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一、我國(guó)醫(yī)院成本核算的基本情況

隨著醫(yī)療制度的不斷成熟，醫(yī)院在逐漸激烈的市場(chǎng)化競(jìng)爭(zhēng)中面臨很多的管理難題。在中國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況下，藥品價(jià)格下降、藥價(jià)實(shí)行順價(jià)銷售導(dǎo)致醫(yī)院的收入大幅下降，人力成本提高、固定成本上升使得醫(yī)院的總成本提高，在很多公共事件中扮演的承擔(dān)角色也導(dǎo)致醫(yī)院利潤(rùn)率下降，支付體制則被醫(yī)保改革按單病種、按項(xiàng)目收費(fèi)等多方所約束。醫(yī)院的成本核算管理受到了來(lái)自四面八方的沖擊。醫(yī)院的成本預(yù)測(cè)、成本控制與成本評(píng)價(jià)是醫(yī)院管理中一項(xiàng)重要的內(nèi)容，做好醫(yī)院成本管理的這項(xiàng)基礎(chǔ)性工作，是加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部成本管理的重要的制度性舉措。為此，在對(duì)醫(yī)院成本核算管理模式進(jìn)行改革時(shí)，采用基于作業(yè)成本法進(jìn)行改進(jìn)的資源消耗會(huì)計(jì)（ResourceConsumptionAccounting，RCA）方法對(duì)其進(jìn)行控制，以優(yōu)秀的成本管理制度保證醫(yī)院在市場(chǎng)化競(jìng)爭(zhēng)中保持發(fā)展的可持續(xù)性。

二、我國(guó)醫(yī)院成本核算體系的不足

1．醫(yī)療系統(tǒng)成本核算體系不夠完善。

截止到現(xiàn)在，我國(guó)的成本核算體系還沒(méi)有進(jìn)入到完善統(tǒng)一的階段，各醫(yī)院通常以公司為標(biāo)準(zhǔn)制定成本管理制度。在醫(yī)院成本核算方面，無(wú)論是《新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》還是《醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，都沒(méi)有提出確切的要求和清晰的規(guī)定。衛(wèi)生部在2011年對(duì)醫(yī)院成本管理辦法的征求意見(jiàn)稿中提出要求，強(qiáng)制將成本核算體系嵌入各地醫(yī)院的管理制度中，然而很多醫(yī)院并沒(méi)有建立起獨(dú)立規(guī)范的核算小組，而是將其與財(cái)務(wù)科室混合在一起，認(rèn)為成本核算屬于會(huì)計(jì)核算，在這種情況下產(chǎn)生了很多問(wèn)題。例如：醫(yī)療收入與支出的劃分不清、實(shí)際數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)相去甚遠(yuǎn)等。主要的缺陷歸結(jié)于以下四個(gè)方面：（1）成本預(yù)算尚未推廣。目前，我國(guó)大部分醫(yī)院在成本核算中主要將精力投入在成本管理工作的事后調(diào)控階段，沒(méi)有在事前對(duì)成本進(jìn)行預(yù)測(cè)和分析，實(shí)施恰當(dāng)?shù)某杀绢A(yù)算過(guò)程。然而，對(duì)于處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境下的醫(yī)院，這樣的成本核算管理具有滯后性和局限性等缺點(diǎn)，因此，在醫(yī)院成本核算的過(guò)程中，對(duì)其產(chǎn)生不利的影響。（2）費(fèi)用管理不到位。目前，在醫(yī)院管理的過(guò)程中，沒(méi)有明確具體的成本核算對(duì)象，主要以建立在消耗材料為基礎(chǔ)的變動(dòng)成本和折舊等少數(shù)固定成本作為主要對(duì)象；管理費(fèi)用與間接費(fèi)用之間沒(méi)有建立明確的界限，這極大的限制了醫(yī)院對(duì)資金管理的靈活性和開(kāi)放性，也挑戰(zhàn)了醫(yī)院管理的穩(wěn)定性。（3）成本控制不完善。在一般的成本核算管理中，由于醫(yī)院管理人員視野過(guò)于狹窄，過(guò)分強(qiáng)調(diào)眼前的經(jīng)濟(jì)利益，而忽視了關(guān)乎切身利益的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，很少采用科學(xué)的成本預(yù)算方法，沒(méi)有從根本上發(fā)揮成本管理的作用。這樣的做法對(duì)醫(yī)院的成本效益有很大的影響，也降低了工作效率，使得醫(yī)院對(duì)各種資源之間的使用、配置和效率受到了極大的限制。例如，沒(méi)有實(shí)施預(yù)算方法時(shí)，想要討論實(shí)際成本與事前預(yù)算的差異是很困難的，也難以做出準(zhǔn)確的判斷。這些問(wèn)題嚴(yán)重影響了部門與部門之間溝通的效率，導(dǎo)致部門績(jī)效沒(méi)有有效的展現(xiàn)途徑，對(duì)醫(yī)療工作人員工作的積極性是一個(gè)不小的打擊。

2．醫(yī)院成本核算的信息化尚欠成熟。

由于我國(guó)目前尚沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)化程度較高的電腦軟件來(lái)進(jìn)行成本核算，信息系統(tǒng)的不完整使得網(wǎng)絡(luò)還未成熟到能夠滿足瞬息萬(wàn)變的成本核算的需求，成本核算中許多不可或缺的信息無(wú)法全面的獲得，這不僅加大了醫(yī)院運(yùn)行的醫(yī)療成本，還降低了醫(yī)院工作運(yùn)行的效率。我國(guó)很多醫(yī)院的自動(dòng)化管理水平還比較低，現(xiàn)在醫(yī)院絕大部分都在使用HIS（HospitalInformationSystem）系統(tǒng)，但該系統(tǒng)只是應(yīng)用在護(hù)士室、醫(yī)生辦公室和門診收費(fèi)窗口，后勤管理與行政管理的各科室并沒(méi)有進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)，這造成網(wǎng)絡(luò)的使用無(wú)法全面平均化所用的成本，剩余的工作需要人工核算，數(shù)據(jù)核算結(jié)果會(huì)有誤差，也極大的扭曲了數(shù)據(jù)在搜集、歸類、傳遞與分析時(shí)的效率。

三、資源消耗會(huì)計(jì)的理論分析

資源消耗會(huì)計(jì)在21世紀(jì)初誕生，它融合了彈性邊際成本法與作業(yè)成本法的新型成本會(huì)計(jì)方法并有效的將兩種會(huì)計(jì)方法中的邊際成本概念與核算思想聯(lián)系在一起。不論在理論上還是在實(shí)際應(yīng)用中都是一種具有開(kāi)創(chuàng)性的、能動(dòng)的、全面概括的新型成本管理系統(tǒng)。資源消耗會(huì)計(jì)方法有三大基礎(chǔ)要素：資源、資源消耗以及成本屬性。資源是該方法的核心，也是它的主要對(duì)象；資源消耗與成本核算的關(guān)系相互交織，前者是后者的前提，反過(guò)來(lái)，后者是將前者具體化的一項(xiàng)有效的工具。

1．成本核算對(duì)象。

資源消耗會(huì)計(jì)主要是對(duì)資源進(jìn)行核算，這里的資源是廣義定義的，其中包括在作業(yè)中消耗的工人工資、原材料、固定資產(chǎn)折舊等，這些資源的含義非常廣泛，主要是指被作業(yè)消耗掉的資源以及被資源自身消耗掉的資源。資源的分配動(dòng)因分為直接分配動(dòng)因交互分配動(dòng)因，前者體現(xiàn)在從資源到作業(yè)的過(guò)程中，后者則體現(xiàn)在從資源到資源的過(guò)程中。通過(guò)使用RCA，醫(yī)院的成本核算變得更加完整而有效，醫(yī)院的管理過(guò)程愈加完善，資源水平能夠全面展現(xiàn)出來(lái)。

2．計(jì)量方法。

計(jì)量方法是指以計(jì)量為基礎(chǔ)的成本分配方式，RCA采用計(jì)量方法對(duì)每個(gè)資源集結(jié)點(diǎn)進(jìn)行總結(jié)分析，因此資源消耗的各關(guān)聯(lián)方可以通過(guò)金額單位得到體現(xiàn)，這樣不僅對(duì)資源消耗和成本分配之間的關(guān)系進(jìn)行了定性分析，還對(duì)成本分配進(jìn)行了定量確定，為連續(xù)一致的理解作業(yè)資源消耗與成本分?jǐn)傊g的關(guān)系提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。RCA使用計(jì)量結(jié)構(gòu)的意義體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：首先，資源消耗關(guān)系采用量化指標(biāo)來(lái)表達(dá)。由于非貨幣指標(biāo)是量化指標(biāo)的主要構(gòu)成，因而與市場(chǎng)資源價(jià)格相關(guān)性不高。其次，資源成本只會(huì)在使用資源的過(guò)程中被分?jǐn)?，即只?jì)算實(shí)際消費(fèi)關(guān)系中發(fā)生資源消耗的成本，這一特性會(huì)使資源的已使用情況更加明確，有利于進(jìn)一步的分析和研究。

3．成本屬性。

在過(guò)去的成本管理方法中，成本屬性非常重要，而RCA延伸了這個(gè)概念，它同時(shí)優(yōu)化資源供給與資源消耗這兩條路徑，將成本屬性分為兩個(gè)維度來(lái)解讀，以符合醫(yī)療體制近年來(lái)的變化。此外，RCA從根本意義上對(duì)變動(dòng)成本與固定成本進(jìn)行了甄別，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：首先，通過(guò)考察資源消耗的途徑來(lái)鑒別初始成本的屬性；考慮醫(yī)院的結(jié)構(gòu)與戰(zhàn)略，確定初始成本是固定還是成比例的。其次，由于成比例的成本會(huì)潛在的隱藏在資源消耗中，如果單獨(dú)從資源消耗的時(shí)點(diǎn)來(lái)看，可能無(wú)法觀察到準(zhǔn)確的結(jié)果。雖然按比例供給的資源消耗是固定成本，但實(shí)際上它是不斷消耗的，因此應(yīng)該歸為成比例變動(dòng)的成本。

四、醫(yī)院運(yùn)用資源消耗會(huì)計(jì)的程序設(shè)計(jì)

為了能夠?qū)σ蚤g接費(fèi)用為主的醫(yī)院成本進(jìn)行更準(zhǔn)確的分配，醫(yī)院應(yīng)采用資源消耗會(huì)計(jì)，利用量化變量建立資源消耗的因果關(guān)系，然后對(duì)其計(jì)算成本；建立預(yù)算系統(tǒng)，據(jù)此分配成本，這樣可以對(duì)醫(yī)院的成本耗費(fèi)做差異分析和有效控制；在體制改革的變化中對(duì)成本核算進(jìn)行調(diào)整，提升成本管理水平以適應(yīng)新時(shí)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的大潮流。醫(yī)院成本核算具有十分特殊的性質(zhì)，從宏觀來(lái)看，它在醫(yī)院中逐漸成為越來(lái)越受重視的一項(xiàng)工作；站在微觀角度上，成本管理質(zhì)量對(duì)醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量以及經(jīng)營(yíng)狀況都有重要影響?；谝陨显?，考慮到資源消耗會(huì)計(jì)的核算特色，我們將RCA的實(shí)踐程序分為以下五個(gè)環(huán)節(jié)。

1．醫(yī)院的作業(yè)評(píng)估。

第一，在成本管理的基礎(chǔ)上，謹(jǐn)慎的對(duì)醫(yī)院內(nèi)作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因進(jìn)行鑒別，其中，對(duì)不同的成本核算對(duì)象要明確其主體，然后確定責(zé)任歸屬，合理管理資金。第二，對(duì)各類動(dòng)因的成本率進(jìn)行計(jì)算，逐步用新型管理方式取代以消耗資金為主的傳統(tǒng)型管理方式；取消以工時(shí)為動(dòng)因，注意區(qū)分間接費(fèi)用與管理費(fèi)用之間的分離。

2．創(chuàng)建新作業(yè)中心。

一方面，成本預(yù)算要對(duì)所有資源之間的關(guān)系進(jìn)行整合，進(jìn)而從某些具有特征的作業(yè)中心出發(fā)，輻射至同類作業(yè)，將其聚集起來(lái)，例如可以根據(jù)科室設(shè)置對(duì)作業(yè)中心進(jìn)行劃分。另一方面，創(chuàng)建成本中心來(lái)量化的確定作業(yè)和資源，建立統(tǒng)一的成本核算標(biāo)準(zhǔn)，主要是指加強(qiáng)成本中心預(yù)算體系的建立，全面控制事前情況。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的大環(huán)境下，擁有新作業(yè)中心的醫(yī)院要利用好事前控制和決策分析進(jìn)行成本管理，促進(jìn)成本消耗配套措施的制定，實(shí)時(shí)掌握醫(yī)院的成本動(dòng)態(tài)，不斷完善事前分析，落實(shí)成本核算管理，真實(shí)的展現(xiàn)醫(yī)院管理人員和管理業(yè)務(wù)方式的先進(jìn)性。

3．編制成本計(jì)劃表。

首先，對(duì)成本中心的所有成本進(jìn)行分類，主要有固定成本和變動(dòng)成本，兩種成本在結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)候，也需按照固定成本和變動(dòng)成本分別進(jìn)行操作。第二，以成本中心為對(duì)象編制成本計(jì)劃表，定期比較實(shí)際發(fā)生的成本與計(jì)劃的成本，從而對(duì)成本實(shí)施有效的控制，并評(píng)估部門負(fù)責(zé)人的業(yè)績(jī)。成本計(jì)劃表包括初級(jí)費(fèi)用、二級(jí)費(fèi)用、成本驅(qū)動(dòng)類型、成本來(lái)源、固定和變動(dòng)的費(fèi)率等。

4．作業(yè)的資源分配。

作業(yè)的資源分配在資源消耗會(huì)計(jì)方法中是非常關(guān)鍵的一環(huán)，應(yīng)給予足夠的重視，每個(gè)成本中心對(duì)其從事的作業(yè)都需要合理的分配成本。在其他作業(yè)作為次要、主要作業(yè)作為主體的基礎(chǔ)上，考慮到每項(xiàng)作業(yè)的消耗資源量和分配率不同，按比例分配成本。

5．計(jì)算成本對(duì)象的成本。

計(jì)算對(duì)象的成本時(shí)，利用事前分析得到的成本率和作業(yè)動(dòng)因，兩者相乘得出成本對(duì)象消耗該作業(yè)時(shí)所花費(fèi)的成本。最后，把產(chǎn)品各環(huán)節(jié)的作業(yè)分?jǐn)偟某杀鞠嗉?，總和即為每種產(chǎn)品的成本。根據(jù)以上總結(jié)的每項(xiàng)方法，就可以將資源消耗會(huì)計(jì)真正應(yīng)用在醫(yī)院的成本核算中，從而提高醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量并改善醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)情況。

五、研究結(jié)論

資源消耗會(huì)計(jì)在作業(yè)成本法和彈性邊際成本法能動(dòng)結(jié)合的基礎(chǔ)上，全面而有效的提高了醫(yī)院成本核算方法的效率。這不僅滿足了當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下醫(yī)院對(duì)成本管理的要求，也明顯提高了醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)情況和醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，增強(qiáng)了醫(yī)院的核心競(jìng)爭(zhēng)力。現(xiàn)在，國(guó)外很多醫(yī)院對(duì)資源消耗會(huì)計(jì)的初步應(yīng)用也顯示了該方法的可行性、合理性和成熟性，它為醫(yī)院從粗放型管理轉(zhuǎn)向集約型管理時(shí)遇到的問(wèn)題提供了切實(shí)有效的解決途徑。醫(yī)院在實(shí)施的過(guò)程中，需按照對(duì)應(yīng)的方法細(xì)化成本核算管理，制定出相應(yīng)規(guī)范，全面貫徹落實(shí)資源會(huì)計(jì)消耗方法。盡管推廣該方法時(shí)可能會(huì)遇到一些困難，但對(duì)促進(jìn)我國(guó)未來(lái)醫(yī)療制度改革和醫(yī)保制度完善，具有顯著的意義。

作者：宋鐵妹 單位：深圳市福田區(qū)人民醫(yī)院