，而非強制性審計。因此，獨立審計應(yīng)具備雙重獨立性，既要獨立于委托人，又要獨立于被審計單位。目前盡管“脫鉤”工作正在進(jìn)行，但會計師事務(wù)所的“掛靠制”和行政干預(yù)問題仍然十分突出，注冊會計師和會計師事務(wù)所難以實現(xiàn)真正的獨立，打破行業(yè)和地區(qū)壟斷。

（二）會計師事務(wù)所方面的原因

事務(wù)所方面的原因例如一些事務(wù)所為了爭取業(yè)務(wù)，降低審計收費標(biāo)準(zhǔn)，這樣不僅造成事務(wù)所間的惡性競爭，而且如果收費不能彌補成本必定會影響審計質(zhì)量，抑或是為節(jié)約成本而不執(zhí)行三級復(fù)核制度，內(nèi)部控制薄弱；另一方面為了拉客戶，對客戶的某些問題視而不見，畢竟，被審計單位在選擇委托會計師事務(wù)所時必定會選擇更有利于自己掩蓋某些問題的那家。還是銀廣夏的例子，中天勤在對其的審計中，為了節(jié)約成本，兩名簽字注冊會計師只有一名去審計，另一名根本就沒有去過銀廣夏，然而最后東窗事發(fā)兩人都不能逃脫責(zé)任。

（三）對審計和注冊會計師的期望差

這里的期望差指的是認(rèn)識認(rèn)同方面，可以分為，注冊會計師業(yè)界與社會公眾，與司法界兩種主體的差異。

1.社會公眾。由于注冊會計師行業(yè)是被動得適應(yīng)社會需要的變化而發(fā)展的，所以必定是社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化在先，現(xiàn)有的行業(yè)目標(biāo)、范圍、假設(shè)等變化在后，審計功能不能適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)的變化，這就造成了雙方的期望差。由于受審計技術(shù)和成本的限制，加之現(xiàn)代審計是建立在對內(nèi)部控制評價基礎(chǔ)之上的制度基礎(chǔ)審計，注冊會計師不能指望通過審計查出企業(yè)所有的錯誤和舞弊。但是社會公眾往往將審計意見視同對會計報表的擔(dān)?；虮ＷC。一旦發(fā)現(xiàn)所依據(jù)的會計報表存在錯報和漏報，以致影響了他們的決策，就會想到把注冊會計師送上被告席。這種審計期望差異的存在，使注冊會計師不斷地遭遇審計訴訟。

2.司法界。涉及注冊會計師行業(yè)的訴訟案件往往專業(yè)性很強、技術(shù)復(fù)雜程度很高，目前司法界與注冊會計師業(yè)界并沒能對在審計責(zé)任的裁定和界定上統(tǒng)一口徑。法院難以獨立對案件做出合理界定。并且《獨立審計準(zhǔn)則》被許多法官視為純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不足以作為注冊會計師的辯護(hù)依據(jù)，甚至很多人認(rèn)為行業(yè)準(zhǔn)則只是有利于業(yè)內(nèi)人士用以逃避責(zé)任的工具。法院在無法理解審計的職能界定時，其判決往往支持社會公眾的期望，秦相遇遭受損失的一方，要求注冊會計師負(fù)賠償責(zé)任。另一方面，在業(yè)界的法律條款準(zhǔn)則方面也并不完善，存在相當(dāng)大的出入與漏洞，就如同審計長李金華所擔(dān)憂的“最大的矛盾與困惑是：面對審計出來的諸多問題，如何落實和追究審計責(zé)任?！保词故菢I(yè)界人士進(jìn)行職業(yè)判斷也有一定難度，更不用說是作為門外漢的司法界了。

（四）市場制度缺陷

我國注師審計制度恢復(fù)時間較短，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制尚處于逐步發(fā)展的階段，市場機制運行尚待完善。

1.公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重缺陷。我國國有企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)畸形，國有股東缺位，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。經(jīng)營者集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中不得不選擇遷就客戶，默許客戶造假。

2.地方政府對注冊會計師工作的不當(dāng)干預(yù)。目前，我國仍然存在著地方保護(hù)主義盛行的弊病。為解決地方上的就業(yè)、社會穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展問題，為了取得更多的財政收入，地方政府往往極力支持和包庇國有企業(yè)的造假行為。

3.證券市場和整個經(jīng)濟(jì)體制的制度性缺陷。我國的上市公司大多是從國有企業(yè)轉(zhuǎn)化而來。根本不具備上市條件的國有企業(yè)在短期內(nèi)搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。

五。我國審計責(zé)任界定的理論探究

（一）審計責(zé)任理論追述獨立審計行為的演進(jìn)分為以下四個階段：

1.1721年至20世紀(jì)初。股份公司的產(chǎn)生和發(fā)展，使經(jīng)營者對所有者負(fù)有直接的受托責(zé)任。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離直接導(dǎo)致了獨立審計的產(chǎn)生。在這一時期，審計的目標(biāo)主要是查錯防弊，通過對公司會計科目的詳細(xì)審計來評價受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的完成情況。審計的外部關(guān)系人主要是股東。

2.20世紀(jì)初至30年代。金融資本向產(chǎn)業(yè)資本滲透，使經(jīng)營者的受托責(zé)任復(fù)雜化，責(zé)任對象既有股東，也有債權(quán)人。因此，審計目標(biāo)是判斷信用狀況。在審計方法上，引入抽樣審計，對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審計。其外部關(guān)系人也發(fā)展為股東、債權(quán)人。

3.20世紀(jì)30年代至40年代。這一階段，沉重的經(jīng)濟(jì)危機使全社會承受了巨大損失，從而，對經(jīng)營者的受托責(zé)任更加關(guān)注。在會計、審計人員看來，會計信息失真，審計質(zhì)量低下，是導(dǎo)致1929年經(jīng)濟(jì)危機的重要原因。因此，審計目標(biāo)變?yōu)閷蟊淼目尚判园l(fā)表意見。要求不僅對資產(chǎn)負(fù)債表，而且要對利潤表進(jìn)行審計。審計方法發(fā)展為以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計。審計的外部關(guān)系人范圍更加廣泛，除股東、債權(quán)人外，還包括證券交易機構(gòu)、金融機構(gòu)和潛在投資者。

4.20世紀(jì)30年代至今。經(jīng)濟(jì)國際化趨勢加劇，跨國公司空前發(fā)展，使經(jīng)營者受托責(zé)任進(jìn)一步復(fù)雜化。審計的外部關(guān)系人已發(fā)展為全社會。審計目標(biāo)在于對報表的合法性、真實性、公允性發(fā)表意見。利用制度基礎(chǔ)審計、EDP審計等多種方法，對全部報表進(jìn)行審計。國際審計準(zhǔn)則已出現(xiàn)并逐步趨于完善。

（二）當(dāng)今對審計責(zé)任界定理論的論述

如同上文我所題到的期望差，很多人認(rèn)為注冊會計師已審的會計報表應(yīng)對此預(yù)先發(fā)出警告，因此在企業(yè)發(fā)生經(jīng)營失敗的同時，針對會計師事務(wù)所的訴訟也隨之爆發(fā)。但是按照我國獨立審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師的審計意見是合理保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果所做出的承諾?？梢?，被審計單位的經(jīng)營失敗并不等于注冊會計師的審計失敗。

再來看一下審計失敗與審計風(fēng)險這一對概念，這可以說是審計責(zé)任界定的核心所在。可以從上圖看到，其實區(qū)分審計失敗與審計風(fēng)險的最大因素就是注冊會計師在執(zhí)行審計的時候有沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎?！吨袊詴嫀煪毩徲嫓?zhǔn)則》規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，發(fā)表審計意見”。那么對于“應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”的涵義又應(yīng)該如何去考量呢？美國的羅佰特？K？莫次和侯賽因？A？夏拉夫在《審計理論結(jié)構(gòu)》中談到：“我們主張形成一個職業(yè)謹(jǐn)慎概念，它以特定的術(shù)語表明了注師在實施檢查時予以考慮的事項。如果注師的檢查按這個概念所要求的謹(jǐn)慎進(jìn)行，那么它將能發(fā)現(xiàn)若干應(yīng)被發(fā)現(xiàn)的舞弊和差錯而大范圍地進(jìn)行檢查。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎概念的形成可以分成兩個部分：第一，要求確立慎重的實務(wù)家的概論。第二，要求指明審計人員在不同情況下，進(jìn)行審計工作時持有哪些應(yīng)有的關(guān)注?！?/p>

對于這個問題我想我們可以從四個方面去詮釋“應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”。

首先，職業(yè)謹(jǐn)慎應(yīng)包括哪些內(nèi)容？應(yīng)該說是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的職業(yè)謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的，或者說一個行業(yè)的平均水平，而且不同的歷史時期判定的標(biāo)準(zhǔn)也隨之改變，例如，在審計的早期，對往來賬項進(jìn)行函證不被認(rèn)為是必須采用的審計技術(shù)，因此未發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大舞弊或不實表述也就不被視為未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。而在現(xiàn)在，則注重對會計報表的合法性和公允性，往來賬項中的重大錯報或漏報若未被查出，將會被認(rèn)為未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。然而，由于審計工作的復(fù)雜性，實踐工作中往往很難確定注師是否盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。因此這就需要經(jīng)驗豐富的專業(yè)判斷。

其次，便是對“應(yīng)有”的尺度把握，過度謹(jǐn)慎會導(dǎo)致審計成本增加，收益減少，謹(jǐn)慎不足則會影響審計質(zhì)量，提高審計風(fēng)險。

第三，應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎需要體現(xiàn)在整個審計過程中，不僅包括審計工作要嚴(yán)格按審計準(zhǔn)則要求的步驟執(zhí)行，而且包括事務(wù)所對人員的業(yè)務(wù)委派要適當(dāng)，確認(rèn)審計人員是否有勝任能力等，否則被視為未盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

最后，應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎基于審計準(zhǔn)則又高于審計準(zhǔn)則。在審計過程中遵循審計準(zhǔn)則的要求是最起碼的要求，但是也不能機械得停留在遵循的水平上。

我們可以得出結(jié)論，審計責(zé)任的界定原則的關(guān)鍵在于注冊會計師是否盡了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，那么究竟應(yīng)對哪些對象保持呢？或者說審計責(zé)任的內(nèi)容到底是哪些呢？

注冊會計師的審計責(zé)任是指注冊會計應(yīng)按照獨立審計準(zhǔn)則要求出具審計報告，保證審計報告的真實性，合法性。它包括兩方面的內(nèi)容：一是對審計報告的真實性負(fù)責(zé)。審計報告的真實性是指審計報告應(yīng)如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、實施的審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見。二是應(yīng)對審計報告的合法性負(fù)責(zé)。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和《獨立審計準(zhǔn)則》的規(guī)定。因此，注冊會計師只要嚴(yán)格按獨立審計準(zhǔn)則的要求實施審計，按實際審計情況和結(jié)果，出具規(guī)范的審計報告，對被審計單位特定時期內(nèi)與會計報表反映有關(guān)的所有重大方面發(fā)表意見，證明被審單位會計報表是否合法、公允及會計處理方法是否一致，就應(yīng)盡到了自己的責(zé)任，審計質(zhì)量就是合格的，而不是對被審計單位的全部經(jīng)營活動發(fā)表審計意見。即使委托人或者其他第三方因使用審計報表不當(dāng)造成損失，注冊會計師及其事務(wù)所也可以拒絕相關(guān)的法律訴訟。

令一方面，如我上文所提到過的，無論在西方國家還是我國，有關(guān)涉及審計訴訟的案件中很大一部分是由于被審計單位提供虛假的會計資料或存在重大舞弊情況，但注冊會計師無法識別這些資料的真?zhèn)位蛭茨馨l(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的重大舞弊，導(dǎo)致很多股東一紙公文訴諸公堂，那么注冊會計師對于揭露差錯舞弊究竟要負(fù)多少責(zé)任呢？我國《獨立審計準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》對注冊會計師發(fā)現(xiàn)并披露錯誤與舞弊的責(zé)任所作的界定：“注冊會計師應(yīng)根據(jù)公認(rèn)審計準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計風(fēng)險，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛞院侠泶_信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊”，“但是由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計師依照獨立準(zhǔn)則進(jìn)行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤和舞弊”。可見，注冊會計師是對財務(wù)報表進(jìn)行審計，而不是專為發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊，只要他們按上文中所說的執(zhí)行必要的審計程序，遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，就不必承擔(dān)法律責(zé)任。即使在審計過程中發(fā)現(xiàn)了錯誤和舞弊，也要根據(jù)重要性來決定是否采取追加程序，也就是說，如果不達(dá)到一定重要程度的話，則不對審計意見產(chǎn)生影響。總之，注冊會計師沒有責(zé)任專門去查找被審計單位存在的舞弊行為。但是如果在審計過程中有證據(jù)懷疑企業(yè)在某些重大事項上有可能存在錯誤或舞弊，但卻沒有實施追加審計程序來證實，那么對于注冊會計師就是沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

（三）與會計責(zé)任的劃分

《中國注冊會計師獨立審計基本準(zhǔn)則》規(guī)定，按照獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責(zé)任；建立健全內(nèi)部控制制度、保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會計資料的真實、合法、完整是被審計單位的會計責(zé)任。

關(guān)于被審計單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任的規(guī)定有兩層含義：一是被審計單位負(fù)責(zé)人有保證本單位會計資料真實、完整的義務(wù)，二是被審計單位有提供會計資料、配合審計機關(guān)工作的義務(wù)。審計機關(guān)在依法實施審計時，有的被審計單位不配合工作，有的被審計單位向?qū)徲嫏C關(guān)和審計人員提供虛假的會計資料，或者只提供部分會計資料，或者以各種借口拖延提供會計資料，致使會計責(zé)任和審計責(zé)任難以分清，“假賬真審”問題時有發(fā)生，嚴(yán)重影響審計質(zhì)量和效率，增加了審計風(fēng)險。為減少“假賬真審”問題的發(fā)生，必須明確規(guī)定被審計單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任，這是提高審計工作效率，防范審計風(fēng)險的需要，有利于維護(hù)審計的權(quán)威，保證審計質(zhì)量。

新修訂的《中華人民共和國審計法》規(guī)定被審計單位拒絕或者拖延提供與審計事項有關(guān)的資料的，或者提供的資料不真實、不完整的，或者拒絕、阻礙檢查的，由審計機關(guān)責(zé)令改正，可以通報批評，給予警告；拒不改正的，依法追究責(zé)任。另外對于其轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告以及其他與財政收支、財務(wù)收支有關(guān)的資料，或者轉(zhuǎn)移、隱匿所持有的違反國家規(guī)定取得的資產(chǎn)，審計機關(guān)也可提出處分意見。

注冊會計師的審計責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責(zé)任。就拿社會上一些人來說，他們出于某些目的，欲利用審計與會計之間的必然聯(lián)系，利用審計能力的固有限制，利用自己的權(quán)力用審計責(zé)任來掩蓋被審計單位失職甚至舞弊造假的會計責(zé)任。因此，注冊會計師們應(yīng)嚴(yán)格按獨立審計準(zhǔn)則行事，加強法制觀念，增強風(fēng)險意識，保持執(zhí)業(yè)上的認(rèn)真與謹(jǐn)慎，以公正的作風(fēng)，改變?nèi)藗兊腻e誤認(rèn)識并扭轉(zhuǎn)以審計責(zé)任掩蓋會計責(zé)任的現(xiàn)象，真正做到《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》所強調(diào)的“審計責(zé)任不能替代減輕或免除會計責(zé)任”。從而維護(hù)審計的獨立、尊嚴(yán)，為社會主義市場經(jīng)濟(jì)服務(wù)，發(fā)揮好“經(jīng)濟(jì)警察”的作用。

（四）現(xiàn)行法律責(zé)任分類

在我國現(xiàn)有的法律法規(guī)中，注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任分為刑事責(zé)任，民事責(zé)任以及行政責(zé)任三類，對不同的責(zé)任行為作了相應(yīng)的規(guī)定。

比如在《公司法》、《中華人民共和國審計法》、《中華人民共和國證券法》中，對承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)提供虛假證明文件；審計人員濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守或者泄露所知悉的國家秘密或商業(yè)秘密等行為作出了相應(yīng)的處置級別。

除此之外，對于注冊會計師法律責(zé)任的處理方法還貫穿于《違反注冊會計師處罰暫行辦法》、《中華人民共和國注冊會計師法》、《民事訴訟法》等各項法規(guī)條例中。

六。注冊會計師的免責(zé)措施

那么，注冊會計師如何在盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎同時最大限度地利用現(xiàn)有的法律規(guī)范來規(guī)避不必要的法律風(fēng)險，以更好的維護(hù)自己的權(quán)益呢？

從整個行業(yè)來說，我們應(yīng)加大普及法制教育的力度，來提高注冊會計師行業(yè)的法制意識，另一方面積極制定完善相關(guān)準(zhǔn)則或者協(xié)助司法部門制定相關(guān)的法律規(guī)范，并與司法部門和報告使用者加強溝通力求縮小期望差。還可以通過強化行業(yè)內(nèi)部管理和職業(yè)道德教育，建立健全良好的審計質(zhì)量控制制度，以提高審計工作質(zhì)量，盡可能地去避免引起注冊會計師法律訴訟的發(fā)生。

從注冊會計師本身來說，應(yīng)當(dāng)保持高度的責(zé)任感和風(fēng)險意識，如同普華永道的一個合伙人就說過“會計師是個依賴判斷的行業(yè)每天早上一起床。我都要想一想今天會遇到哪些風(fēng)險，這已經(jīng)成為許多會計師的習(xí)慣因為每一個業(yè)務(wù)、每一個判斷、每進(jìn)一個人，這些都有可能會成為潛在的風(fēng)險，師行依靠信譽和專業(yè)知識謀生，要站在所有行業(yè)發(fā)展的最前端，對任何潛在的風(fēng)險，我們都非常謹(jǐn)慎不會拿命運冒險?！痹趯徲嬤^程中，應(yīng)將應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎貫穿始終，慎重選擇被審計單位，配備合適的審計人員，制定周密的審計計劃，以及對審計底稿的復(fù)核期后事項的關(guān)注等各項環(huán)節(jié)，另外還可簽訂審計業(yè)務(wù)約定書和實行會計資料承諾制，在文書當(dāng)中聲明雙方的責(zé)任與義務(wù)，若被審計單位出現(xiàn)與文書中不一致的違規(guī)行為可追究其責(zé)任，并且在執(zhí)行審計的過程中恪守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德要求，在訴訟中，會計師事務(wù)所和注冊會計師要站在自己只承擔(dān)過錯責(zé)任的基礎(chǔ)上，證明自己嚴(yán)格執(zhí)行了法定審計程序，沒有過錯，出示完整、規(guī)范的工作底稿，論證這一事實，非常重要。同時，聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的律師擔(dān)當(dāng)法律顧問，和法官進(jìn)行充分的交流與溝通，讓法官真正了解注冊會計師職業(yè)，真正理解會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)別，真正理解了審計的固有風(fēng)險。這樣才能在法律訴訟中取得有利的地位。

或許德國的一套做法會讓我們從中得到啟示：德國的審計法律法規(guī)對審計實施的各個環(huán)節(jié)都有明確的具體規(guī)定，可操作性強，保證了程序的執(zhí)行和監(jiān)督，為質(zhì)量控制工作提供了依據(jù)。德國的審計質(zhì)量控制程序簡便宜行，行之有效，職責(zé)明確，層層把關(guān)，同時也對層層領(lǐng)導(dǎo)人員素質(zhì)提出了更高要求。除此之外在人員控制上實行嚴(yán)格的職業(yè)準(zhǔn)入制度、注重高層次法律專家和復(fù)合型人才的培養(yǎng)，同時對人員的需求不僅僅重視學(xué)歷，更注重能力和實踐經(jīng)驗的積累，強調(diào)在職學(xué)習(xí)，崗位培訓(xùn)，我想如此健全的質(zhì)量控制體系對界定審計責(zé)任有相當(dāng)大的效用，用一句成語來形容就是潔身自好，和周圍劃清界限。

我曾經(jīng)在網(wǎng)上看到這樣兩篇文章，一篇名叫《為從事上市公司審計業(yè)務(wù)的會計師和注冊會計師鳴冤》，文章旨在替注冊會計師們向那些在股市載了跟頭便遷怒會計師事務(wù)所，認(rèn)為其出具的虛假審計報告的股民喊冤叫屈。雖然理由有些牽強，但是隨著這篇文章的出現(xiàn)，后面立馬跟上一篇《為出具虛假審計報告叫冤是在助紂為虐》，認(rèn)為已審會計報表就應(yīng)該揭露所有財務(wù)信息，解決信息不對稱問題，可見民眾對于審計的認(rèn)識以及審計責(zé)任的界定尚待提高，但是我認(rèn)為最關(guān)鍵的還是文章中透出的“民族情緒”，可以從字里行間看出他們對注冊會計師行業(yè)的信心以及支持度明顯不夠。我想要建立一個健全的行業(yè)體制，樹立良好的行業(yè)形象，公信力是最重要的基石，所以我認(rèn)為我們應(yīng)該加大力度普及這方面的宣傳，提升大眾對審計職業(yè)對注冊會計師行業(yè)的認(rèn)識，我相信隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，以及各部門的共同努力，整個行業(yè)的步伐一定會走得越來越堅實！