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摘要：在知識經(jīng)濟時代，一個企業(yè)的人力資源，成為創(chuàng)造企業(yè)價值的主要驅(qū)動因素，他的貢獻(xiàn)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)的物質(zhì)資本貢獻(xiàn)率。因而，人作為一種資源越來越受到重視，人力資源會計的實用性及重要性也日益凸顯，建立和實施人力資源會計勢在必行。但我國目前尚處于向國內(nèi)介紹國外研究成果和引進(jìn)人力資源會計的階段，行之有效的完善的人力資源會計理論方法體系還沒建立，財務(wù)報告中也不要求提供人力資源的有關(guān)信息，實務(wù)中更沒得到應(yīng)用。并且在多方面?zhèn)鹘y(tǒng)會計與人力資源會計存在著分岐與沖突，對人力資源的會計處理也有諸多不妥，這決定了人力資源會計不能繼續(xù)沿用傳統(tǒng)會計的研究方法和手段，必須修正、重構(gòu)傳統(tǒng)會計理論，構(gòu)建一套新型的適合中國特色的人力資源會計理論與核算體系。

關(guān)鍵詞：中國特色；人力資源；會計理論；體系

Abstract:Intheeraofknowledgeeconomy,enterprise’shumanresources,becomethecreationenterprisevaluethemainactuationfactor,histechnicalprogressfactorisbiggerthantraditionalbyfarthematerialcapitaltechnicalprogressfactor.Therefore,thehumantakesoneresourcestoreceivemoreandmoretakesseriously,thehumanresourcesaccountant’susabilityandtheimportancealsodaybydayhighlight,theestablishmentandimplementationhumanresourcesaccountantisimperative.Butourcountrywasstillatpresenttothedomesticintroductionoverseasresearchresultsandtheintroductionhumanresourcesaccountant’sstage,theeffectiveperfecthumanresourcesaccountingtheorymethodsystemhasnotestablished,inthefinancialreportdoesnotrequesttosupplythehumanresourcestherelatedinformation,inthepracticehasnotobtainedtheapplication.Andhasthedifferenceandtheconflictinvarioustraditionalaccountantandhumanresourcesaccountant,processestohumanresources’accountantalsohasmanyimproper,thishaddecidedhumanresourcesaccountantcannotcontinuetocontinuetousethetraditionalaccountant’sresearchtechniqueandthemethod,mustrevise,therestructuringtraditionaccountingtheory,constructsasetnewtosuittheChinesecharacteristicthehumanresourcesaccountingtheoryandthecalculationsystem.

keyword:Chinesecharacteristic;Humanresources;Accountingtheory;System

一、人力資源會計與傳統(tǒng)會計的理論沖突

1、會計假設(shè)方面的理論沖突

會計假設(shè)是會計核算的基本前提。人力資源會計作為會計學(xué)的一個分支，在接受傳統(tǒng)會計假設(shè)的同時，又兼具了一些特殊的前提假設(shè)。①人是人力資源的載體；②人力資源是有價值的組織資源；③人力資源效用的發(fā)揮在不同的管理方式下產(chǎn)生不同的經(jīng)濟價值，也即其價值受組織管理方式的影響；④人力資源具有主動性和創(chuàng)造性；⑤信息重要性假設(shè)。因此，傳統(tǒng)會計假設(shè)應(yīng)當(dāng)適應(yīng)社會環(huán)境的變化而作出相應(yīng)的調(diào)整和變革，以便推進(jìn)會計理論與實務(wù)的發(fā)展創(chuàng)新。

2、會計目的與對象方面的理論沖突

不同的會計假設(shè)使人力資源會計核算目的與傳統(tǒng)會計產(chǎn)生了差異。人力資源會計具體目的，一是為企業(yè)管理者提供管理人力資源的信息，例如人員的編制數(shù)量、雇傭渠道以及企業(yè)人力資源應(yīng)具備的“質(zhì)”與“量”等，這是傳統(tǒng)會計無法解決的。二是為投資者，債權(quán)人提供正確的決策信息。三是調(diào)動企業(yè)職工積極性。建立人力資源會計，發(fā)展和完善人力資源市場，合理開發(fā)與利用人力資源，在企業(yè)內(nèi)形成一種愛才、重才、惜才的良好氛圍，可激發(fā)職工的活力和熱情，調(diào)動工作積極性。四是向社會反映企業(yè)履行社會責(zé)任的會計信息。企業(yè)在實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)——追求企業(yè)價值最大化的同時，又占有使用人力資源，不可避免地肩負(fù)著履行社會責(zé)任的職責(zé)。人力資源會計的基本目的在于用人力資源的創(chuàng)造能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，提供詳實的人力資源數(shù)據(jù)，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系者提供完整的決策信息。由此可見，人力資源會計目的突破了傳統(tǒng)會計目的的限定，構(gòu)成了其獨特的目的。

而傳統(tǒng)會計提供的只是財務(wù)資源和物質(zhì)資源的狀況和變動情況，核算目標(biāo)是為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系者提供企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

人力資源會計核算對象是人力資源會計中人力資源的價值運動，包括作為價值運動起點的對人力資源的投入和作為價值運動終點的與投入相對應(yīng)的人力資源的產(chǎn)出兩方面。傳統(tǒng)會計則以企業(yè)的物流，資金和信息為會計研究對象，將人力資源投資計入當(dāng)期費用，這不僅違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而且將人力資源支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，導(dǎo)致決策失誤。因而，人力資源會計彌補了傳統(tǒng)會計關(guān)于會計對象不完整的缺陷。

3、會計核算原則的理論沖突

人力資源既具有商品的共性，又具有商品的特殊性。將人力資源列為會計核算的對象，在核算過程中除了遵循會計的一般原則外，又賦予了一般核算原則新的內(nèi)涵，同時還兼有特殊性的核算原則。

（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。人力資源會計需正確反映人力資源投資支出及其受益情況并為決策者提供有用信息。對于支出情況應(yīng)按其受益期合理攤銷，屬當(dāng)期或以后各期應(yīng)予以確認(rèn)或采取其他方式在受益期確認(rèn)，以此避免信息失真。

（2）謹(jǐn)慎性原則。為了有效規(guī)避風(fēng)險，對人力資源評估處理時，不能少計可能發(fā)生的費用與損失，置換正在使用的職工所估算的支出，在適當(dāng)范圍內(nèi)可多計，但不得多計可能實現(xiàn)的收入，使企業(yè)能夠有一定的備抵準(zhǔn)備，減少職工因突然離職而帶來的損失。

（3）效益成本原則。在使用人力資源過程中，不僅能實現(xiàn)自身價值，而且能實現(xiàn)價值增殖?；谛б娉杀究紤]，在核算時對決策意義不大且核算成本較高的項目可不予以揭示。

（4）原始價值核算原則。人力資源原始價值包括兩個方面，一是人力資源取得的招聘費、教育費等一次性費用支出；二是使用過程中支付的維護(hù)支出。

（5）有形資產(chǎn)核算原則。作為人力資源的載體的人是有形的，人的勞動也是有形的，提高人力資源使用效率，是通過對人實施提高生活質(zhì)量、醫(yī)療保健、健身娛樂等維護(hù)方式來實現(xiàn)的。因此，應(yīng)遵循有形資產(chǎn)核算原則。

（6）成本區(qū)分核算原則。人力資源成本構(gòu)成，一是平均成本與個別成本，將人力資源的一次性投資作為平均成本，分期投資作為

個別成本；二是人力資源使用過程中發(fā)生的政策保障性成本和人為損失性成本。

4、會計報告方面的理論沖突

知識經(jīng)濟時代，社會經(jīng)濟的發(fā)展將有80％-90％來源于知識及經(jīng)濟創(chuàng)新的貢獻(xiàn)，因此，作為對知識載體的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告的人力資源會計成為知識經(jīng)濟時代的會計主流。人力資源會計報告所要解決的是企業(yè)如何將有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者，供他們作出相關(guān)決策。但傳統(tǒng)會計報告既不反映人力資源信息，又不反映人力資產(chǎn)的價值，也不反映人力資本，忽視了勞動者對企業(yè)的經(jīng)濟貢獻(xiàn)，低估了企業(yè)資產(chǎn)價值，歪曲了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，顯然是不完整，不充分的。

二、人力資源會計理論體系完善的對策建議

1、構(gòu)建完善的人力資源會計理論體系

現(xiàn)階段，我國尚未就人力資源核算制定相應(yīng)的會計準(zhǔn)則或會計法規(guī)，實務(wù)中也沒得到廣泛應(yīng)用，其關(guān)鍵問題就在于人力資源會計賴以構(gòu)建的基本理論缺乏足夠的支持。因此，迫切需要有關(guān)部門結(jié)合人力資源自身的特殊性，制定相應(yīng)的人力資源會計準(zhǔn)則，利用“企業(yè)理論”的最新成果來為人力資源會計的應(yīng)用尋求理論支持。從中國實際出發(fā)，加強理論研究，對當(dāng)前理論上存在爭議的方面加以修正、補充，并借鑒、吸收西方先進(jìn)的會計理論來發(fā)展、完善我國的會計理論，建立真正意義上的具有中國特色的人力資源會計理論體系。

2、建立切實可行的人力資源會計計量模式

將人力資源的計量屬性與計量單位有機結(jié)合起來，建立切實可行的人力資源會計計量模式。人力資源的計量單位，主要是用貨幣或其他非貨幣量度單位計算與反映人力資源。人力資源會計計量屬性，可以分為人力資源成本計量和人力資源價值計量，前者是企業(yè)根據(jù)在人力資源方面的支出即為了取得、開發(fā)和保全人力資源使用價值所付出代價作為人力資源成本的依據(jù)，后者是以產(chǎn)出價值對人力資源的經(jīng)濟價值所進(jìn)行的會計核算工作。

由于人力資源會計確認(rèn)、計量中帶有很多不確定性因素，一方面可將上述兩種計量模式結(jié)合使用，相互彌補不足，力求完善；另一方面，也可參照西方在此問題上的解決方法，如職工持股計劃或干股的方法。從現(xiàn)行的所有者權(quán)益中讓出一定的比例，供勞動者分享，員工可參與分利。

3、將人力資源會計納入財務(wù)會計系統(tǒng)，規(guī)范財務(wù)報告

人力資源是能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的資產(chǎn)，因此，人力資源價值的確認(rèn)、計量、記錄和報告，都是財務(wù)會計的重要內(nèi)容。將人力資源納入傳統(tǒng)的財務(wù)會計系統(tǒng)，將財務(wù)對象由財務(wù)資源擴大到能夠?qū)е缕髽I(yè)價值增值的財務(wù)資源和人力資源，將人力資源資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和負(fù)債在現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表上予以充分揭示和披露。在利潤表中將“未分配利潤”分為“未分配職工利潤”和“未分配投資者利潤”兩個明細(xì)科目，利潤表將增設(shè)“人力資源成本費用”項目，反映未資本化的人力資源的其他費用及人力資產(chǎn)的攤銷。在利潤分配表的“可供投資者分配的利潤”項目下增設(shè)“應(yīng)付人力資本所有者收益”項目，由此反映人力資本投資者對企業(yè)利潤的分享情況。在現(xiàn)金流量表中，對為取得、開發(fā)、培訓(xùn)人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來的現(xiàn)金流入，在籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下單獨列項反映。

如財務(wù)報告上揭示人力資源的信息不能滿足信息使用者的需求時，還可附加報告：人力資產(chǎn)投資報告、人力資源結(jié)構(gòu)及變動情況報告、人力資源效能報告等。

4、修正權(quán)益理論，建立合理的人力資本參與剩余收益分配的模式

傳統(tǒng)會計理論將決定知識經(jīng)濟發(fā)展的第一資源排除在會計核算之外，但在完全意義上的知識經(jīng)濟時代，知識才是最稀缺的生產(chǎn)要素，因為正是由于富有一定創(chuàng)造力的人力資本的參與，非人力資本的增值才呈現(xiàn)幾何增長，成為現(xiàn)實。所以，最先進(jìn)的知識載體——人力資本所有者也應(yīng)和非人力資本所有者一樣成為企業(yè)剩余權(quán)益的索取者。因此，我們不能停留在忽略人力資本，突出財務(wù)資本的基礎(chǔ)上，對“人力資本應(yīng)納入權(quán)益理論”給予應(yīng)有的重視和關(guān)注，從法律上保障人力資源權(quán)益并加以確認(rèn)，建立合理的人力資本參與剩余收益分配的模式。在人力資本獲取一定固定收入的基礎(chǔ)上，將凈利潤扣除財務(wù)資本必要報酬后的余額在人力資本和財務(wù)資本所有者之間進(jìn)行分配。

同時，修正權(quán)益理論，將人力資源這一因素包含在權(quán)益理論當(dāng)中。為此，權(quán)益理論應(yīng)該拓展為“財務(wù)資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=財務(wù)負(fù)債+人力負(fù)債+財務(wù)資本所有者權(quán)益+人力資本所有者權(quán)益?！?/p>

5、重視人力資源投資，加強人力資源管理，提高員工素質(zhì)

與傳統(tǒng)會計相比，人力資源會計的核算方法更復(fù)雜，技術(shù)要求更高。而當(dāng)前領(lǐng)導(dǎo)者對企業(yè)管理的重視程度、內(nèi)部會計人員素質(zhì)和會計管理完備程度不盡人意。因此，必須首先加大人力資源投資和培訓(xùn)力度，提供進(jìn)修、培訓(xùn)機會，提高員工素質(zhì)。其次，加強人力資源開發(fā)利用與管理，使巨大的人口負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)化為巨大的資源優(yōu)勢，優(yōu)化人力資源配置，加快人力資源會計在企業(yè)管理中的運用。同時加快構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)化的學(xué)習(xí)型組織，大力開展計算機教育，提高理論水平與操作能力，為實施人力資源會計打好基礎(chǔ)，以全面適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的需要。