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無形資產(chǎn)增加的原因范文第1篇

一、人力資源與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的價值源泉不同

傳統(tǒng)無形資產(chǎn)之所以具有價值,能夠成為資產(chǎn)交易和評估的對象,是因為它能夠給產(chǎn)權主體帶來超額收益。這種收益的取得在于一定時期內(nèi)、一定程度上對該無形資產(chǎn)的壟斷(即排他性)使用而給產(chǎn)權主體帶來成本降低或收入增加的好處。它的存在能使人力資源載體的勞動更多或更快地得到市場的承認,促使人力資源價值得以實現(xiàn)。可見,傳統(tǒng)無形資產(chǎn)在企業(yè)價值創(chuàng)造過程中同樣發(fā)揮著一種條件作用,只不過這種條件作用與材料、設備等有形資產(chǎn)所發(fā)揮的條件作用有所不同而已。

人力資源的價值雖然也在于它能給企業(yè)帶來未來的收益,但這種收益的源泉在于人力資源的具體運用,即人力資源載體的勞動。這已經(jīng)是一個不爭的事實。在這一過程中,物力資源(包括傳統(tǒng)無形資產(chǎn))發(fā)揮的只是條件作用。同時,人力資源價值的提升還可以增加個別無形資產(chǎn)的價值,比如產(chǎn)品或服務質(zhì)量的不斷提高可以增加商標的價值?？梢?人力資源價值是企業(yè)價值的根本,人力資源載體——勞動者的勞動是一切價值的真正源泉。

二、人力資源與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的載體及特征不同

雖然人力資源與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)都是沒有實物形態(tài)的資產(chǎn),都必須依附于一定的載體而存在,但是,兩者所依附的載體及載體的特征具有明顯的差異。

傳統(tǒng)無形資產(chǎn),或者作為一種智力成果(如專利技術、技術秘密等),或者作為一種權利(如特許經(jīng)營權、商標權、著作權、土地使用權等),或者作為一種關系(如客戶關系、供應商關系),必須依附于特定的企業(yè)或特定企業(yè)中的機器、設備、生產(chǎn)線等硬件才能發(fā)揮作用。簡言之,傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的載體是“死的”、“物化的”,載體對無形資產(chǎn)效力的發(fā)揮程度不具有能動作用。

而作為人力資源的知識、技能、能力則不同,它們所依附的載體是“活生生”的“人”。只有通過人的具體勞動,人力資源才能發(fā)揮作用。然而,人是有需求、有思維、有情感的高級動物,人以怎樣的態(tài)度勞動將最終決定人力資源作用發(fā)揮的程度,即人力資源載體——人對人力資源效力的發(fā)揮程度具有能動作用。

三、人力資源與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)在收益不確定性根源方面存在差異

無形資產(chǎn)增加的原因范文第2篇

關鍵詞：R&D支出 通信設備制造業(yè) 會計信息

一、引言

近年來，隨著國內(nèi)外經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化，世界通信制造業(yè)的格局也漸漸被改寫，最早時候可謂國際傳統(tǒng)電信設備巨頭獨霸市場，中國通信設備制造業(yè)默默無聞，在經(jīng)歷了學習期和模仿期以后，現(xiàn)在已經(jīng)進入了具有完全知識產(chǎn)權的獨立研制階段，特別是在移動通信設備、光纖通信設備、集群通信系統(tǒng)等領域，獲得了一些產(chǎn)品的完全知識產(chǎn)權，甚至領導了這些通信產(chǎn)品全球標準的商討和制定。中國通信設備制造業(yè)中的龍頭企業(yè)，能夠在科技密集型行業(yè)脫穎而出，走在世界某些通信產(chǎn)品領域的前列，有賴于在核心技術和專利上的研發(fā)投入，研發(fā)投入是決定通信類高新技術企業(yè)未來走勢的重要因素。國際上對于R&D支出會計處理的研究主要集中在費用化還是資本化的爭論上，通過實證研究得出了一些有價值的結論：認為研究與開發(fā)費用對公司的市場價值具有正面影響，并且這種影響是長期性的；研究開發(fā)費用可以幫助投資者預測公司未來的市場價值和現(xiàn)金流量，因此建議將其資本化。國內(nèi)學者在R&D支出方面的論文主要側(cè)重于中外會計處理的比較上，實證研究較少。有學者通過研究發(fā)現(xiàn)研發(fā)資金投入強度與企業(yè)盈利能力顯著正相關。2006年的《企業(yè)會計準則》借鑒了國際會計準則的做法，規(guī)定將研究與開發(fā)階段應予區(qū)分，研究階段的支出，應在發(fā)生時計入當期損益；開發(fā)階段的支出，符合一定條件，企業(yè)可確認一項無形資產(chǎn)。新準則在上市公司已經(jīng)執(zhí)行了三年，其執(zhí)行情況如何，還存在哪些問題，本文利用上市公司的財務報告，通過實證研究的方法試圖為準則的修訂以及完善提供一些有益的幫助。

二、R&D支出信息披露的現(xiàn)狀

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源 在科技水平日漸提高的今天，作為高新技術企業(yè)的通信設備制造業(yè)，絕大部分都將自主創(chuàng)新作為企業(yè)發(fā)展的第一大動力，每年在研究開發(fā)上均會投入巨額資金，但是縱觀上市公司的財務報表，R&D支出信息披露極不規(guī)范，無法真實反映企業(yè)的資產(chǎn)價值和當期收益，必須對其進行規(guī)范。我國目前通信及相關設備板塊上市公司共有55家，剔除其中的通信服務業(yè)，本文選取了比較有代表性的20家通信及相關設備制造業(yè)上市公司：中興通信、烽火通信、永鼎股份、中天科技、大唐電信、東方通信、亨通光電、南京熊貓、武漢凡谷、上海普天、高鴻股份、閩福發(fā)A、中電廣通、長江通信、三維通信、寧通信B、深桑達A、光迅科技、特發(fā)信息和日海通信，截止2009年12月31日其總資產(chǎn)均在10億元以上，其中滬市主板10家、深市主板5家、中小企業(yè)板5家。為了觀察新企業(yè)會計準則施行以后研究與開發(fā)費用的會計信息披露情況，本文數(shù)據(jù)選取自以上20家上市公司2007年至2009年對外公開披露的年度合并財務報告，主要來源于“巨潮資訊網(wǎng)（省略）”、“東方財富網(wǎng)（省略）”和“中國證監(jiān)會網(wǎng)站（csrc.省略）”。

（二）資產(chǎn)負債表“開發(fā)支出”項目披露情況 資產(chǎn)負債表中“開發(fā)支出”項目反映企業(yè)開發(fā)無形資產(chǎn)過程中能夠資本化形成無形資產(chǎn)成本的支出部分，應根據(jù)“研發(fā)支出”會計科目中所屬的“資本化支出”明細科目期末余額填列。20家樣本企業(yè)披露“研發(fā)支出”項目的企業(yè)只有6家，占樣本總數(shù)的30%，和具體數(shù)據(jù)如（表1）所示。從表中數(shù)據(jù)可以看出，隨著通信及相關設備制造業(yè)競爭的加劇，中興通信、武漢凡谷、和高鴻股份等企業(yè)的“研發(fā)支出”項目從2007年至2009年均呈上漲趨勢，其中，中興通信 “研發(fā)支出”項目的金額最大，三年合計達到151339萬元，每年增長幅度也最大，說明該企業(yè)正在進行無形資產(chǎn)研究開發(fā)滿足資本化條件的支出項目較多。除了以上六家企業(yè)外，其余14家企業(yè)“研發(fā)支出”項目金額均為0。企業(yè)某一年“研發(fā)支出” 項目金額為0，表明本年末沒有正在進行無形資產(chǎn)研究開發(fā)并且滿足資本化條件的項目，但是連續(xù)三年均為0，可能說明該企業(yè)在日常核算過程中沒有使用“研發(fā)支出”會計科目，在將科技創(chuàng)新視為企業(yè)生命的通信及相關設備制造行業(yè)似乎不太正常。

（三）利潤表中的“研發(fā)費用”項目披露情況 由于中興通訊同時按中國和香港會計準則編制財務報表，因此樣本中只有中興通訊在利潤表中單獨披露“研發(fā)費用”，具體數(shù)字為2007年3210，43萬元、2008年399415萬元、2009年578158萬元，其他企業(yè)都將研發(fā)費用包含在“管理費用”項目中。大部分企業(yè)在“公司經(jīng)營情況”中都籠統(tǒng)說明“管理費用的增加系研發(fā)費用增長所致”，但是在會計報表附注中又沒有單獨披露管理費用的明細資料，導致計入當期損益的研發(fā)費用數(shù)字不明確。如長江通信2007年董事會報告中披露“管理費用為7804 萬元，同比增加15.73%，主要是下屬的長飛（武漢）光系統(tǒng)有限公司研發(fā)費用和技術提成費支出增加”；中天科技2009年董事會報告中披露“管理費用11342萬元，同比增加66.66%，管理費用同比增長，主要原因為報告期內(nèi)母公司及控股子公司研發(fā)費投入及工薪費用增加所致”等。以上公司雖然將管理費用的增加原因歸為研發(fā)費用的增長，但是又沒有詳細披露研發(fā)費用的具體數(shù)字。

（四）會計報表附注中R&D支出披露情況 在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)研究與開發(fā)費用投入總額及其在銷售收入中所占比重高低，應當是衡量其成長性的重要標準，因此財務報表附注中要求披露“計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”，如樣本中20家企業(yè)對研究開發(fā)支出詳細披露的有五家，占樣本總數(shù)的25%。如（表2）所示，在財務報表附注關于R&D支出信息的披露上，中興通信、大唐電信、高鴻股份、中電廣通比較規(guī)范，而武漢凡谷和三維通信2007年和2008年均沒有詳細披露“計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”，但是在2009年的財務報告中披露了公司最近三年的研發(fā)支出投入金額以及占銷售收入的比重；同時武漢凡谷在財務報表附注明確表示：“由于研發(fā)活動的研究階段與開發(fā)階段難以嚴格區(qū)分，因此本公司研發(fā)支出于發(fā)生時全部計入生產(chǎn)成本，通過銷售成本計入當期損益”；中電廣通2008年將開發(fā)支出全部確認為無形資產(chǎn)，2009年則全部計入當期損益。

（四）資產(chǎn)負債表中的“專項應付款”項目披露情況 資產(chǎn)負債表中的“專項應付款”項目，反映企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項。20家樣本企業(yè)2007年至2009年合并資產(chǎn)負債表中 “專項應付款”項目有金額的有9家，占樣本總數(shù)的45%，金額合計分別為17387萬元、30443萬元、11241萬元。“專項應付款” 的主要明細項目為：××項目、××成果轉(zhuǎn)化專項基金、××科技創(chuàng)新基金、××技改專項、××項目開發(fā)及產(chǎn)業(yè)化等等。從以上明細項目中可以看出政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項主要是相關技術的研發(fā)撥款。

（五）資產(chǎn)負債表中的“遞延收益”項目披露情況 資產(chǎn)負債表中的“遞延收益”， 反映企業(yè)應在以后期間計入當期損益的政府補助。在資產(chǎn)負債表中，有的企業(yè)將其單獨列示、有的將其包含在其他流動負債里、有的將其包含在其他非流動負債里、有的在其他流動負債里將遞延收益和科研經(jīng)費單獨列示，可見上市公司關于“遞延收益”的列示方式比較靈活。20家樣本企業(yè)2007年至2009年資產(chǎn)負債表中 “遞延收益”有金額的有12家，占樣本總數(shù)的60%，金額合計分別為23271萬元、32260萬元、39909萬元，其中2008年比2007年增長38.62%，2009年比2008年增長23.71%，可見國家財政以及當?shù)卣畬νㄐ偶跋嚓P設備制造企業(yè)的資金支持力度較大。從會計報表附注的披露情況來看，“遞延收益”的主要明細如下：××項目撥款、××項目財政資助資金、××研發(fā)與產(chǎn)業(yè)化項目、××研究開發(fā)專項資金、××技術研發(fā)撥款、××科技成果轉(zhuǎn)化撥款等等，基本上都和項目（產(chǎn)品）的研發(fā)有關。

三、R&D支出會計信息披露存在的問題分析

（一）研究階段和開發(fā)階段的劃分缺乏行業(yè)特點 《企業(yè)會計準則――無形資產(chǎn)》要求企業(yè)對于內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出?！把芯渴侵笧楂@取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查”，“開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等” 。企業(yè)對于內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益，對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足準則規(guī)定五項條件的，才能確認為無形資產(chǎn)，否則計入當期損益。樣本中的20家上市公司在企業(yè)財務報告的“重要會計政策和會計估計”部分，對于內(nèi)部研究開發(fā)項目支出的會計政策其中19家都是照抄準則原文，其余1家（即武漢凡谷）于發(fā)生時全部計入生產(chǎn)成本。由此可見，通信及相關設備制造業(yè)上市公司沒有結合本行業(yè)、本企業(yè)的特點對于研究階段和開發(fā)階段的支出進行詳細的劃分說明。

（二）會計信息的可比性不強 高新技術類上市公司一般都將自主創(chuàng)新視為企業(yè)發(fā)展的第一大動力，R&D支出相對較大。企業(yè)提供的R&D支出會計信息只有相互可比，才便于財務報告使用者掌握企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出情況，了解企業(yè)的技術優(yōu)勢、成長潛力。而從目前上市公司R&D支出會計信息的披露情況來看，同一企業(yè)不同時期往往采用不同的披露形式，使信息缺乏縱向可比性，如“中興通信”2007年和2008年披露計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出，而2009年沒有披露該信息，僅僅披露“開發(fā)支出”的年初數(shù)、本年增加、本年減少和年末數(shù)。同時，由于不同企業(yè)R&D支出往往采用不同的披露方式，樣本中信息的橫向可比性也不強，比如利潤表中有的企業(yè)專門列示“研發(fā)費用”、有的沒有列示；會計報表附注中有的企業(yè)列示計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出、有的企業(yè)列示研究階段支出金額和計入開發(fā)階段金額、有的企業(yè)僅列示開發(fā)支出項目中計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的金額等等，由于R&D支出信息披露采取不同形式，導致信息的可比性不強。

（三）利潤表中沒有要求單獨披露R&D支出 我國現(xiàn)行會計準則沒有要求利潤表中單獨列示R&D支出，而將本期應予費用化的R&D支出包含在利潤表的“管理費用”項目中，同時準則沒有要求披露“管理費用”明細項目。企業(yè)一般會在董事會報告中披露各種費用的變動情況，很多公司都將管理費用的增加原因歸為研發(fā)費用的增長，但是在會計報表附注部分又沒有披露管理費用的明細資料，從而使得研發(fā)費用的具體數(shù)字不明確，導致會計信息不明晰。同時很多企業(yè)也沒有按要求披露“計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”，導致財務報告前后文字及數(shù)字不能相互對應，不利于報表使用者了解公司研發(fā)支出的投入情況。

（四）政府補助及投入資產(chǎn)沒有明確列示 隨著國家及地方政府對高新技術企業(yè)支持力度的加大，企業(yè)每年收到的政府補助以及政府投入的具有專項或特定用途的款項數(shù)額較大。從明細項目中可以看出，“遞延收益”和“專項應付款”有相當大一部分都是專項研發(fā)款，基本上都和項目（產(chǎn)品）的研發(fā)有關，但是大部分企業(yè)沒有單獨披露政府補助及政府作為所有者投入資金所形成的資產(chǎn)，個別詳細披露的企業(yè)使用該部分資金主要是購買固定資產(chǎn)，沒有形成無形資產(chǎn)，對提升企業(yè)的自主創(chuàng)新能力沒有影響。

（五）沒有單獨披露本期增加無形資產(chǎn)的來源渠道 上市公司一般在財務報表附注部分對于無形資產(chǎn)按類別披露“年初數(shù)、本年增加、本年減少、年末數(shù)”等四項信息，其中本年增加的無形資產(chǎn)可以通過外購、自行開發(fā)、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換、政府補助等多種渠道形成，但是只有通過自主創(chuàng)新形成的專利和技術才有可能使企業(yè)站在行業(yè)技術制高點，形成核心競爭力。而目前我國企業(yè)會計準則沒有要求企業(yè)披露本年增加無形資產(chǎn)的來源渠道，不便于報表使用者了解企業(yè)的研發(fā)能力。

四、R&D支出信息披露規(guī)范的對策

（一）加強對企業(yè)會計準則應用的研究 新準則借鑒了國際會計準則，要求企業(yè)將內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，并規(guī)定只有同時滿足五個條件的開發(fā)階段支出才能確認為無形資產(chǎn)。但實際操作起來很不容易，因為研究和開發(fā)活動往往相互混雜，在研究過程中可能帶有開發(fā)的成分，而在開發(fā)的過程中經(jīng)常帶有研究的成分，因此，對于某個具體開發(fā)項目而言，要明確地界定出研究階段何時結束或開發(fā)階段何時開始往往非常困難，要求會計人員必須結合所處行業(yè)、本企業(yè)的特點進行深入研究，才能準確反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。通信設備制造類上市公司每年增加的無形資產(chǎn)中，除了“土地使用權”以外，絕大部分都是軟件、系統(tǒng)和專有技術。對于通過自主研發(fā)形成無形資產(chǎn)的軟件和系統(tǒng)，應將技術可行性的取得作為分界線，即在取得技術可行性之前發(fā)生的市場調(diào)研、可行性研究、設備的調(diào)度、人員的安排等作為研究階段支出于發(fā)生時計入當期損益，在取得技術可行性之后發(fā)生的系統(tǒng)分析和設計費用等等資本化為無形資產(chǎn)；對于通過自主研發(fā)形成無形資產(chǎn)的專有技術，建議采用“實際結果決定法”進行處理，先設一個過渡性的賬戶來歸集研發(fā)過程中發(fā)生的費用，待開發(fā)成功再將其轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，否則全部轉(zhuǎn)入當期損益。

（二）改變利潤表的信息披露形式 目前我國利潤表中將本期應予費用化的R&D支出包含 “管理費用”項目中，而沒有單獨列示。由于高新技術企業(yè)每年的研發(fā)費用數(shù)額巨大，將本期應予費用化的R&D支出計入“管理費用”，不利于報表使用者對公司研發(fā)投入情況的了解，因此，建議高新技術企業(yè)單獨設置“研發(fā)費用”會計科目，該科目屬于損益類，核算計入當期損益的研究階段支出和不符合資本化條件的開發(fā)階段支出，并且在利潤表的“管理費用” 項目之后單獨列示“研發(fā)費用”項目。

（三）規(guī)范財務報表附注的信息披露形式 雖然“企業(yè)會計準則――應用指南”對會計信息披露形式有原則性的規(guī)范，但是同一企業(yè)不同時期以及不同企業(yè)同一時期在編制財務報告的時候，對于財務報表附注的信息披露形式五花八門，嚴重影響了會計信息的可比性，因此建議規(guī)范高新技術企業(yè)財務報表附注中R&D支出的信息披露形式：第一，規(guī)范R&D支出的披露形式。會計準則應用指南要求在財務報表附注的“無形資產(chǎn)”部分披露“計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”，鑒于上市公司對該類信息披露形式比較混亂，建議按（表1）方式規(guī)范R&D支出的披露形式。第二，注明本期增加無形資產(chǎn)的來源渠道。會計準則應用指南對于無形資產(chǎn)要求分“年初賬面余額”、“本年增加額”、“本年減少額”、“期末賬面余額”等分別披露“賬面原價”、“累計攤銷額合計”、“無形資產(chǎn)減值準備累計金額合計”、“無形資產(chǎn)賬面價值合計”，對于本期增加的無形資產(chǎn)沒有披露來源渠道，這樣不利于報表使用者了解企業(yè)的自主創(chuàng)新能力，因此建議注明本期增加無形資產(chǎn)的來源渠道、通過公司內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)期末賬面價值的比例。第三，披露政府補助及政府作為所有者投入資金所形成的資產(chǎn)。高新技術企業(yè)每年收到的政府補助以及政府作為所有者投入的具有專項或特定用途的款項數(shù)額較大，“遞延收益”和“專項應付款”有相當大一部分都是專項研發(fā)款，最后應該形成“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”，建議披露該類資金所形成的資產(chǎn)類別。

目前上市公司R&D支出的會計信息披露形式很不規(guī)范，不利于報表使用者對企業(yè)自主創(chuàng)新能力以及發(fā)展?jié)摿Φ牧私?，必須對其進行規(guī)范，才能夠展示企業(yè)的內(nèi)在價值，增強相關信息的可比性，使得報表前后文字說明以及數(shù)字能夠相互對照，增強說服力，本文試圖對高新技術企業(yè)R&D支出的信息披露起到拋磚引玉的作用。

參考文獻：

［1］中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社2006版。

［2］中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準則――應用指南》，中國財政經(jīng)濟出版社2006版。

無形資產(chǎn)增加的原因范文第3篇

一、我國無形資產(chǎn)審計存在的問題

(一)對無形資產(chǎn)審計重視不夠現(xiàn)在一些CPA審計業(yè)務中，很少涉及到無形資產(chǎn)審計，即便涉及，也很簡單，很少有針對無形資產(chǎn)的專門審計程序，更不會花費較多的人力和時間對其進行審計，這與無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)總額中的比重越來越大的現(xiàn)狀很不相稱。對無形資產(chǎn)審計重視不夠，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：首先，在計劃工作中不夠重視，在審計的計劃階段，很少通過了解程序獲取客戶無形資產(chǎn)方面的相關信息，在制定審計計劃時，很少考慮到無形資產(chǎn)，缺乏針對無形資產(chǎn)的審計程序，這勢必會導致在實施審計時忽略無形資產(chǎn)；其次，未能對無形資產(chǎn)實施有效的風險評估程序，在以風險為導向?qū)徲嫷慕裉?，通過風險評估程序?qū)Ω鲗徲媽ο蟮闹卮箦e報風險進行評估，進而確定審計的重點。但是，在審計實務中。很少會對無形資產(chǎn)進行專門的風險評估程序，也就難以評估其重大錯報風險；再者，在形成審計意見時未充分考慮無形資產(chǎn)審計的結果，注冊會計師應該在對審計中獲取的審計證據(jù)進行整理分析的基礎上形成審計意見，而在目前，CPA在形成審計意見時一般都沒有考慮到無形資產(chǎn)審計的結果，很少出現(xiàn)因為無形資產(chǎn)審計狀況而影響和改變審計意見的情況，使得無形資產(chǎn)審計的風險問題大大提升。

(二)缺乏有針對性的測試程序　無形資產(chǎn)表現(xiàn)為文字，圖案，關系，公式，配方等各種形式，不像有形資產(chǎn)那樣具有實物形態(tài)，那樣直觀地在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮作用，其收益難以確定，所以對無形資產(chǎn)審計的方法和程序必然應有別于有形資產(chǎn)審計。遺憾的是，目前我國仍然沒有針對無形資產(chǎn)審計的具體業(yè)務準則，在審計實務中，要么忽略無形資產(chǎn)審計，要么將其歸入有形資產(chǎn)一起進行審計，在無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重極低的以前，這樣做基本不會影響審計質(zhì)量，還是可以被接受的，但是在無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重較高的今天。再這樣做勢必會影響審計質(zhì)量。從形式上看，有形資產(chǎn)審計和無形資產(chǎn)審計的區(qū)別并不明顯，要區(qū)分有形資產(chǎn)審計和無形資產(chǎn)審計應從本質(zhì)上考察。它們的本質(zhì)區(qū)別在于，有形資產(chǎn)的可觸的、有形的和可視的因素賦予其審計價值，有形資產(chǎn)的審計價值來自于它的物質(zhì)特征，盡管其財產(chǎn)權利是無形的，但它來源于其物質(zhì)特性。在對無形資產(chǎn)進行審計時，僅僅是對在會計賬簿有記錄的無形資產(chǎn)進行價值與數(shù)量的審查，依據(jù)《企業(yè)會計準則》所規(guī)定的無形資產(chǎn)包括的內(nèi)容，逐項檢查每種無形資產(chǎn)的價值和數(shù)量是否真實，合法，核對資產(chǎn)負債表上的無形資產(chǎn)與會計賬簿無形資產(chǎn)是否相符，總賬無形資產(chǎn)與明細賬無形資產(chǎn)是否相符，會計賬簿上的無形資產(chǎn)與實際現(xiàn)有無形資產(chǎn)是否相符。而對在會計賬簿有記錄的無形資產(chǎn)以外，是否還有其他無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)是否存在、是否歸被審計單位所有、其增減變動及其攤銷的記錄是否完整、使用壽命是否合理和攤銷政策是否恰當、減值準備計提是否充分、完整、方法是否恰當和減值準備發(fā)生和轉(zhuǎn)銷的記錄是否完整、期末余額是否正確和披露是否恰當?shù)确矫娑既狈ο鄳膶徲嫵绦?，而這些，僅僅依靠常規(guī)的審計程序方法是不夠的，還需要根據(jù)無形資產(chǎn)的特點，通過執(zhí)行有針對性的程序和方法，來對無形資產(chǎn)進行更有效的審計。

(三)無形資產(chǎn)價值難以確定　相對于存貨和固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)而言，無形資產(chǎn)會計核算的重點和難點是其價值的確定。同樣這也是無形資產(chǎn)審計的關鍵。然而我國在無形資產(chǎn)會計方面處理上比較混亂，賬面價值往往不夠準確，這主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是對于自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的計價，其研發(fā)費用是資本化還是費用化，資本化費用是否符合準則的要求，這都依賴于會計人員的專業(yè)判斷能力，而我國會計人員的專業(yè)能力相對較低，難以保證無形資產(chǎn)入賬價值的準確性，在審計實務中忽略此內(nèi)容或輕易認可被審計單位的處理，缺乏必要的審計程序；二是對無形資產(chǎn)價值的評估欠規(guī)范，一方面，無形資產(chǎn)評估的方法有成本法、收益法和市場法等，但是在各種方法的具體運用中，評估要素和參數(shù)的計算口徑和方法非常復雜，很難找到統(tǒng)一的評估口徑。如收益法在使用中，收益被界定為由無形資產(chǎn)帶來的超額收益。而超額收益的形成渠道有很多種，由于無形資產(chǎn)的使用，導致企業(yè)相關產(chǎn)品的產(chǎn)量增加、銷量增加或產(chǎn)品價格提高；生產(chǎn)成本的節(jié)約，形成了生產(chǎn)費用的節(jié)約額，另一方面，評估結果在較大程度上取決于評估者的能力與專業(yè)素質(zhì)，不同的評估主體采用不同的評估方法對同一對象進行評估時，結果應該是基本趨于一致的，但因評估人員在選擇參數(shù)時的個人判斷能力的差異經(jīng)常會導致評估結果的差異，這也在很大程度上影響評估結果的準確性；三是忽視對無形資產(chǎn)的攤銷的檢查，在實際工作中存在對無形資產(chǎn)攤銷不合理、不合規(guī)的問題，主要有：攤銷期限不合理、不合規(guī)，對已確定的合理攤銷期限任意變動，無形資產(chǎn)未攤?cè)搿肮芾碣M用”中而攤?cè)肷a(chǎn)費用或銷售費用，任意多攤或少攤無形資產(chǎn)，人為地調(diào)節(jié)財務成果的高低。每一期對無形資產(chǎn)進行攤銷之后，還得考慮無形資產(chǎn)減值問題，并且所計人的科目完全不同，導致會計人員容易出現(xiàn)錯誤，而且也等于間接增加了會計人員的工作量，而對表報使用者來說，也增大了理解的難度。

(四)審計人員的業(yè)務素質(zhì)和能力有待提高　審計質(zhì)量很大程度上取決于審計主體一注冊會計師的素質(zhì)。我國無形資產(chǎn)審計質(zhì)量不高也與我國注冊會計師專業(yè)勝任能力不高密切相關。這主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一方面，審計人員職業(yè)道德欠佳，在對無形資產(chǎn)確認審計的過程中，由于競爭加劇和市場無序容易使注冊會計師忽視職業(yè)道德，其獨立性易受到來自諸如經(jīng)濟利益、關聯(lián)關系、外在壓力等各方面因素的干擾，導致其在審計過程中不能保持應有的獨立性和職業(yè)謹慎，未能執(zhí)行相應的審計程序，審計人員可能就會輕易地接受客戶聲明書的觀點或出具與審計結果不同的觀點。有的注冊會計師即便在審計過程中發(fā)現(xiàn)客戶的無形資產(chǎn)存在問題，出于自身利益的考慮，也不會在審計報告予以披露，甚至與之同流合污。其實，自1993年以來的中誠事件、原野事件、瓊民源事件。一直到引起巨大震動的銀廣夏事件，無不與注冊會計師的審計失敗有關。證監(jiān)會查處的每一個虛假披露的上市公司背后都有相應的會計師事務所和注冊會計師受到處罰。在這些事件中，有的注冊會計師不但沒能保持應有的職業(yè)謹慎，盡到揭示錯誤和弊端的審計責任，反而與上市公司的管理層“合謀”，出具嚴重失實的審計報告，不但自己的職業(yè)獨立性喪失殆盡，還嚴重打擊了投資者對整個會計師行業(yè)的信任；另一方面，審計人員專業(yè)業(yè)務素質(zhì)不高，在知識爆炸的今天，無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重越來越多，業(yè)務也越來越復雜，要做好無形資產(chǎn)審計，不僅要求審計人員掌握相應的審計

知識和技術，更要熟悉與無形資產(chǎn)有關的知識和技術。如相關的法律知識、知識產(chǎn)權知識、資產(chǎn)評估知識等，目前我國的審計人員雖然專業(yè)素質(zhì)和技能都有所提高，但是，能夠根據(jù)無形資產(chǎn)的特殊性有針對性地完成無形資產(chǎn)產(chǎn)審計工作的專業(yè)人員還較少。由于學歷、專業(yè)知識、經(jīng)驗、個人因素等原因，導致多數(shù)審計人員還不具備專項審計的能力。這必將影響無形資產(chǎn)審計的工作質(zhì)量和工作效率，也不能保證審計良性效益的發(fā)揮。

二、無形資產(chǎn)審計的完善策略

(一)重視無形資產(chǎn)審計　在計劃審計階段，對被審計單位執(zhí)行初步業(yè)務活動時，應關注其無形資產(chǎn)業(yè)務，并分析其重大錯報風險，在此基礎上，在審計計劃中反映對無形資產(chǎn)審計的目的和要求，免得使無形資產(chǎn)在審計過程中成為被遺忘的角落；在審計實施階段，根據(jù)具體情況確定是否對無形資產(chǎn)實施控制測試，重點是如何對其實施實質(zhì)性測試，以及對獲取審計證據(jù)的要求，值得說明的是，鑒于無形資產(chǎn)業(yè)務的偶發(fā)性和風險較大的特點，在對其實施細節(jié)測試時不宜采用審計抽樣方法，而應進行詳細審計；在審計報告階段，在形成審計意見時，注冊會計師應當從總體上評價是否已經(jīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將風險降至可接受的低水平。在對審計證據(jù)進行整理分析以形成審計意見時，應充分考慮無形資產(chǎn)審計的結果，以提高審計結論的準確性。

(二)執(zhí)行針對性測試程序　無形資產(chǎn)審計，對其審計除了執(zhí)行如圖1所示的常規(guī)審計程序外，還應根據(jù)無形資產(chǎn)的特點采取有針對性的審計程序，重點檢查以下幾個關鍵點，以保證審計質(zhì)量：一是審查其所有權是否歸被審計單位所有，通過對相關的協(xié)議和董事會紀要等文件、資料的檢查，驗證無形資產(chǎn)的所有權是否歸被審計單位所有，是否被用于抵押和擔保，尤其應關注是否有存在糾紛和法律訴訟的業(yè)務；二是檢查無形資產(chǎn)的增減變動，對于無形資產(chǎn)的增加，重點應檢查增加業(yè)務是否真實，相關的手續(xù)和法律程序是否完備，不同途徑增加的無形資產(chǎn)的賬務處理是否正確，重點檢查以債務重組、非貨幣換和投資轉(zhuǎn)入等方式增加無形資產(chǎn)業(yè)務，特別應關注是否存在關聯(lián)方業(yè)務；對于無形資產(chǎn)減少業(yè)務，應注意轉(zhuǎn)讓的是所有權還是使用權，轉(zhuǎn)讓損益的賬戶處理是否正確；三是檢查無形資產(chǎn)攤銷，主要檢查攤銷政策是否符合有關規(guī)定，攤銷政策是否發(fā)生變動，如發(fā)生變動，其依據(jù)是否充分，是否經(jīng)過批準，攤銷期限是否正確，攤銷額的計算和賬務處理是否正確；四是檢查無形資產(chǎn)減值準備，審查其減值準備金額的計提和處理是否正確，尤其應關注計提減值準備后攤銷的金額是否進行了調(diào)整。

無形資產(chǎn)增加的原因范文第4篇

關鍵詞：無形資產(chǎn) 經(jīng)營業(yè)績 價值相關性

21世紀，知識、技術成為現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營最重要的生產(chǎn)要素。國外理論研究普遍認為“在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)的價值僅有10%至50%由硬體資產(chǎn)創(chuàng)造，而其余50%至90%源于軟體資產(chǎn)?！辈豢煞裾J，今后無形資產(chǎn)將逐漸為企業(yè)的價值創(chuàng)造起至關重要的作用，信息技術產(chǎn)業(yè)則是典型代表。

一、文獻回顧

（一）外國文獻

無形資產(chǎn)一直是會計研究的熱點領域，近來的研究更加注重無形資產(chǎn)在企業(yè)價值中所扮演的角色，無形資產(chǎn)是否具有企業(yè)價值相關性。例如，Halletal（1998）的研究發(fā)現(xiàn)專利權的引用次數(shù)與企業(yè)市值密切相關；Ely和Waymire（1999）研究了已確認無形資產(chǎn)的價值相關性。研究者發(fā)現(xiàn)已確認無形資產(chǎn)具有價值相關性，但是在投資者眼里，資本化的無形資產(chǎn)沒有有形資產(chǎn)重要。

（二）國內(nèi)文獻

我國對于無形資產(chǎn)的研究相對滯后。薛云奎和王志臺（2001）以上海證券交易所的上市公司為樣本分析、研究無形資產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營活動的作用，及無形資產(chǎn)的價值相關性。其結果表明，無形資產(chǎn)與股價之間存在顯著的正相關關系，且無形資產(chǎn)的相關系數(shù)大于有形資產(chǎn)的相關系數(shù)；邵紅霞和方軍雄（2006）研究無形資產(chǎn)明細分類構成與公司盈利能力之間存在顯著相關關系。陳興華和陳旭東（2010）在研究信息與非信息技術行業(yè)的無形資產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營績效的影響中發(fā)現(xiàn)存在顯著性差異，無形資產(chǎn)的存量和增量都與企業(yè)營業(yè)利潤存在微弱的負相關性；王軼英和王書林（2010）研究表明，無形資產(chǎn)對公司業(yè)績正貢獻作用顯著，但在新會計準則下，無形資產(chǎn)對業(yè)績貢獻率有所下降。

二、樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

我國上市公司無形資產(chǎn)以及信息披露的現(xiàn)狀如何？特別是在信息技術行業(yè)中，無形資產(chǎn)的明細分類比重是否與國外同類公司趨同呢？無形資產(chǎn)有沒有發(fā)揮出國外同行業(yè)公司所起的作用呢？為了明確上面所提到的各種問題，本文參照證監(jiān)會行業(yè)分類標準，選擇在滬深交易所上市的信息技術行業(yè)的上市公司為研究對象，以2009-2011年年度財務報告數(shù)據(jù)為觀察值。為了確保數(shù)據(jù)的有效性，盡量消除異常樣本對研究結論的影響，樣本選取時剔除了樣本數(shù)據(jù)不全以及三年期間凈利潤為虧損的公司。最終獲得79個有效樣本。本文數(shù)據(jù)均來自深圳國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫。數(shù)據(jù)處理采用EXCEL和統(tǒng)計軟件SPSS。

三、信息技術行業(yè)無形資產(chǎn)的實證分析

（一）描述性分析

鑒于本文的研究需要以及目前上市公司對于無形資產(chǎn)披露所存在的局限性，將無形資產(chǎn)劃分為土地使用權、技術類無形資產(chǎn)以及其他三個部分。其中，技術類無形資產(chǎn)內(nèi)容包括：專利權、專有技術、軟件等；其他包括：商標權、著作權、許可權等。表1列示了2009-2011年信息技術行業(yè)無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)分別占總資產(chǎn)的百分比情況。

從表1可以看出，三年來該行業(yè)無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重保持穩(wěn)定，均值始終維持在3%左右的水平，而中位數(shù)水平也一直在2%左右。相反，固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重的均值大于無形資產(chǎn)的比重，數(shù)值達到了11%左右，但是固定資產(chǎn)的最大值卻遠大于無形資產(chǎn)，2011年固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重的最大值達68%，且呈現(xiàn)逐年增加的趨勢。區(qū)別于其他行業(yè)上市公司無形資產(chǎn)的是，在個別情況下，信息技術行業(yè)企業(yè)無形資產(chǎn)的比重會超過20%。但是這也與國外同行業(yè)企業(yè)無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)50%-60%的情況相去甚遠。表2是近三年信息技術行業(yè)無形資產(chǎn)內(nèi)部組成具體情況。

從表2可以看出，在信息技術行業(yè)無形資產(chǎn)的內(nèi)部結構中，從均值角度看，技術類無形資產(chǎn)所占的比重是最大的，三年的均值比例都超過了無形資產(chǎn)總額的一半；而土地使用權所占比重小于技術類無形資產(chǎn)，這與其他行業(yè)無形資產(chǎn)的比重情況有所區(qū)別；從中位數(shù)角度來看，土地使用權所占比重與技術類無形資產(chǎn)相差不多。

雖然，這樣的情況好于其他行業(yè)無形資產(chǎn)的組成狀況，但是與國外相比，相去甚遠。且依據(jù)上市公司財務報告附表的披露，我國上市公司技術類無形資產(chǎn)自己研發(fā)為少數(shù)，多數(shù)為外部購買所得。而根據(jù)大量研究表明，企業(yè)的研發(fā)費用與企業(yè)價值存在著顯著的相關關系。在知識經(jīng)濟時代，知識產(chǎn)權是企業(yè)的核心競爭力，可見我國信息技術行業(yè)發(fā)展仍是任重而道遠。

（二）回歸分析

1.研究設計。為研究無形資產(chǎn)在信息技術行業(yè)所產(chǎn)生的作用，本文參考Aboody、Barth & Kasznik（1999）及Aboody & Lev（1998）研究中所采用的方法，以及薛云奎、王志臺（2001）研究中所設計的模型，構建模型（1）來檢測信息技術行業(yè)無形資產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營效益的影響。

OPINCti=α0+α1PPEti+α2INTANti+α3MBti+α4ASSETti+εti模型（1）

其中：OPINC表示公司t年的主營業(yè)務利潤，反映公司主營業(yè)務的經(jīng)營業(yè)績指標。選用主營業(yè)務利潤作為衡量無形資產(chǎn)對公司業(yè)績所起作用的被解釋變量，主要是考慮到無形資產(chǎn)主要是對企業(yè)的經(jīng)營活動產(chǎn)生影響，并且剔除了其他業(yè)務收支與營業(yè)外收支項目和所得稅的影響；PPE表示公司t年末的固定資產(chǎn)凈額；INTAN表示公司t年末的無形資產(chǎn)凈額；MB是公司的凈資產(chǎn)倍率，即市凈率，主要控制公司的潛在的風險和成長性影響；ASSET表示t年末公司總資產(chǎn)的對數(shù)，主要控制公司規(guī)模對經(jīng)營業(yè)績的影響。

另外，為研究無形資產(chǎn)不同內(nèi)部分類對企業(yè)價值的貢獻度，本文參考邵紅霞、方雄軍（2006）研究中所采用的方法及Ohlson（1995）的剩余收益定價模型，構建模型（2）來檢驗土地使用權和技術類無形資產(chǎn)對于企業(yè)價值的貢獻度。

MVti=α0+α1Intan-Lrightti+α2Intan-Techti+α3Intan-Otherti+α4Eps+εti

模型（2）

其中：MV表示所選取的樣本公司在t+1年4月最后一個交易日的市場價值。根據(jù)已有的文獻資料顯示，每年的4月是上市公司公布年報的法定時期，假定市場是有效的，那么有理由相信4月底的股價已經(jīng)完整吸收了公司的會計數(shù)據(jù)的信息，能更好地體現(xiàn)企業(yè)價值；Intan-Lright表示t年末公司的土地使用權；Intan-Tech表示t年末技術類無形資產(chǎn)；Intan-Other表示t年末除土地所有權和技術類無形資產(chǎn)以外的其他無形資產(chǎn)；Eps是t年末公司的每股收益。

2.研究假設?；诂F(xiàn)有理論認識，一般企業(yè)固定資產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生的影響要大于無形資產(chǎn)，而信息技術行業(yè)則是例外，因為信息技術產(chǎn)業(yè)被認為是以知識、科技等無形的資本投入為支撐的。因此，提出假設1：在信息技術行業(yè)，無形資產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績所作的貢獻要高于固定資產(chǎn)。

表3列示了2009-2011年信息技術行業(yè)企業(yè)無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)與主營業(yè)務利潤回歸分析的結果。從表中可以看出，模型擬合度平均在90%左右，說明模型中的自變量對因變量的解釋程度高，回歸結果的可信度良好。自變量無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的回歸系數(shù)都通過了T檢驗，無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)與企業(yè)主營業(yè)務利潤存在著正相關關系。三年無形資產(chǎn)的回歸系數(shù)均大于固定資產(chǎn)，且無形資產(chǎn)的T值相對來說更加顯著。由此可知，無形資產(chǎn)對于主營業(yè)務利潤的貢獻度要大于固定資產(chǎn)，從而證明假設1。

依據(jù)前文的無形資產(chǎn)分類，可將無形資產(chǎn)分為土地使用權、技術類無形資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)。而按國外同類企業(yè)數(shù)據(jù)分析，只技術類無形資產(chǎn)一項，就對企業(yè)價值有著巨大影響。因此，提出假設2：信息技術行業(yè)技術類無形資產(chǎn)具有價值相關性，而土地使用權不具有價值相關性。

表4列示的是2009-2011年信息技術行業(yè)企業(yè)無形資產(chǎn)內(nèi)部組成成分價值相關性的回歸分析結果。從表中可以看出，三年模型擬合度平均在80%左右，說明模型中的自變量對因變量的解釋程度較高，回歸結果可靠。從回歸系數(shù)看，所有自變量都通過了T值檢驗，土地使用權和其他無形資產(chǎn)與企業(yè)價值存在著正相關關系，而技術類無形資產(chǎn)三年中有兩年卻與企業(yè)價值存在負相關關系，對企業(yè)價值起了抑制作用。

從表4數(shù)據(jù)分析中得出的結論與本文先前假設完全相反，也質(zhì)疑了邵紅霞、方軍雄（2006）所研究的結論：高新技術行業(yè)，土地使用權不僅無助于提高當期股價，相反導致股價下降；技術類無形資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)與股價顯著正相關。本文研究結論中，土地使用權的回歸系數(shù)高于技術類無形資產(chǎn)，說明投資者對于土地使用權變動影響的期望要高于技術類無形資產(chǎn)。

四、結論

綜上所述，我國信息技術行業(yè)的企業(yè)價值是靠土地使用權提升的。究其原因：首先，信息技術行業(yè)技術類無形資產(chǎn)含金量低且沒有充分利用企業(yè)所擁有的技術類無形資產(chǎn)，且大多數(shù)技術類無形資產(chǎn)并非自我開發(fā)，而是屬于企業(yè)外購取得，這一部分無形資產(chǎn)雖然能夠給企業(yè)帶來一部分收益，但卻無法為提升企業(yè)價值提供支持。其次，鑒于我國特殊的國情和現(xiàn)今的房地產(chǎn)市場狀況，土地作為一種極度稀缺的資源而大受歡迎，企業(yè)傾向于持有大量土地來投資增值，而投資者也普遍認為企業(yè)的土地投資能夠為企業(yè)創(chuàng)造可觀的利潤財富，愿意高估企業(yè)價值，所以信息技術行業(yè)的價值也較依賴于土地。

參考文獻：

1.薛云奎，王志臺.無形資產(chǎn)信息披露及其價值相關性研究――來自上海股市的經(jīng)驗證據(jù)[J].會計研究，2001，（11）.

2.邵紅霞，方軍雄.我國上市公司無形資產(chǎn)價值相關性研究[J].會計研究，2006，（12）.

無形資產(chǎn)增加的原因范文第5篇

［關鍵詞］新無形資產(chǎn)準則 盈余管理無形資產(chǎn) 研發(fā)支出

一、問題的提出

2007年1月1日起新企業(yè)會計準則在上市公司中率先實施，其中《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》第一次將研究與開發(fā)費用區(qū)別開來,對于研究費用采取費用化的方法,而對開發(fā)費用,采用一定條件下的資本化模式。不僅規(guī)范了無形資產(chǎn)的定義，更重要的是改變了對研發(fā)費用和后續(xù)計量的處理。

新準則的出臺在一定程度上無疑可以緩解高新技術產(chǎn)業(yè)通過削減或延后研發(fā)支出進行盈余管理的問題，使得企業(yè)高層更可能從企業(yè)現(xiàn)在和長遠發(fā)展的戰(zhàn)略角度對研發(fā)投資進行決策。但有條件的資本化模式本身具有的靈活性又可能導致企業(yè)的管理層有機會通過選擇資本化或者費用化來對進行盈余管理。本文擬以研發(fā)支出極為突出的軟件業(yè)為例，通過理論和案例分析兩方面，對企業(yè)利用研發(fā)支出進行盈余管理的問題進行探討。其目的是分析：新無形資產(chǎn)準則已經(jīng)實施三年多了,它對我國軟件上市公司利用無形資產(chǎn)準則進行的盈余管理行為產(chǎn)生了怎樣的影響？新無形資產(chǎn)準則的實施是否約束了軟件上市公司的盈余管理行為?

二、新無形資產(chǎn)準則對軟件業(yè)盈余管理行為的影響分析

1.軟件企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)特點

軟件業(yè)是集開發(fā)、科研于一體的創(chuàng)新型行業(yè)，對于中國的軟件而言，從制造走向創(chuàng)造的關鍵在于國際化觀念、一流的技術和軟件人才培養(yǎng)等方面，而引進人才和創(chuàng)造國際化都需要投入大量的資金。因此，軟件企業(yè)需要加大對研發(fā)階段的人力、物力投入，研發(fā)成了軟件企業(yè)業(yè)的生命線，是企業(yè)能否長久經(jīng)營下去的關鍵。

與其他行業(yè)相比，軟件業(yè)研發(fā)具有持續(xù)時間長、投資金額多、贏利風險大的特點，但一旦研發(fā)成功，就能帶來大量的收入。對應的是，與普通商品相比，計算機軟件產(chǎn)品具有開發(fā)成本高，人力資源成本高，而占普通商品成本主要部分的材料成本低，這與傳統(tǒng)行業(yè)產(chǎn)品在成本費用結構上有很大不同（洪葒、葉珂瑾，2008）。與此同時，相對其巨大的開發(fā)設計成本，其復制成本則極為低廉。對于軟件開發(fā)商來說，軟件一旦完成并有其市場，便可以通過批量復制，批量生產(chǎn)出計算機軟件產(chǎn)品。正因為如此，加強軟件業(yè)的研發(fā)成本管理就尤為重要。

2.新無形資產(chǎn)準則對軟件業(yè)盈余管理行為的影響分析

(1)新無形資產(chǎn)準則對高科技盈余管理的遏制作用

研發(fā)支出和研發(fā)活動無疑是能夠帶來未來收益的投資活動。只是，研發(fā)投資的產(chǎn)出具有更大的不確定性，即使有獲利的話，也往往需要很久以后才會實現(xiàn)。隨著科技進步，技術創(chuàng)新和研發(fā)步伐不斷加快，新產(chǎn)品壽命周期具有越來越短的趨勢，這導致研發(fā)收益不確定性進一步增強（朱朝暉，2005）。因此，出于謹慎性考慮，我國2001年企業(yè)會計準則要求將研發(fā)費用全部費用化。但顯而易見的是，這樣的處理方式不符合收益性和資本性支出的劃分原則，容易在在開發(fā)期間高估費用，低估資產(chǎn)和利潤。

而報表外部使用者習慣于關注個別的財務數(shù)據(jù)，如利潤率、資產(chǎn)負債率等來分析企業(yè)的盈利能力和財務狀況的。因此，將研發(fā)支出作為費用全部計入當期損益，顯然會極大地低估研發(fā)期間的利潤和資產(chǎn)，如果企業(yè)此時盈余狀況不理想或者因為其他原因需要提高企業(yè)盈余，就往往會采用延后或者削減研發(fā)支出的方式來進行盈余管理，從而影響了企業(yè)未來的發(fā)展。

2007年實施的新企業(yè)會計準則，將內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，并對開發(fā)階段的支出有條件的資本化。這樣的處理方式，減輕了管理者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，極大地縮小了絕大部分公司通過消減和延后研發(fā)支出以實現(xiàn)所需要盈余的動機，企業(yè)跟可以從自我發(fā)展的需要來做出研發(fā)投資的決策，這對增強企業(yè)技術創(chuàng)新能力和未來的發(fā)展是極其有利的。

(2)新無形資產(chǎn)準則帶來了高科技企業(yè)盈余管理的新空間

新無形資產(chǎn)準則可以促進高科技企業(yè)基于自身發(fā)展的戰(zhàn)略需要進行研發(fā)投資，極大地減少了它們通過消減和延后研發(fā)投入的方式進行盈余管理的動機。但另一方面，新準則對研發(fā)支出的部分資本化的操作帶來了新的盈余管理的空間。

首先，新無形資產(chǎn)準則需要企業(yè)判斷研發(fā)項目是處于研究階段還是開發(fā)階段；即使是對于能確認處于開發(fā)階段的開發(fā)支出，如何確認符合資本化的條件？對于當年你資本化的開發(fā)支出，以后期間是否資本化？所有這些，均需要相關人員的職業(yè)判斷，帶有很大的主觀性。

當符合條件的開發(fā)支出資本化形成無形資產(chǎn)后，新準則規(guī)定，企業(yè)可以選擇能反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式來攤銷無形資產(chǎn),公司可以通過調(diào)節(jié)攤銷方法或攤銷年限來操縱利潤；而對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則進行資產(chǎn)減值測試。這意味著企業(yè)可以通過操縱無形資產(chǎn)使用壽命是否有限來控制無形資產(chǎn)開始攤銷的時間以及攤銷期限,而無形資產(chǎn)減值計提同樣給予了企業(yè)應盈余管理的空間。

應該說，新無形資產(chǎn)準則對不同企業(yè)進行盈余管理的影響方面是相似的，但是，軟件企業(yè)業(yè)由于其研發(fā)行為的更多更重要性，新無形資產(chǎn)準則對軟件企業(yè)盈余管理影響可能更大。

三、新無形資產(chǎn)準則下軟件業(yè)盈余管理影響的個案研究

1.研發(fā)支出的描述統(tǒng)計

為具體分析新無形資產(chǎn)準則實施對軟件企業(yè)基于研發(fā)支出的盈余管理行為，本文選擇了一個比較詳細披露相應支出的軟件上市公司（以下簡稱A公司）進行案例研究。

表1為2007-2009年該公司的研發(fā)支出情況。2007、2008年公司報表披露區(qū)分研究和開發(fā)階段，2009年統(tǒng)一到研發(fā)支出反映，體現(xiàn)出一定的盈余管理過程。

表1 2007年―2009年研發(fā)支出 單位：元

項 目 2007年 2008年 2009年

研究階段 開發(fā)階段 研究階段 開發(fā)階段 研發(fā)支出

當期增加 12,546,574.75 6,071,473.15 37,422,089.31 4,823,460.94 6,425,913.63

當期資本化 2,139,583.10 3,417,797.04 2,780,889.09

當期費用化 12,546,574.75 37,422,089.31 176,868.68 460,413.41

待資本化（期末余額） 3,931,890.05 5,160,685.27 8,345,296.40

由于研發(fā)支出的費用化部分與舊準則處理方式是相同的，所以，我們更多地關注資本化的研發(fā)支出。表2反映了新準則實施三年來該公司總體研發(fā)支出和資本化的研發(fā)支出占營業(yè)收入的比重。

表22007年-2009年研發(fā)強度 單位：元

營業(yè)收入 總研發(fā)支出 當期資本化 總研發(fā)支出占營業(yè)收入比重 當期資本化部分占營業(yè)收入比重

2007年 764,166,876.70 18618047.9 2,139,583.10 2.44% 0.28%

2008年 863,444,713.90 42245549.65 3,417,797.04 4.89% 0.40%

2009年 944,891,191.42 6,425,913.63 2,780,889.09 0.68% 0.29%

根據(jù)中國科技統(tǒng)計網(wǎng)的最新數(shù)據(jù)，高科技產(chǎn)業(yè)研發(fā)強度明顯高于大中型工業(yè)企業(yè)平均水平，2008年我國高技術產(chǎn)業(yè)平均R&D強度（R&D經(jīng)費與主營業(yè)務收入的比例來表示）為1.18%，比當年大中型工業(yè)企業(yè)的R&D強度高0.34個百分點，其中航空航天制造業(yè)的R&D強度最高，2008年達到4.47%；電子及通信設備制造業(yè)和醫(yī)療設備及儀器儀表制造業(yè)的R&D強度超過高技術產(chǎn)業(yè)的平均水平，分別達到1.47%和1.24%（中國科技統(tǒng)計網(wǎng)，省略.cn/）；顯然，軟件業(yè)也是高科技產(chǎn)業(yè)中的研發(fā)大軍，A企業(yè)三年平均研發(fā)強度(2.67%)遠遠超過了高科技產(chǎn)業(yè)的平均水平。

相比于其他行業(yè)的企業(yè)而言，軟件業(yè)的開發(fā)強度相對較大，其研發(fā)產(chǎn)品或技術在某種程度上關系著企業(yè)的領域獨占性和未來的發(fā)展前景。上表中當期資本化的無形資產(chǎn)占營業(yè)收入的比重，說明企業(yè)對研發(fā)十分重視且卓有成效。從側(cè)面反映出新準則規(guī)范研發(fā)支出的優(yōu)勢，使得企業(yè)研發(fā)范圍和資本化更加透明化，降低了盈余管理的空間，防止企業(yè)有意削減資本，增加費用。

2.新準則下盈余管理的空間和方式分析

新準則實施后，A公司非常完整地披露了研發(fā)支出中研究階段和開發(fā)階段的資本化、費用化金額，在此部分呈現(xiàn)出相對透明的態(tài)勢，使報表使用者看到A公司當年投入研發(fā)的金額、經(jīng)過自主研發(fā)成為無形資產(chǎn)的技術、在研發(fā)過程中費用化計入損益的金額，還有更具預見性的在將來很有可能資本化的開發(fā)支出期末余額。和舊準則規(guī)定的研發(fā)支出全部計入當期損益相比，企業(yè)再也不需要通過不利于發(fā)展的遞延和削減研發(fā)支出的方式來減少費用，新準則更有利于研發(fā)過程的透明化和資本化時間的預測，更有利于展現(xiàn)出企業(yè)的發(fā)展?jié)摿烷L遠收益，更有利于減少了企業(yè)盈余管理的空間。

但是相對地，同樣衍生出一些如上文所述的新的盈余管理方式：（1）無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中達到預定可使用狀態(tài)的時間段的確定，即資本化的時機。A公司可以通過延后開發(fā)支出的資本化，在資產(chǎn)總額不變的前提下，延后了無形資產(chǎn)的折舊損失，增加利潤總額；（2）研究階段和開發(fā)階段的界定和區(qū)分，即理應費用化的量。A公司在2007年和2008年非常明確的區(qū)分了研究階段和開發(fā)階段，但是2009年卻直接顯示了開發(fā)的項目名稱，預示著其已意識到在這兩個階段的判定中可以進行適當?shù)挠喙芾?；?）當年開發(fā)支出金額中后期真正資本化的金額界定，即待資本化部分的歸集。A公司的開發(fā)支出余額每年遞增，但只是累積值的增加，2008年資本化的3,417,797.04元有可能是2007年待資本化的3,931,890.05元中的一部分資本化，也有可能是2008年新投入的42,245,550.25元中的一部分資本化，還有可能是兩者中的一部分同時資本化所得，而2009年資本化的2,780,889.09元到底來自哪些年度投入的金額資本化就更加難以猜測了。

四、研究結論

新無形資產(chǎn)準則頒布實施給有研發(fā)項目和有相關計劃的企業(yè)帶來了沖擊。相比于舊準則，新準則增加的和開發(fā)支出相關的條款，尤為引人注意。本文對于開發(fā)強度比較高、受無形資產(chǎn)影響較大的軟件上市公司在無形資產(chǎn)方面的盈余管理進行了理論性的研究。

研究發(fā)現(xiàn)，新準則增加了“開發(fā)支出”項目，使得軟件上市公司進行研發(fā)時可以有條件地擬資本化一部分金額計入資產(chǎn)，提前增加了總資產(chǎn)，降低了原先全部計入當期損益的費用化金額，提高了利潤，極大地縮小了絕大部分公司盈余管理的空間。新準則對促進企業(yè)進行研發(fā)和擴大研發(fā)規(guī)模有很大的積極作用，雖然從表面上看增加了一些盈余管理的方式，但是在縮小盈余管理空間的基礎上進行的，進一步加強了會計準則體系建設的嚴密性和科學性。

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