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一、問題的提出

公司治理問題來源于委托一問題，但其根源則在于信息不對稱。所謂“信息不對稱”，是指市場交易雙方把握著不同數量和質量的信息的一種經濟現象，即交易一方知道而另一方不知道，甚至第三方也無法驗證，即使能夠驗證，也需要花費很大物力、財力和精力，在經濟上是不劃算的。在信息不對稱市場上買賣雙方各自把握的信息是有差異的，通常賣方擁有較完全的信息而買方擁有不完全的信息。

信息不對稱常常引起逆向選擇和道德風險現象。逆向選擇，是指把握信息較多的一方利用對方對信息的無知而隱瞞相關信息，獲取額外利益，客觀上導致不合理的市場分配的行為。道德風險，是指占有信息優(yōu)勢的一方為自身利益而故意隱瞞相關信息，對另一方造成損失的行為。由于逆向選擇和道德風險的存在，使得信息不對稱市場缺乏效率。為了保證信息不對稱市場的效率，市場參與者或買賣雙方需要支付一定成本使交易活動能夠實現，這樣支付的一定成本往往是以市場信號的成本形式來體現。市場信號是那些可以被其他市場參與者觀察，且在市場上傳遞信息的個體的行為和特征。在信息不對稱市場上，通過大量釋放信號，市場依然可以獲得部分被逆向選擇破壞的市場效率。信號理論為我們提供了一種觀察信號的特征和研究某個詳細市場信息結構的工具，它同樣也可以幫助我們建立審計的甄別模型。

審計風險是指被審計單位會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計的主要功能，就是要有效地降低信息的不對稱性。從審計提供的審計報告信息來看，雖然審計試圖通過強化不確定性會計信息的披露來降低會計計量的不確定性，但在當前會計報表披露內容和數量的前提下，會計計量的不確定性難以通過審計來消除。這說明，當前作為信息主要披露手段的會計信息，主要特征就是其滯后性，其依賴的是會計期末時點和從時點往后回溯的過程性數據，不能從結果角度消除信息不對稱的狀況。因此，從現代公司的本質特征和財務會計的特點來看，作為主要審查信息披露的審計，難以有效地降低信息不對稱的程度，更不用說消除信息不對稱現象，從而限制了審計風險問題的最終解決。

二、信息披露與審計風險的透視

企業(yè)的會計報表是市場上投資者獲取有關企業(yè)信息的重要來源之一。為了保證會計信息披露的客觀公正，世界各國都對其進行管制。這種管制可以加強資本市場上投資者的信心，進而改善資本市場的運行。然而在世界各國的市場上，仍舊存在著較多的虛假會計信息。虛假會計信息錯誤地向投資者傳遞有關公司的信息，會導致投資者的決策錯誤，最終給投資者帶來損失。為確保會計報表提供信息的真實性和可靠性，世界各國無一例外都通過公司法或其他法規(guī)規(guī)定，公司對外報送的會計報表信息須經審計人員審計，以避免或減少虛假會計信息給投資者帶來的損失?；趯徲嫾夹g的局限性，審計人員在揭露虛假會計信息方面存在缺陷或不足，其審計能力一直處于被動狀態(tài)，始終也無法滿足社會公眾期望審計發(fā)現和揭露虛假會計信息的需求，使審計處于高風險時代。

1.透明的信息揭露與低審計風險

信息披露是指企業(yè)以會計報表為主要形式的對外報告制度，是將企業(yè)財務及其相關信息提供給會計報表使用者的行為。透明的信息揭露是消除信息不對稱及降低成本的最有效途徑，是公司治理的一種有效機制。而只有透明的信息揭露，才能降低審計人員發(fā)表不恰當審計意見的可能性。

（1）透明的信息揭露有助于減少企業(yè)經營者與所有者的信息不對稱，從而降低審計風險。公司治理問題產生的根源之一就是經營者與所有者之間的信息不對稱，由于經營者擁有超級信息地位優(yōu)勢，使得經營者的偷懶或機會主義行為不易被發(fā)現，也使得所有者對經營者的監(jiān)控缺乏依據或行動滯緩。透明的信息揭露將使這一問題得以根本緩解，也將使審計風險處于低水平。

（2）透明的信息揭露有助于相關使用者提高信息獲取能力，也有助于減少審計的不確定性。企業(yè)健康發(fā)展、有效運行的前提是會計信息的相關使用者擁有充分、可靠的信息。透明的信息揭露是會計報表的相關使用者行使決策權的前提，也是監(jiān)事會計內部審計和外部審計行使監(jiān)督權的保證。為避免出現信息不對稱中的逆向選擇，必須提高會計報表的相關使用者的信息獲取能力，顯然這同樣有助于提高外部審計人員的信息獲取能力，從而降低審計風險。

（3）透明的信息揭露能夠強化外部市場對經營者行為的約束，也能夠強化審計對經營者的制約，從而優(yōu)化審計的環(huán)境。透明的信息揭露將企業(yè)及企業(yè)經營者的行為充分“暴露”在會計報表相關使用者面前，能夠對經營者形成一種有效的自我約束。透明的信息揭露不僅使得投資、債權等市場運行基礎得以穩(wěn)固，運行有效性得以提高，而且使得經營者和企業(yè)的行為得以規(guī)范，審計風險得以降低。

2.不透明的信息披露與高審計風險持續(xù)、透明的信息揭露是企業(yè)的責任，但現實生活中企業(yè)的信息披露現狀卻無法令人滿足，信息虛假和不透明是企業(yè)信息披露的一個重要特征。企業(yè)信息披露的虛假和不透明，使企業(yè)的相關方（包括外部審計）無法真實了解企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量情況。一方面，企業(yè)的相關方（除外部審計外）預期到自己處于信息不利的地位，并有可能承擔因信息不對稱帶來的逆向選擇風險時，他們可能會減少或放棄對企業(yè)的投資和貸款，導致企業(yè)無法籌集到足夠的資金，從而使企業(yè)難以穩(wěn)定、健康發(fā)展；另一方面，外部審計因得不到真實的信息而可能會自己去搜集企業(yè)的有關信息，這樣，即使不考慮其搜集信息的高昂成本，審計風險也會增加。

（1）虛假信息披露與高審計風險。虛假信息披露是指企業(yè)在公開的文件中將一些本身并不存在的、虛構的內容，以信息公開的格式和方式公布于眾。就其表現形式來看，虛假信息披露主要有兩種：一是編造本身并不存在的信息，欺騙投資者做出錯誤的判定；二是故意掩蓋某些已經發(fā)生事實的真相，或者扭曲已發(fā)生的事實，以騙取投資者對企業(yè)的信任。市場上投資者的投資決策，雖然受各種因素的制約和影響，但絕大多數投資者還是主要依賴企業(yè)的各種會計信息進行決策，企業(yè)虛假信息披露必然會導致投資者做出錯誤的判定，從而使投資者遭受損失。企業(yè)的虛假信息披露導致審計失敗的案例隨處可見，如瓊民源的虛假信息披露導致海南中華會計師事務所的審計失敗，紅光實業(yè)的虛假信息披露導致蜀都會計師事務所的審計失敗，銀廣夏的虛假信息披露導致中天勤會計師事務所的審計失敗等。

（2）重大遺漏與高審計風險。重大遺漏是指在企業(yè)的信息披露報告中，未將應當記載的事項完全或全部予以記載。重大遺漏包括過失遺漏和故意遺漏，前者是一種非故意的行為，需要提高會計人員的素質和警覺性；后者是一種舞弊行為，背后隱藏的是不正當的交易或事項，如偷稅漏稅、違規(guī)擔保等。從會計上看，重大遺漏主要違背了充分性或及時性。企業(yè)的重大遺漏同樣會造成投資者的經濟損失或其他損失，也會使審計人員難以保證發(fā)現和糾正企業(yè)的重大遺漏，從而使審計處于高風險狀態(tài)。

（3）誤導性信息披露與高審計風險。誤導性信息披露是介于虛假信息披露與重大遺漏之間的不透明信息披露，它是指公開的事項雖然是事實，但由于陳述存在缺陷，對客觀事實做出不正確描述而使會計報表使用者有多種理解或有與事實完全不同的理解的行為。如無根據的盈利預測和對企業(yè)發(fā)展前景的夸大描述等。誤導性信息披露本身并不一定是錯誤的信息，但由于它披著正確的外裝，使得信息獲悉人容易產生錯誤判定。從會計信息質量特征角度而言，誤導性信息披露違背的主要是可理解性。誤導興信息披露夸大了會計的不確定性，較低了會計報表的質量，夸大了會計報表與社會公眾期望的差距，不利于會計報表使用者做出正確的決策。同樣，誤導性信息披露市審計人員難以做出恰當的職業(yè)判定，實施必要的審計程序，難以保證審計工作的質量。

因此，企業(yè)不透明的信息批露不僅會給自身帶來巨大損失，也使審計機構和審計人員遭受巨大的審計風險。更為嚴峻的事，企業(yè)不透明的信息批露還有可能危及國民經濟的正常運行，甚至國家的經濟安全。

三、降低信息不對稱與審計風險的措施

從上述分析可知，審計機構的審計風險是由于企業(yè)治理當局為謀取不正當利益而出現的信息不對稱所造成的。因此，對降低信息不對稱與審計風險的治理，應標本兼治。

1.完善公司治理機制，徹底解決信息不對稱

在某種程度上企業(yè)治理當局、大股東與中小股東是利益對立的博弈雙方。企業(yè)治理當局與大股東擁有絕對的信息優(yōu)勢與公司控制權。在無相應制衡機制的情況下，其難免會發(fā)生道德風險，則中小股東面臨的風險較大。我國企業(yè)的信息不對稱，一是表現在企業(yè)治理當局與全體股東之間的信息不對稱，二是表現在控股大股東與中小股東間的信息不對稱。因為我國企業(yè)治理當局與控股股東間的非凡關系，所以解決信息不對稱的要害是解決企業(yè)治理當局與中小股東之間的信息不對稱。

國家以及相關組織機構已經通過法律規(guī)定對企業(yè)治理當局監(jiān)督機制的建立做出一定的規(guī)定，比如公司法中規(guī)定企業(yè)必須成立監(jiān)事會，聘請外部審計機構進行審計、公開披露信息等等，這些措施在一定程度上可以對企業(yè)治理當局形成一定的監(jiān)督。但是，真正有效的監(jiān)督或許還是來自于股東內部的監(jiān)督，而股權結構的安排就對監(jiān)督的有效性具有重要的影響。當企業(yè)內部擁有絕對控股股東的時候，假如公司的企業(yè)治理當局不是控股股東本人，而是委托人的時候，股東會有動力來監(jiān)督該人，而且一般情況下這種監(jiān)督是有效的。但是假如企業(yè)治理當局是控股股東本人，那小股東對企業(yè)治理當局的監(jiān)督便有難度，因為小股東很難對絕對控股東產生影響和挑戰(zhàn)。在企業(yè)股份分散的情況下，對企業(yè)治理當局的監(jiān)督更加具有難度。因為對企業(yè)治理當局的監(jiān)督是需要付出成本的，從而小股東便各自存有“搭便車”的動機，產生“內部人控制”的問題，從而使得監(jiān)督變得更加困難。

考慮到我國詳細國情，股東擁有與企業(yè)治理當局和大股東相對對稱的信息，在詳細制度安排上，應在中小股東、企業(yè)治理當局、大股東之間建立制衡機制。即建立經營權以控股股東為主，監(jiān)督權以中小股東為主的公司治理機制。即企業(yè)治理當局由實際控股股東提名，董事會通過售而監(jiān)督權則由中小股東行使，徹底獨立于大股東與企業(yè)治理當局，并據此重構股東大會、董事會、監(jiān)事會及經理人。只要尊重中小股東的應有地位與權利，有先進國家勝利經驗可供借鑒吸收，有現代網絡等新技術提供技術支持，我國一定也能建立起符合現代公司委托關系要求的公司治理結構，使我國的市場經濟健康發(fā)展，為經濟發(fā)展提供強盛支持。

2.建立、健全企業(yè)的會計信息披露制度

一般而言，會計信息披露受內部和外部兩種制度制約。外部制度就是國家和有關機構對公司會計信息披露的各種規(guī)定；內部制度是公司治理對會計信息披露的各種制度要求，這些要求在信息披露的內容、時間、詳細程度等各方面可能與信息披露的外部制度一致，也可能不完全一致。但無論如何，公司的會計信息披露存在邊界，通常外部邊界由會計信息披露的外部制度，即法律法規(guī)來決定；內部邊界則由公司治理結構來決定。可以看到，在許多國家，企業(yè)的會計信息披露不僅限于法律法規(guī)的要求，有不少企業(yè)的大量會計信息是基于公司治理的目的而自愿披露的。因此，公司治理信息披露具有內外兩種制度約束及動力。

實踐也證實，會計信息披露制度的完善直接關系到公司治理的成敗。一個強有力的會計信息披露制度是對公司進行監(jiān)督的典型特征，是股東具有行使表決權能力的要害。強有力的會計信息披露制度有助于吸引資金，維持對資本市場的信心。會計信息短缺且條理不清會影響市場的運作能力，增加資本成本，并導致資源配置不當。鑒于會計信息披露的重要作用，世界各國在其公司治理原則或研究報告中對會計信息披露均提出了相應的要求，以保證企業(yè)的有效治理。