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風險導向審計以審計風險的分析評估作為制訂審計計劃、執(zhí)行審計程序、發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，從而全面地把握審計重點，提高審計效率與質(zhì)量。

目前，風險導向?qū)徲嬕言趪獾莫毩徲嫻ぷ髦械玫綉?yīng)用，同時也引起了我國理論界的廣泛探討。許多人認為在我國開展風險導向?qū)徲?，可以達到降低審計風險和提高審計效率的目的。但筆者認為，風險導向?qū)徲嫳旧磉€存在許多缺陷，另外，我國目前的經(jīng)濟法律環(huán)境也使風險導向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈膽?yīng)用出現(xiàn)新的問題。下文將從幾方面分析風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)部缺陷及其在我國應(yīng)用存在的問題。

一、我國缺乏風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的動因

推動審計由系統(tǒng)導向?qū)徲嬒蝻L險導向?qū)徲嫲l(fā)展的一個主要動因就是審計風險，特別是訴訟風險的增大。

在我國，20世紀80年代是注冊會計師行業(yè)的恢復建立時期，由于當時特殊的社會經(jīng)濟環(huán)境，會計師事務(wù)所幾乎沒有訴訟風險。在90年代，注冊會計師行業(yè)的相關(guān)法規(guī)逐步完善，有關(guān)部門也曾對影響社會的幾大會計造假案以及涉及的會計師事務(wù)所進行過處理，但總體來看，我國會計師事務(wù)所面臨的法律風險仍然很小，主要表現(xiàn)在：《證券法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律規(guī)定對注冊會計師的工作結(jié)果及應(yīng)承擔的法律責任存在矛盾；相關(guān)法律對注冊會計師責任的認定缺乏專業(yè)判斷標準；《獨立審計準則》作為規(guī)范注冊會計師行為的重要技術(shù)標準，缺乏相應(yīng)的法律地位等方面。另外，目前我國正處于經(jīng)濟體制改革時期，公眾投資人的法律意識比較淡薄，證券市場發(fā)展還不夠成熟，這也導致了我國注冊會計師行業(yè)的法律風險偏小。由此可見，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導致我國注冊會計師的法律風險偏低，注冊會計師對審計風險不夠重視，事務(wù)所缺乏實施風險導向?qū)徲嫷母緞右颉?/p>

二、風險量化理論與實際應(yīng)用具有差距

從理論上說，風險導向?qū)徲嬍侵敢员粚弳挝坏娘L險評估為基礎(chǔ)，綜合分析評審影響被審單位經(jīng)濟活動的各因素，并根據(jù)量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，從而進行實質(zhì)性審查的一種審計方法。

換句話說，風險導向?qū)徲嬕栽u估審計風險作為規(guī)劃審計工作的起點，通過審計風險控制整個審計過程，并把將審計風險保持在可接受的水平以內(nèi)作為一個重要的目標。首先，注冊會計師在對風險做出正確評估的基礎(chǔ)上確定審計重點，決定審計證據(jù)的質(zhì)量和數(shù)量，分配審計資源，以達到提高審計效率、節(jié)約審計成本、保證審計質(zhì)量、降低審計風險的目的。其次，在取得了一定的實質(zhì)性測試結(jié)果以后，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)實質(zhì)性測試結(jié)果和其他審計證據(jù)對控制風險進行再次評估，并檢查是否與初次評估結(jié)論相一致，如果存在偏差，應(yīng)據(jù)此修改審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。最后，通過上述控制手段，審計工作結(jié)束時，應(yīng)達到控制審計風險，保證審計質(zhì)量的目標。可見，審計風險的全面正確估計是風險導向?qū)徲嬆Ｊ降暮诵?，是風險導向?qū)徲嫳认到y(tǒng)導向?qū)徲嬒冗M的地方。

但是，在實務(wù)工作中，風險的正確評估和量化缺乏可操作性。目前在對風險管理的研究和實踐中，發(fā)展了一些利用統(tǒng)計學和數(shù)學的方法建立模型，進行風險量化的方法。但是這些被認為較為先進的方法也存在嚴重的固有缺陷。

一是系統(tǒng)風險評估方面的問題，現(xiàn)有的許多風險量化模型對系統(tǒng)性風險考慮不充分，當嚴重的系統(tǒng)風險發(fā)生時，以市場基本運行為前提的風險量化模型，在這種市場狀況迅速惡化，許多市場變量出現(xiàn)異常值的情況下，對風險評估就顯得無能為力。

二是作為基本風險分析工具的數(shù)理模型，往往以正態(tài)分布和小概率事件為假設(shè)，然而事實上，正態(tài)分布假設(shè)往往不能準確地反映現(xiàn)實情況，能產(chǎn)生嚴重后果的小概率事件的現(xiàn)實發(fā)生概率也偏大。這些缺陷嚴重降低了通過數(shù)理模型進行風險量化的可靠性。

三是風險量化的數(shù)理模型存在對歷史數(shù)據(jù)過度依賴的問題。這種對歷史數(shù)據(jù)過度依賴的參數(shù)估計法往往面臨兩難的情況。一方面，較新的經(jīng)濟變量的歷史數(shù)據(jù)并不多或難以獲得；另一方面，歷史越長的數(shù)據(jù)雖然較易獲得，但也越難以反映現(xiàn)實的情況。因此，這種數(shù)據(jù)方面的因素也制約了風險評估技術(shù)的有效性。此外，任何依賴于歷史數(shù)據(jù)的數(shù)理統(tǒng)計分析方法和量化模型都隱含著“歷史可以在未來復制出其自身”的基本思想前提。然而，這一思想前提經(jīng)常遭到質(zhì)疑，被認為存在固有的缺陷，以歷史預測未來存在其內(nèi)在的不可靠性。

另外，上述利用統(tǒng)計學和數(shù)學的風險量化方法，在項目管理和金融分析方面的發(fā)展較為成熟，已經(jīng)有了一套完整的理論體系和一定的實踐經(jīng)驗。然而將其作為審計工作中對固有風險和控制風險的評估方法，尚缺乏切實有效的模型公式和應(yīng)用經(jīng)驗。因此，盡管審計人員在計劃中做出了最大的努力，但期望的審計風險、固有風險和控制風險的評價都是非常主觀的。

三、風險導向?qū)徲嫴荒芄?jié)約審計成本

降低審計成本也是風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的動因之一。一般認為，風險導向?qū)徲嬆軌蚪档蛯徲嫵杀荆和ㄟ^對被審計單位所處經(jīng)營環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營管理的分析，確定固有風險；同時更為關(guān)注被審計單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，識別很可能影響財務(wù)報表的控制風險；通過對風險的更好評估，認定出實質(zhì)性測試的重點和水平，進一步確定審計人員收集何種證據(jù)以及所需證據(jù)的數(shù)量，并把有限的審計力量在審計業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計資源。

審計成本包括完成審計工作需花費的資金成本、人力成本和時間成本。通過分析，我們可以看到風險導向?qū)徲嫴⒉荒芄?jié)約審計成本，主要原因如下：

（一）進行固有風險和控制風險的評估量化需要耗費審計人員大量的時間。從搜集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當?shù)臄?shù)學模型進行風險量化，都要花費審計師相當?shù)臅r間，這樣就會增加審計項目的時間成本。

（二）風險導向?qū)徲媽θ肆Y源的要求更高。作為一種適應(yīng)知識經(jīng)濟時代的新的審計模式，風險審計要求審計人員具備管理、數(shù)理統(tǒng)計等多方面的知識，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風險導向?qū)徲嬓枰嘤薪?jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關(guān)知識的培訓，這會導致人力成本增加，也會相應(yīng)地增加審計的總成本。另外，為了提高信息搜集、傳輸?shù)男剩瑢嵤╋L險導向?qū)徲嬓枰眯畔⒐芾硐到y(tǒng)，為此需配備一定的通信與計算機方面的硬件設(shè)施，這在一定程度上也增加了審計工作的資金成本。

另外，風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谙到y(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)上發(fā)展而來的，它并未完全拋棄系統(tǒng)導向?qū)徲嫷姆椒?，仍需要大量運用分析性復核、抽樣審計等傳統(tǒng)審計手段?？梢?，風險導向?qū)徲嫃娘L險控制的角度出發(fā)能夠更合理地分配審計資源，但是并不能從總量上減少審計成本。

四、在我國運用風險導向?qū)徲嬆Ｊ饺狈徲嫓蕜t的支持

目前我國的獨立審計準則是建立在系統(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)上的，其中關(guān)于審計風險模型的規(guī)定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風險測試，如果將審計重點放在控制測試和實質(zhì)性程序，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，注冊會計師就容易忽略會計報表的重大錯漏報。系統(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ骄哂幸欢ǖ木窒扌?，導致建立在其基礎(chǔ)上的獨立審計準則具有某些局限性，因此我國的獨立審計準則已不適應(yīng)環(huán)境變化的要求，不能為實施風險導向?qū)徲嬏峁┤婕夹g(shù)指導和規(guī)范。反映在審計實踐中，由于缺少獨立審計準則對風險導向?qū)徲嫵绦虻囊?guī)范，會計師事務(wù)所只是探索性的運用風險導向?qū)徲嫹椒ǎ僮鬟^程中有許多不完善之處。

此外，在面臨法律訴訟時，判斷注冊會計師是否應(yīng)承擔法律責任，關(guān)鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊會計師是否遵循專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)。如果注冊會計師在審計工作中運用了風險導向?qū)徲嫹椒?，那么在遭到法律訴訟時，即使注冊會計師合理使用了風險導向?qū)徲嬆Ｊ降某绦蚝头椒?，卻可能因為這些程序、方法與獨立審計準則的專業(yè)標準不符而需承擔審計責任。換言之，目前我國的獨立審計準則在注冊會計師實施風險導向?qū)徲嬆Ｊ竭M行審計時，不能維護注冊會計師的正當權(quán)益。

五、小結(jié)

雖然風險導向?qū)徲嫶嬖谝恍┕逃腥毕?，在我國實施也還面臨一系列問題。但是，在系統(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ缴习l(fā)展起來的風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，已?jīng)從幾方面完善了系統(tǒng)導向?qū)徲嫷牟蛔悖衅溥M步性。風險導向?qū)徲嫺淖兞藢徲嬶L險控制重點，從更廣泛的范圍把握被審計單位的固有風險和控制風險，有利于發(fā)現(xiàn)管理層舞弊行為，控制審計風險。由于世界經(jīng)濟環(huán)境的變化和市場經(jīng)濟的發(fā)展，風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞菍徲嫲l(fā)展的大方向。在我國，我們應(yīng)該盡量解決阻礙風險導向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展出現(xiàn)的問題，繼續(xù)研究、克服風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)部缺陷，逐步采用更完善的風險導向?qū)徲嬆Ｊ饺〈到y(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ?，具體可作以下幾方面的努力：

（一）繼續(xù)推進經(jīng)濟體制改革，完善國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，加強資本市場法律監(jiān)管。同時，我國可以在會計師事務(wù)所推廣風險導向?qū)徲嫷乃枷?，使得審計人員在系統(tǒng)審計的基礎(chǔ)上注重從宏觀經(jīng)濟形勢、行業(yè)狀況、企業(yè)戰(zhàn)略等方面分析被審計單位可能存在的風險。

（二）進一步修訂以審計準則為核心的審計規(guī)范體系，注重對應(yīng)用審計風險模式的改進，完善風險導向?qū)徲媽嵤┑木唧w程序的具體方法，諸如內(nèi)部控制制度的評價，以及在控制測試和證實測試階段都要使用的審計抽樣方法、期望審計風險水平、固有風險、控制風險和檢查風險的估計和評價法等，為審計人員在實務(wù)操作中建立一個規(guī)范性的、原則性的技術(shù)指導，以便使審計人員執(zhí)業(yè)能夠有章可循。

（三）培養(yǎng)高素質(zhì)的審計人員。注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)或提供咨詢服務(wù)，專業(yè)性和技術(shù)性極強，客觀上要求從業(yè)人員必須具備較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，因而世界各國均對注冊會計師的資格認定有嚴格的規(guī)定，并經(jīng)過統(tǒng)一考試進行篩選，以確保其業(yè)務(wù)素質(zhì)水平。風險導向?qū)徲嫷膶嵤?，要求審計人員具有更高的分析問題及解決問題的能力，應(yīng)用“職業(yè)的判斷，克盡應(yīng)有的謹慎和關(guān)注”。為此，應(yīng)該培養(yǎng)審計人員對影響企業(yè)的宏觀環(huán)境的把握能力，培養(yǎng)其統(tǒng)計、分析等綜合能力，提高審計人員的綜合素質(zhì)。