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編者按：本論文主要從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)的幾個(gè)變化；操縱收入確認(rèn)的原因等進(jìn)行講述，包括了體現(xiàn)收入收益觀念的變化、強(qiáng)調(diào)收入性質(zhì)認(rèn)識(shí)的深度、注重收入計(jì)量原則的差異、體會(huì)收入確認(rèn)程度的差別、調(diào)整收入確認(rèn)條件的表述、調(diào)整收入確認(rèn)條件的表述、重新界定收入利得的概念、取消會(huì)計(jì)年度跨年度提法、新增物與勞混合銷售的規(guī)定、首次公開(kāi)發(fā)行股票的公司滿足上市要求而進(jìn)行收入確認(rèn)等，具體資料請(qǐng)見(jiàn)：

確認(rèn)和計(jì)量是記錄和計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表的兩個(gè)程序。收入的確認(rèn)，特別是規(guī)范確認(rèn)、如何確認(rèn)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最復(fù)雜的問(wèn)題之一。我國(guó)頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本相同，與舊的收入準(zhǔn)則相比，有收入計(jì)量原則的變化、確認(rèn)條件的表述調(diào)整等方面的變化，其實(shí)質(zhì)變化筆者認(rèn)為在于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收入確認(rèn)計(jì)量采用公允價(jià)值模式，即舊準(zhǔn)則規(guī)定“收入應(yīng)按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定”，即計(jì)量采用名義金額。新準(zhǔn)則規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量”。如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值）差額較小，可按名義金額講量；如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值）差額較大，應(yīng)按公允價(jià)值講量。那么，引入“公允價(jià)值”究竟會(huì)給收入確認(rèn)帶來(lái)什么樣的影響。本文希望從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收入確認(rèn)變化談起，從采用公允價(jià)值模式這一實(shí)質(zhì)入手，聯(lián)系會(huì)計(jì)處理，闡述了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)在運(yùn)用中遇到的問(wèn)題及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的解決辦法。

關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)公允價(jià)值解決辦法

收入對(duì)于企業(yè)整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而言，具有至關(guān)重要的意義。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，追求利潤(rùn)最大化已成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)的一項(xiàng)重要目標(biāo)。收入作為利潤(rùn)構(gòu)成的一項(xiàng)重要因素，受到企業(yè)以及企業(yè)的投資者和其他相關(guān)方面的重視。收入規(guī)范確認(rèn)、如何確認(rèn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一大難題，如何規(guī)范收入確認(rèn)和計(jì)量，確保財(cái)務(wù)報(bào)表反映的收入信息真實(shí)、可靠，防止一些企業(yè)用以“粉飾報(bào)表”和財(cái)務(wù)造假，成為人們普遍關(guān)注的焦點(diǎn)。因?yàn)槭杖氲拇_認(rèn)和計(jì)量會(huì)涉及企業(yè)損益的計(jì)算，最終影響各利益集團(tuán)的決策。20**年2月15日，隨新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系了修訂后的收入準(zhǔn)則，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，對(duì)收入確認(rèn)帶來(lái)了新的變化，必將產(chǎn)生新的問(wèn)題。同時(shí)收入準(zhǔn)則的修訂，也將進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)收入確認(rèn)和計(jì)量，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，對(duì)推動(dòng)我國(guó)證券市場(chǎng)乃于整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，將起到積極的作用。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)的幾個(gè)變化

(一)體現(xiàn)收入收益觀念的變化

新準(zhǔn)則的收入定義由原來(lái)強(qiáng)調(diào)“經(jīng)營(yíng)收益觀”改為強(qiáng)調(diào)英美等國(guó)普遍接受的“總括收益觀”。原“經(jīng)營(yíng)收益觀”強(qiáng)調(diào)本期經(jīng)營(yíng)成果才屬于收益，把非經(jīng)常項(xiàng)目排除在凈收益之外。這種觀念其重點(diǎn)放在“本期”和“經(jīng)營(yíng)”上。而“總括收益觀”則認(rèn)為除了企業(yè)和股東之間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)以外的其他各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，凡是會(huì)影響股東權(quán)益變化的都屬于凈收益的一部分。采取“總括收益觀”有一個(gè)最大的好處，就是防止企業(yè)惡意作假，因?yàn)槭欠袷潜酒诘氖找嫘枰殬I(yè)判斷，如采取“經(jīng)營(yíng)收益觀”，則很難防止企業(yè)作假。但這一變化，對(duì)企業(yè)內(nèi)部績(jī)效考評(píng)提出了新要求。

(二)強(qiáng)調(diào)收入性質(zhì)認(rèn)識(shí)的深度

新準(zhǔn)則更為強(qiáng)調(diào)“收入（現(xiàn)金）流入量論”。在這種觀點(diǎn)下，除了企業(yè)與股東的往來(lái)外，其余任何影響凈資產(chǎn)變化的都是收入。就是說(shuō)企業(yè)管理人員和會(huì)計(jì)人員不存在選擇的余地，通過(guò)前期調(diào)整項(xiàng)目或營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目調(diào)整年度收益，可使企業(yè)收益數(shù)更為客觀，留給人以一個(gè)清晰的概念。新舊準(zhǔn)則雖然收入定義都描述為“經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，但其內(nèi)涵的變化卻是很大的。

(三)注重收入計(jì)量原則的差異

新準(zhǔn)則更為強(qiáng)調(diào)凈資產(chǎn)的變化對(duì)收入的影響，同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)采用的是公允價(jià)值，因?yàn)槭杖氲挠?jì)量也就必然更為強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值，因此新準(zhǔn)則規(guī)定遞延收入要采取公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。也正因?yàn)樾聹?zhǔn)則采用現(xiàn)值來(lái)作為計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，那么銷售折讓和現(xiàn)金折扣之類就必然成為收入的減項(xiàng)。但是會(huì)計(jì)傳統(tǒng)中已經(jīng)習(xí)慣將現(xiàn)金折扣作為費(fèi)用處理（因?yàn)楝F(xiàn)金折扣率低，時(shí)間也不長(zhǎng)），同時(shí)由于，只要現(xiàn)金折扣率制定的合理，那么賣方對(duì)這些折扣是一種容忍的態(tài)度，否則賣方就不會(huì)提供折扣，因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是將現(xiàn)金折扣作為費(fèi)用處理了。

(四)體會(huì)收入確認(rèn)程度的差別

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在“經(jīng)濟(jì)利益流入”這一表達(dá)上有了一些變化，雖然只是將“經(jīng)濟(jì)利益能夠流入”改為“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入”，但“能夠”與“很可能”卻有著一定的差別。因?yàn)橐恍┓墙?jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入是很難估計(jì)的，判斷相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)，需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)以前和買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)判斷買方信譽(yù)，或從其他方面取得的信息，或根據(jù)政府的有關(guān)政策等進(jìn)行判斷，來(lái)最終確定價(jià)款收回的可能性，做出合理的估計(jì)。用“很可能”一次來(lái)替換“能夠”是必然的，是符合實(shí)際的。

(五)調(diào)整收入確認(rèn)條件的表述

新收入準(zhǔn)則將原收入準(zhǔn)則中對(duì)收入確認(rèn)的條件之一“收入和成本能夠可靠計(jì)量”拆分成兩條，即收入能夠可靠計(jì)量、相關(guān)成本能夠可靠計(jì)量。雖實(shí)質(zhì)內(nèi)容未變，但在表述上更加合理規(guī)范。

(六)重新界定收入利得的概念

原收入概念為：企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。這種界定從形式角度來(lái)定義，相對(duì)來(lái)說(shuō)較為簡(jiǎn)單。新收入準(zhǔn)則更多地從收入的實(shí)質(zhì)方面進(jìn)行界定：收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。強(qiáng)調(diào)了收入是日?；顒?dòng)中形成的，收入會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加。非日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入不屬于收入，為利得。新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，對(duì)收入作了更科學(xué)的定義。

(七)取消會(huì)計(jì)年度跨年度提法

把提供勞務(wù)收入確認(rèn)的重點(diǎn)放在提供勞務(wù)的交易結(jié)果在資產(chǎn)負(fù)債表日能否可靠地估計(jì)上。因?yàn)閯趧?wù)開(kāi)始和完成涉及的不一定是一個(gè)會(huì)計(jì)年度，而是一個(gè)會(huì)計(jì)期間，會(huì)計(jì)期間可能是季度、半年度，只要涉及編制會(huì)計(jì)報(bào)表，就會(huì)涉及勞務(wù)收入的確認(rèn)。其次是否跨年度主要涉及是否按完工百分比法確認(rèn)收入的問(wèn)題，不跨年度的勞務(wù)可以按完工程度100%確認(rèn)收入。

(八)新增物與勞混合銷售的規(guī)定

企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時(shí)，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。

二、操縱收入確認(rèn)的原因

企業(yè)通過(guò)對(duì)收入確認(rèn)的調(diào)節(jié)，一般有以下一些目的：

(一)首次公開(kāi)發(fā)行股票的公司滿足上市要求而進(jìn)行收入確認(rèn)

《公司法》、《證券法》以及其他有關(guān)文件規(guī)定“股份有限公司首次申請(qǐng)公開(kāi)發(fā)行股票必須符合近3年連續(xù)盈利，預(yù)期利潤(rùn)率超過(guò)銀行同期存款利率”的條件。因此，在上市資格的鼓舞下，收入確認(rèn)成為行之有效的途徑。由于，我國(guó)股票發(fā)行采用的是額度制，企業(yè)籌集資金的數(shù)量取決于股票發(fā)行額度和股票發(fā)行價(jià)格兩個(gè)因素的乘積，而股票發(fā)行額度是由政府有關(guān)部門嚴(yán)格控制的，企業(yè)想要獲得最大限度的資金量，只能借助于提高發(fā)行價(jià)格，毫無(wú)疑問(wèn)，過(guò)去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)會(huì)影響到發(fā)行價(jià)格。這些，都使得收入確認(rèn)顯得尤為重要。

(二)對(duì)于已經(jīng)上市的公司，則是在保全配股資格以及避免被“st”、“pt”或退市的過(guò)程中，操縱著收入確認(rèn)

我國(guó)上市公司的配股行為受到較為嚴(yán)格的政策約束，現(xiàn)行政策規(guī)定凈資產(chǎn)收益率6%作為上市公司增發(fā)和配股的最低門檻（1995～20**年規(guī)定為10%），且增發(fā)和配股基本上是上市公司籌集額外資本的唯一渠道。這種情況所導(dǎo)致的現(xiàn)象稱為“政策誘發(fā)的盈余管理”。在證監(jiān)會(huì)設(shè)定融資的利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)之前，上市公司凈資產(chǎn)收益率基本呈正態(tài)分布；但在1995年以后，凈資產(chǎn)收益率高度集中于10％～11％之間，以后又集中在6％至7％。其中隱藏著多少經(jīng)過(guò)精加工的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，恐怕只有上市公司本身心知肚明了。另外，根據(jù)有關(guān)法規(guī)規(guī)定，如果公司最近3年連續(xù)虧損，將由證監(jiān)會(huì)決定暫停其股票上市，并限期消除虧損。如果在限期內(nèi)未能消除，中國(guó)證監(jiān)會(huì)將決定中止其股票上市。種種規(guī)定使得業(yè)績(jī)不佳的上市公司挖空心思地進(jìn)行著收入確認(rèn)。

(三)管理層進(jìn)行盈余管理，平滑利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)穩(wěn)步增長(zhǎng)的需要

在現(xiàn)行的委托制下，董事會(huì)和ceo是委托關(guān)系，作為衡量ceo業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)，業(yè)務(wù)收入和金錢、名譽(yù)、地位掛鉤，其重要性凸顯。每個(gè)企業(yè)都不可避免的有生命周期，即便通過(guò)合并，分拆來(lái)規(guī)避，也要有過(guò)渡期、整合期，如何安全度過(guò)衰退期、過(guò)渡期、整合期，管理層往往會(huì)選擇儲(chǔ)藏“食物”，準(zhǔn)備過(guò)冬的方式，于是就出現(xiàn)了收入確認(rèn)。

(四)企業(yè)減小債務(wù)契約成本的需要

企業(yè)通過(guò)債務(wù)市場(chǎng)融資時(shí)，不同評(píng)級(jí)的企業(yè)，對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，具有不同的風(fēng)險(xiǎn)，這就構(gòu)成了債務(wù)契約成本的一個(gè)附加。而在債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的評(píng)級(jí)中，收入由于是企業(yè)現(xiàn)金流的主要來(lái)源，從而成為非常重要的評(píng)價(jià)指標(biāo)。于是，如何使契約成本最小化，就成為企業(yè)收入確認(rèn)的潛規(guī)則。

(五)企業(yè)避稅的需要

我國(guó)稅收制度尚不完善，稅收優(yōu)惠項(xiàng)目頗多。這樣，企業(yè)管理者就有動(dòng)機(jī)采用收入確認(rèn)來(lái)減少應(yīng)納稅所得額以達(dá)到少交納所得稅的目的。另外，根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》和有關(guān)實(shí)施細(xì)則規(guī)定，從第一個(gè)獲利年度起享受免減稅政策。這樣，企業(yè)管理者就有可能采取會(huì)計(jì)政策和程序盡量使前期的利潤(rùn)為負(fù)，推遲開(kāi)始獲利年度，而在開(kāi)始享受免稅優(yōu)惠政策的期間會(huì)采取增加會(huì)計(jì)凈收益的會(huì)計(jì)政策和程序，從而達(dá)到在免稅優(yōu)惠期之后的年度減少會(huì)計(jì)凈收益，多享受稅收優(yōu)惠的目的。

(六)企業(yè)減小政治成本的需要

證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司額度實(shí)行“總量控制，限報(bào)家數(shù)”，使企業(yè)的上市決定權(quán)掌握在地方政府和行業(yè)主管部門手中，于是，這些上市企業(yè)在一定程度上代表了地方政府和行業(yè)主管部門的政績(jī)。所以，他們經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞會(huì)受到地方政府和行業(yè)主管部門的極大關(guān)注。由此造成企業(yè)上市后，不但沒(méi)有遇到諸如稅負(fù)與攤派增加，約束和監(jiān)管加強(qiáng)，競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境不利等導(dǎo)致政治成本增大的問(wèn)題，相反，在一定程度上還起到了減少政治成本的作用。如20**年12月，股票代碼為000887的st飛彩(現(xiàn)為中鼎股份)公告稱，公司獲得地方政府財(cái)政補(bǔ)貼1.45億元，公司因此20**年度實(shí)現(xiàn)盈利，此舉讓連續(xù)兩年虧損的公司擺脫了退市危機(jī)。由于地方政府不僅不會(huì)對(duì)獲得超額利潤(rùn)的企業(yè)給予限制，相反，對(duì)規(guī)模大、業(yè)績(jī)好的上市公司還會(huì)采用財(cái)政補(bǔ)貼，稅收減免等方面給予直接支持，以刺激其繼續(xù)擴(kuò)張成長(zhǎng)。在這種情況下，企業(yè)就產(chǎn)生了收入確認(rèn)的動(dòng)機(jī)。