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摘要：為使資產(chǎn)負(fù)債表更加真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部制定頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》。該準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)減值的一般適用原則，并對(duì)其具體范圍做了進(jìn)一步界定。準(zhǔn)則實(shí)施中，關(guān)于資產(chǎn)減值認(rèn)定的依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)、減值跡象的準(zhǔn)確判斷是必須思考的問(wèn)題之一。本文就此作一探討。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；依據(jù)；標(biāo)準(zhǔn)

為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，在資產(chǎn)負(fù)債表日，必須依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量。

一、資產(chǎn)減值認(rèn)定理論依據(jù)

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，是資產(chǎn)的未來(lái)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，減計(jì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。資產(chǎn)減值是和資產(chǎn)計(jì)價(jià)相關(guān)的，是對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的一種調(diào)整。

（一）資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，如果資產(chǎn)不能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，那么該資產(chǎn)就不能再予以確認(rèn)，或者不能再以原賬面價(jià)值予以確認(rèn)，否則將不符合資產(chǎn)的定義，也無(wú)法反映資產(chǎn)的價(jià)值。其結(jié)果會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤(rùn)虛增。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價(jià)值時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，把資產(chǎn)的帳面價(jià)值減記至可收回金額。

（二）資產(chǎn)減值認(rèn)定的政策依據(jù)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整?！迸c此同時(shí)，企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)當(dāng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。為了真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，為信息使用者提供客觀的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)于資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)發(fā)生減值的資產(chǎn)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，把資產(chǎn)的帳面價(jià)值減記至可收回金額。

二、資產(chǎn)減值認(rèn)定一般標(biāo)準(zhǔn)

如果資產(chǎn)的帳面價(jià)值超過(guò)其可收回金額，則資產(chǎn)已經(jīng)減值，在資產(chǎn)負(fù)債表日需要重新確定其價(jià)值。對(duì)于減值資產(chǎn)的認(rèn)定，通常應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額，但是當(dāng)企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。理論上應(yīng)針對(duì)每一單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組都重新確定可收回金額，再與帳面價(jià)值對(duì)比確定該項(xiàng)資產(chǎn)是否減值。但從成本效益方面考慮，實(shí)際工作中可首先界定資產(chǎn)減值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，如果資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，再進(jìn)一步計(jì)算減值的金額，并且予以確認(rèn)、計(jì)量和披露。資產(chǎn)減值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下三種：

（一）永久性標(biāo)準(zhǔn)

所謂永久性的資產(chǎn)減值，即在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不可能恢復(fù)的資產(chǎn)減值。永久性標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為，只有永久性的資產(chǎn)減值損失才能予以確認(rèn)。按此標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)資產(chǎn)減值，可以避免企業(yè)為了自己的目的確認(rèn)暫時(shí)性的資產(chǎn)減值損失，還可以防止在損失發(fā)生前就將其記錄。但是分清哪些是暫時(shí)性損失，哪些是永久性損失是比較困難的，而且主觀性較強(qiáng)。

（二）可能性標(biāo)準(zhǔn)

可能性標(biāo)準(zhǔn)是指對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以認(rèn)定。在可能性標(biāo)準(zhǔn)下，資產(chǎn)減值的確認(rèn)被分為帳面價(jià)值“很可能”、“可能”、“極小可能”不能全部收回三種情況。第一種情況確認(rèn)，第二種情況應(yīng)當(dāng)披露，第三種情況既不確認(rèn)，也不披露?？赡苄詷?biāo)準(zhǔn)其確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)不同，確認(rèn)時(shí)以未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值作為基礎(chǔ)，而計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值。如果未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值大于帳面價(jià)值，那么即便公允價(jià)值小于帳面價(jià)值，也不確認(rèn)資產(chǎn)減值

損失。

（三）經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)

經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指只要資產(chǎn)發(fā)生減值，就應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。在經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)下，資產(chǎn)被定義為“預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，具有可定義性；可收回金額小于帳面價(jià)值的差額用以計(jì)量減值損失，具有可計(jì)量性和可靠性；另外還能提供相關(guān)的信息，具有相關(guān)性。

由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性對(duì)會(huì)計(jì)造成的影響，會(huì)計(jì)人員很難判斷哪些是永久性的資產(chǎn)減值，哪些是可能性的資產(chǎn)減值。采用永久性標(biāo)準(zhǔn)可能導(dǎo)致管理層拖延減值損失的確認(rèn)；采用可能性標(biāo)準(zhǔn)又會(huì)導(dǎo)致確認(rèn)與計(jì)量基礎(chǔ)不同的資產(chǎn)高估。所以我國(guó)對(duì)于資產(chǎn)減值的認(rèn)定是采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同的做法，即以經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)為主。以經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)對(duì)資產(chǎn)發(fā)生減值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，需要綜合考慮企業(yè)內(nèi)外是否存在可能發(fā)生減值的跡象，因此需要對(duì)資產(chǎn)減值跡象加以判斷。三、關(guān)于資產(chǎn)減值跡象的判斷

企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時(shí)，原則上都應(yīng)當(dāng)及時(shí)加以確認(rèn)和計(jì)量。但是由于有關(guān)資產(chǎn)特性不同，其減值會(huì)計(jì)處理也有所差別，因而所適用的具體準(zhǔn)則也不盡相同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》主要規(guī)范了企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)問(wèn)題，指出企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。對(duì)于可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)可從外部和內(nèi)部信息來(lái)源兩個(gè)方面加以判斷。

一是資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格是其價(jià)值最為直觀的表現(xiàn)形式。如某一資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格大幅度下跌，并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù)，那么這一資產(chǎn)就有可能發(fā)生了減值。

二是企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。當(dāng)這種影響是負(fù)面影響時(shí)，企業(yè)應(yīng)判斷該資產(chǎn)是否發(fā)生減值。

三是市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。當(dāng)以已經(jīng)提高的同期市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率來(lái)計(jì)算可收回金額時(shí)，勢(shì)必要大幅度降低可收回金額，表明資產(chǎn)有可能發(fā)生減值。

四是有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。資產(chǎn)陳舊過(guò)時(shí)或者發(fā)生實(shí)體損壞，將會(huì)直接影響到資產(chǎn)的生產(chǎn)能力，從而降低資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力，進(jìn)而表明其可收回金額的降低，也可能導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生減值。

五是資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。此種情況發(fā)生，表明資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大影響，勢(shì)必直接影響到可收回金額，此時(shí)，資產(chǎn)就有可能發(fā)生了減值。

六是企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額等。

七是其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。在實(shí)際工作中，如果企業(yè)的資產(chǎn)存在上述減值跡象，則應(yīng)按照準(zhǔn)則的要求綜合考慮各方面的影響因素，估計(jì)其可收回金額，并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，反之不用。

四、資產(chǎn)減值認(rèn)定中應(yīng)注意的問(wèn)題

根據(jù)準(zhǔn)則要求，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，以確定資產(chǎn)是否出現(xiàn)了減值。進(jìn)行減值測(cè)試的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)的可收回金額。可收回金額是指資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者，即一項(xiàng)資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值與其未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)烧咧g的較高者。

（一）如何確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值

資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值，可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。如果不存在銷(xiāo)售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的買(mǎi)方出價(jià)確定。在不存在銷(xiāo)售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。企業(yè)按照規(guī)定仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

（二）如何確定資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值

資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)計(jì)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中以及最終處置時(shí)所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、使用期限和折現(xiàn)率等因素。

確定資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，必須考慮資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、流出，資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易時(shí)，企業(yè)預(yù)期可以從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去處置費(fèi)用后的金額。

考慮使用期限，是因?yàn)轭A(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，是企業(yè)管理層對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)過(guò)程現(xiàn)金流量的最佳估計(jì)。建立在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長(zhǎng)期間是合理的，可以涵蓋更長(zhǎng)的期間。

折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。也就是說(shuō)，如果用于估計(jì)折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。

（三）如何對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行認(rèn)定

對(duì)于一些以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難的情況，準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。幾項(xiàng)資產(chǎn)組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng)的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。如果該組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的影響，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)管理層在公平交易中對(duì)未來(lái)價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)來(lái)確定資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量。

總之，新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)治理上市公司的盈余管理，提高信息質(zhì)量勢(shì)必會(huì)起到積極的推動(dòng)作用。

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