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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

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[摘要]2006年,新準(zhǔn)則出臺。不難看出,新準(zhǔn)則更趨向于與國際接軌,使提供的信息能更好地滿足有關(guān)各方的需求。但在某些方面,仍有不足之處,需國家有關(guān)部門盡快出臺相關(guān)法規(guī)加以改進(jìn)和完善。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求累計(jì)折舊

自2007年1月1日起,在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行),與以往相比有了較大變革,更加適應(yīng)現(xiàn)階段錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),使提供的信息更加符合會(huì)計(jì)核算原則,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到較大提高,能夠滿足有關(guān)各方對會(huì)計(jì)信息日益提高的要求。

但不可否認(rèn),任何事物都不是十全十美的,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不例外,在某些方面仍有欠缺,有待于進(jìn)一步改進(jìn)和完善。

一、謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的運(yùn)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第18條規(guī)定:企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費(fèi)用。這就是謹(jǐn)慎性也稱穩(wěn)健性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,非常注重謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的運(yùn)用。如:

1.計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

具體內(nèi)容:對應(yīng)收款項(xiàng)采用備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,對存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備,對金融資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計(jì)提減值準(zhǔn)備。在會(huì)計(jì)核算上,計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備,相應(yīng)地計(jì)入資產(chǎn)減值損失,使當(dāng)期利潤減少。因此,計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備數(shù)額的大小,直接影響到當(dāng)期的利潤水平。

2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值

資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

3.固定資產(chǎn)折舊方法

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定:企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法(也稱“加速折舊法”或“快速折舊法”)。采用這兩種方法,可使企業(yè)在固定資產(chǎn)使用早期多提折舊,一方面使當(dāng)期成本費(fèi)用增加,利潤減少,另一方面,又可使固定資產(chǎn)占用的資金盡快收回,加速資金的循環(huán)和周轉(zhuǎn),在設(shè)備更新速度日益加快的情況下,若設(shè)備提前報(bào)廢,也不會(huì)給企業(yè)帶來過多的損害。

4.收入的確認(rèn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》規(guī)定:銷售商品的收入,應(yīng)在準(zhǔn)則規(guī)定的五個(gè)條件同時(shí)滿足時(shí)才能確認(rèn)。其中任何一個(gè)條件不滿足,即便是已經(jīng)收到貨款或已經(jīng)發(fā)出商品,并取得索取貨款的憑據(jù),也不能確認(rèn)收入。

企業(yè)提供勞務(wù)的收入,在提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計(jì)的情況下,企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按已經(jīng)發(fā)生并預(yù)計(jì)能夠補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收入,并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本;如預(yù)計(jì)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本不能得到補(bǔ)償,則不應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)收入,但應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益。

顯而易見,上述規(guī)定充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求,使收入的確認(rèn)更穩(wěn)健、更可靠。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加強(qiáng)了謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的運(yùn)用,一方面使企業(yè)更穩(wěn)健地確認(rèn)當(dāng)期損益,更真實(shí)公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,另一方面也有利于防止企業(yè)夸大資產(chǎn)、虛增利潤,能為有關(guān)各方提供更加客觀真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。但不可否認(rèn),任何事物都具有兩面性,謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的運(yùn)用也不可避免地帶來新的問題。主要是,現(xiàn)行謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的運(yùn)用賦予了企業(yè)更多的職業(yè)判斷的權(quán)利,因職業(yè)判斷所依據(jù)的條件和衡量標(biāo)準(zhǔn)不同,會(huì)計(jì)人員專業(yè)技術(shù)水平的差異,或出于管理當(dāng)局的某種需要,謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求很有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的手段。

1.關(guān)于應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值,企業(yè)按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。“可收回金額”應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。其中的“凈額”需會(huì)計(jì)人員去估算。而“現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”需預(yù)計(jì)未來一定時(shí)間內(nèi)的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率,也具有很大的不確定性。

2.關(guān)于存貨?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號—存貨》規(guī)定:資產(chǎn)負(fù)債表日,存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的,應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的部分,計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備?!翱勺儸F(xiàn)凈值”是指在日常活動(dòng)中,存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。所需數(shù)據(jù)均需估計(jì),其客觀性和真實(shí)性可想而知。

不難看出,上述1、2中的“可收回金額”和“可變現(xiàn)凈值”的確定,在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)專業(yè)人員的職業(yè)判斷,難免存在主觀因素。不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)得出不同的數(shù)據(jù),導(dǎo)致計(jì)提的減值準(zhǔn)備數(shù)額差距較大,使企業(yè)利潤調(diào)節(jié)空間加大,這就給了企業(yè)以計(jì)提各種準(zhǔn)備金調(diào)整各期利潤水平的機(jī)會(huì)。

因此,謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的恰當(dāng)與否,直接關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。如果運(yùn)用得當(dāng),能為有關(guān)各方提供更加真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息,有利于保護(hù)債權(quán)人和小股東的權(quán)益;相反,如果運(yùn)用不恰當(dāng),不合理,甚至濫用,就會(huì)破壞會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,誤導(dǎo)債權(quán)人和投資者。

所以,準(zhǔn)則對此進(jìn)行了相應(yīng)的限制。如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)定:對于重大減值損失,應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)可收回金額的確定方法;應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)管理層在確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)所采用的各關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù);應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)管理層在確定各關(guān)鍵假設(shè)相關(guān)的價(jià)值時(shí),是否與企業(yè)歷史經(jīng)驗(yàn)或者外部信息來源相一致,如不一致,應(yīng)當(dāng)說明理由。筆者認(rèn)為,已出臺的限制謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求運(yùn)用的規(guī)定還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。國家相關(guān)部門尚需制定更科學(xué)、更嚴(yán)密的法律規(guī)范,加大對此方面的監(jiān)控力度。另外,謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求運(yùn)用的適當(dāng)與否,與會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有很大關(guān)系,而職業(yè)判斷能力,又取決于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)水平和職業(yè)道德素質(zhì)。因此,要加強(qiáng)對會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)再教育或短期培訓(xùn),及時(shí)將新準(zhǔn)則以及一些先進(jìn)、科學(xué)的會(huì)計(jì)理論和方法傳授給會(huì)計(jì)人員,提高他們的專業(yè)水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)。此外,還要加強(qiáng)對會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育,提升其道德水準(zhǔn),防止其成為企業(yè)管理者操縱利潤、提供虛假信息的工具。

二、固定資產(chǎn)的折舊范圍

1.計(jì)提折舊的空間范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定:除以下情況外,企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊:(1)已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn);(2)按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)使用的土地。

原會(huì)計(jì)制度規(guī)定:下列固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊:(1)房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn);(2)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn);(3)已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn);(4)按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)使用的土地。

準(zhǔn)則和制度相比,縮小了不計(jì)提折舊的范圍。即:對不需用和未使用的固定資產(chǎn)也計(jì)提折舊。而以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn),由于其自身的特點(diǎn),決定了其不能作為租入方的固定資產(chǎn)入賬。因其不屬于租入方的固定資產(chǎn),勿需考慮是否計(jì)提折舊的問題,因而準(zhǔn)則中將其剔除在外,理由充分,毋庸置疑。

但對不需用和未使用的固定資產(chǎn)也計(jì)提折舊,筆者認(rèn)為有不妥之處。

首先,這兩種固定資產(chǎn)由于未被企業(yè)使用,不會(huì)給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)利益,因而不能與當(dāng)期收入相配比,不宜計(jì)入期間費(fèi)用,更無法計(jì)入產(chǎn)品成本,根本無收回可言。準(zhǔn)則之所以規(guī)定對這兩種固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,可能是考慮到當(dāng)今科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展,設(shè)備更新速度的日益加快,使得無形損耗日益成為固定資產(chǎn)價(jià)值降低的主要原因,通過對不需用和未使用的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,可以使企業(yè)資金盡快收回,符合謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求,但違背了收入與費(fèi)用相互配比的原則。其次,準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查,如果固定資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可回收金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣規(guī)定,已經(jīng)很好地消除了無形損耗對不需用和未使用固定資產(chǎn)的影響,確保了固定資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性,實(shí)在無再對它們計(jì)提折舊的必要。

第三,對不需用和未使用的固定資產(chǎn)也計(jì)提折舊,不利于企業(yè)盡快處置這些資產(chǎn),提高固定資產(chǎn)的使用效率。

2、計(jì)提折舊的時(shí)間范圍

準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)按月對外報(bào)送資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。為真實(shí)地反映企業(yè)各月的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,固定資產(chǎn)的折舊也是按月計(jì)提的。為此,應(yīng)當(dāng)明確月份中間投入使用的固定資產(chǎn)和月份中間停止使用的固定資產(chǎn)如何處理。從理論上講,按固定資產(chǎn)的實(shí)際使用天數(shù)計(jì)算折舊額是最合理的,但這樣做,會(huì)計(jì)核算的工作量勢必加大。再說,從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的整個(gè)過程看,月份中間投入和停止使用的固定資產(chǎn)相對均衡。因此,為簡化會(huì)計(jì)核算的工作量,準(zhǔn)則規(guī)定:固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊,并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用。企業(yè)在實(shí)際計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí),當(dāng)月增加的固定資產(chǎn),當(dāng)月不提折舊,從下月起計(jì)提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn),當(dāng)月仍提折舊,從下月起停止計(jì)提折舊。即:應(yīng)以月初應(yīng)計(jì)折舊的固定資產(chǎn)賬面原價(jià)為計(jì)提依據(jù)。

對以上規(guī)定,筆者不敢茍同。筆者認(rèn)為,計(jì)提折舊的時(shí)間應(yīng)根據(jù)計(jì)提方法的不同分別確定,不能一概而論。

(1)假設(shè)企業(yè)選擇工作量法計(jì)提折舊,則只要當(dāng)月固定資產(chǎn)有實(shí)際完成的工作量,就應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊,而不論該固定資產(chǎn)是當(dāng)月增加,還是當(dāng)月減少。

(2)假設(shè)企業(yè)選擇年限平均法或快速折舊法計(jì)提折舊

這幾種方法與工作量法不同,與固定資產(chǎn)的使用年限有關(guān),而與其使用強(qiáng)度無關(guān)。按準(zhǔn)則的規(guī)定,應(yīng)以月初應(yīng)計(jì)折舊的固定資產(chǎn)賬面原值為計(jì)提依據(jù)。筆者認(rèn)為此種處理方法不妥。

我們知道用原值減去累計(jì)已提折舊,即為凈值,用來反映月末固定資產(chǎn)的賬面凈值。“原值”是月末數(shù),而累計(jì)折舊反映的卻是月初固定資產(chǎn)的磨損價(jià)值,從時(shí)間上看二者不僅無法相互匹配,而且,也破壞了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

從另一方面看,當(dāng)月減少的固定資產(chǎn),已經(jīng)從企業(yè)賬上注銷,月末,卻還要對賬面上已不存在的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,而對已登記入賬的當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)卻不計(jì)提折舊,無論怎樣考慮,都不盡合理。

因此,筆者認(rèn)為,在此種情況下,應(yīng)將計(jì)提折舊的時(shí)間規(guī)定為:按月末應(yīng)計(jì)折舊的固定資產(chǎn)賬面原值為計(jì)提依據(jù),即:當(dāng)月增加的固定資產(chǎn),從當(dāng)月起計(jì)提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn),從當(dāng)月起不再計(jì)提折舊。這樣處理,不僅使固定資產(chǎn)原值和反映其磨損程度的累計(jì)折舊在時(shí)間上一致起來,而且也符合客觀性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求,能夠如實(shí)反映月末固定資產(chǎn)的賬面凈值。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然存在這樣或那樣的一些問題,但與會(huì)計(jì)制度相比,在核算原則、具體的核算方法、對外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告、特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理、會(huì)計(jì)披露等多方面均有了較大的改進(jìn),體現(xiàn)了向國際慣例靠攏的趨勢。若在現(xiàn)有基礎(chǔ)上,對于暴露出來的不足和欠缺,及時(shí)加以修訂和完善,將使提供的信息更加真實(shí)、客觀,滿足有關(guān)各方對會(huì)計(jì)信息日益提高的要求。

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