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20多年來，國際金融市場最顯著、最重要的特征之一是衍生工具的迅速發(fā)展。20世紀80年代，在金融自由化趨勢的推動下，各種衍生工具異軍突起，獲得了長足的發(fā)展。

進入90年代后，衍生產品的交易已經在國際金融市場上占據了舉足輕重的地位。

急速發(fā)展的金融衍生產品交易，也給市場帶來了負面影響，如機構的投機、虧損、破產、倒閉。2009年，巴林銀行的倒閉、大和銀行事件和住友商社的巨額虧損，不僅令國際金融界震驚，更引起了衍生工具交易商、治理層的重視和學術界的討論。上海證交所國債期貨交易“3.27”事件的發(fā)生，也給我國剛剛起步的衍生工具交易罩上一層陰影。應當承認，金融衍生工具與其他工具一樣是中性的，要害在于人們對其如何運用與治理。因此，如何對金融衍生工具進行風險控制與監(jiān)督，是一個值得重視和研究的問題。本文旨從金融衍生工具的風險治理入手，從內部控制稽核與外部審計兩方面探討如何對其進行審計。

一、金融衍生工具的風險特征

金融衍生工具最早產生于布雷頓森林體系崩潰后的70年代，是金融機構為滿足特定客戶避免風險的需要而創(chuàng)造的一種投資工具，是在匯率、利率、股票、債券和商品等交易工具的基礎上衍生出來的新的金融交易合約，這種合約賦予一方在將來某一時刻對某一既定資產（或其現金價值）的債權，同時，對另一方的相應債務作出明確的約束，合約的價值取決于一項或多項基礎資產（如貨幣、股票、債券和商品等）或指數的價值。據統(tǒng)計，目前國際金融市場上的金融衍生工具已達1200余種，諸如遠期、期貨、期權、互換以及這些交易的混合交易都在衍生工具的范圍之內。

金融衍生工具種類繁多，具有表外項目性質，價格波動性、風險性、高杠桿作用（投資者只需繳納少量保證金，就可從事幾十倍、甚至幾百倍金額的交易）等特點。

由于金融衍生工具都以買賣契約或交易合約為基礎，在合約簽訂之后，便確定了買賣雙方的權利和義務，而交易卻要在將來某一時刻才能履行或完成。因此，從合約簽訂之時至履行之前有一段時間差，期間存在著很多風險。2009年7月，國際證券監(jiān)管委員會（IOSCO）將金融衍生工具的風險分為下列幾種：

1.信用風險。即衍生工具合約的對手違約或無力履約的風險。

2.市場風險。指利率、匯率或證券價格波動劇烈所帶來的損失風險。

3.流動性風險。一是市場深度不夠，以致當事人無法平倉的風險；二是當事人流動資金不足，以致合約到期時無法支付，或在市價劇烈波動時無法應付加繳保金要求的風險。

4.經營風險。指內部控制與信息系統(tǒng)的缺陷引起損失的風險。

5.法律風險。指合約在法律上無法履行，或文件中有法律漏洞所引起的風險。

二、金融衍生交易工具會計國際慣例

對于金融衍生工具，目前的國際會計準則還沒有作出統(tǒng)一的規(guī)定。隨著金融衍生工具的廣泛使用，一些權威的會計機構對此作出了艱辛的探索，并陸續(xù)頒布了一些規(guī)定和有關文告，其中較為成熟的有美國財務準則委員會（FASB）制定的有關準則和國際準則委員會（IASC）的有關公告。FASB和IASC對金融衍生工具的確認、計量和信息披露的有關規(guī)定，已逐漸成為公認的國際慣例。

1.對于金融衍生工具的確認。FASB在2009年3月的一份討論文件中，提出了對金融衍生工具初始確認和終止確認標準，規(guī)定如下：（1）當一個企業(yè)成為構成金融工具的合約性條款的一個履行方時，就應該在資產負債表上確認一項金融資產或金融負債。（2）當一個企業(yè)實現了合約中載明的各種收益的權力，權力已經過期或者企業(yè)放棄或丟掉了構成金融資產的合約的控制權，或者與這項金融負債有關的主要責任已轉移給另一方時，就應當在資產負債表上取消這項負債。

2.對金融衍生工具的計量。美國FASB在2009年12月的《衍生工具及套期保值活動的會計處理》中規(guī)定了金融衍生工具計量的原則為：公允價值是金融工具最具相關性的計量屬性，對衍生工具則是唯一相關的計量屬性，衍生工具應以公允價值加以計量，對被保值項目帳面金額所作的調查，應反映被保值風險所導致的、在有效保值期內這些項目上形成的公允價值的變動（即盈利或損失）。

3.關于衍生金融工具的信息披露。根據IASC在其ED48（第48號征求意見稿）中的規(guī)定，對每一類金融資產和金融負債，無論是否確認，企業(yè)都必須揭示以下四類信息：（1）關于每一類金融工具的范圍及性質。包括揭示：①對未來現金流量的金額、時間分布和不確定性可能產生影響的重大條件和情況的信息。詳細指：金融衍生工具的面值、設定價值、名義本金或其他類似的金額等等。②企業(yè)對金融資產和金融負債所采用的會計政策和確認、計量及表述的會計準則。（2）關于利率風險的信息。包括揭示以下兩方面的內容：①對每一類金融衍生工具的帳面金額，都要依據一定的期限予以劃分。②市場利率或加權平均利率和實際利率。（3）關于信用風險。詳細包括：①當合同的另一方無法履行義務時，在不考慮任何抵押品公允價值的情形下，企業(yè)可能蒙受的最大損失額。②企業(yè)對收回抵押品所采用的會計政策。③因為只有一個債務人或者只有一組相同特征的債務人而引起的信用風險集中度的披露。（4）關于金融資產和金融負債的公允價值的信息。包括：①報告日金融衍生工具的公允價值。②取得公允價值的方法。③取得公允價值過程中所運用的會計假設。

我國國內還沒有較完整的關于金融衍生工具的會計準則。2009年6月，國家財政部頒布了《企業(yè)商品期貨業(yè)務會計處理暫行規(guī)定》，僅對商品期貨的會計科目、帳務處理和會計報表方面作出了一些規(guī)定。

三、金融衍生工具的內部風險控制

近年來，巴林銀行、大和銀行以及一系列嚴峻事件的發(fā)生，都與內控機制上的缺陷有直接關系，因此，金融機構內部控制問題受到許多國家金融監(jiān)管當局和一些國際金融機構前所未有的關注，都把健全有效的內部控制作為防范金融風險的第一道防線。

2009年7月，巴塞爾委員會和國際證券協會組織聯合公布了《衍生金融工具風險治理的指導目標》，其指導思想就是通過強化內部控制，防范和控制有關金融衍生工具治理和操作的各種風險。強調金融機構不論是作為衍生工具的自營商還是經紀人，均應滿足風險治理和內部控制的基本要求。其主要內容包括：來自董事會和高級治理層的充分監(jiān)督、完善的風險治理程序、健全的內部控制和內部稽核制度、對風險治理程序和內控制度的執(zhí)行情況以及風險部門的獨立性和有效性進行定期檢查和評估，安排能勝任的人員專門對衍生工具交易業(yè)務進行定期稽核。參考德國銀行治理局、日本大藏省等國家金融治理部門與國際金融機構對金融機構內部控制的一系列措施，結合我國頒布的《加強金融機構內部控制的指導原則》和《進一步加強銀行會計內部控制和治理的若干規(guī)定》，本人認為，我國金融機構對金融衍生工具的風險內部稽核，主要應包括下列幾方面內容：

1.董事會和高級治理層的監(jiān)督。包括董事會制定的風險控制原則，高級治理層保證上述政策有效履行的措施，對金融衍生工具交易的風險評估和風險內部控制核查制度等。

2.經營政策及規(guī)章制度的檢查。主要檢查開展的各類金融衍生工具業(yè)務是否經過上級核準，是否有明確的經營策略和作業(yè)細則；檢查對自營業(yè)務、代客業(yè)務、對沖業(yè)務的控制措施；檢查有否訂立交易對手名單、交易經紀人名單及交易最大控制額度；還包括交易部門與結算部門的職責分工。

3.交易的內部控制。主要應包括對交易記錄、交易控制和交易價格的確定準則等方面的審查。

4.對自營交易、代客交易和對沖交易的交易額度和止蝕的內部控制。

5.交易后及后臺監(jiān)督的內部控制。

6.對交易的確認及交收或結算的內部稽核。

7.有關帳務處理的內部控制。主要包括有關衍生工具交易的會計科目的設置是否合理并符合有關要求；記帳是否及時和正確；有關衍生工具交易的表外會計科目是否已在會計報表上作適當的反映。

8.領導層是否對損益報告進行動態(tài)治理。主要包括有否定期的損益報告制度和對損益報告真實性的核實等方面。

9.對作弊的控制。檢查是否有有效的制度來控制作弊行為。金融衍生工具交易主要的作弊行為是用遠期或期貨交易及期權交易來掩蓋即期或現貨交易的損失。

四、從風險治理著手的外部審計思路

金融衍生工具業(yè)務巨大的不確定性和高風險性，加劇了審計難度。在進行金融衍生工具審計時，外部審計人員應對有關金融衍生工具的內部風險治理系統(tǒng)引起足夠的重視，在充分評價金融機構金融衍生工具內部風險治理系統(tǒng)健全性的基礎上，確定審計重點，然后依據有關規(guī)定，再進行其他詳細的審計測試，得出審計結論。其詳細步驟探討如下：

（一）審查機構風險治理系統(tǒng)的健全性、有效性

金融衍生工具本身是被肯定的，要害在于風險的防范。因此，對其審計只有以機構內部衍生業(yè)務風險治理系統(tǒng)的健全性、有效性為立足點，才有可能抓住審計重點，減少審計風險。審計人員應根據國際慣例與我國的有關規(guī)定，從下列幾方面來審查與評價機構金融衍生業(yè)務的風險治理狀況：

1.審查機構對金融衍生工具業(yè)務的風險治理系統(tǒng)。審查是否建立了包括風險治理部、交易部、結算部、財務部、法律部以及電腦部在內的治理機構。審查部門之間權限規(guī)定，分工是否明確，在風險治理過程中是否既互相牽制又互相配合。

2.檢查高層領導的風險責任。主要審查下列幾方面：（1）審查高層治理人員是否對金融衍生工具的運作有必要的知識，所有與整個機構風險治理有關的重要政策是否由高層批準認可。（2）審查高層治理人員對各項金融衍生業(yè)務的操作程序的安排及其治理是否合理，機構的經營戰(zhàn)略、資金實力與風險承受程度是否相符。（3）審查各筆金融衍生業(yè)務是否都經過高層審批，各項業(yè)務的任何重大改變或新的業(yè)務創(chuàng)新是否由高級治理層作出決定。

3.評價風險治理部門工作的獨立性和有效性。審計人員應主要審查下列內容：（1）審查機構內部風險治理部門工作的獨立性。審查風險治理部門在風險控制過程中是否能不受干擾地開展審計工作；機構風險控制人員的正確建議是否受到重視、接受和執(zhí)行。（2）審查風險治理部門的人員能否勝任其工作，是否能履行其職責，部門的負責人是否定期測量、報告和監(jiān)督機構的風險狀況。（3）審查風險治理部門與其他部門的配合情況，是否能提出有效的控制風險的詳細方法。

4.審查機構內部各項制度。在風險治理運作的各個環(huán)節(jié)，都應制定一些相應的制度明確各環(huán)節(jié)的詳細問題和要求，如風險的度量、風險限額、內部控制與審計等。外部審計人員可根據業(yè)務的實際需要，重點對下列幾方面進行測試：風險度量的方法是否詳盡而正確；風險的限額是否與機構總體風險治理相一致；超額風險的處理是否合規(guī)合法；機構內部是否有一個及時、正確的信息治理系統(tǒng)；機構內部控制與內部審計制度是否健全。同時，還要檢查以下幾方面：首先，審查內部分工是否明確，在衍生業(yè)務中對各部門從業(yè)人員是否建立了嚴格的限額及個人工作責權分工制度。這一點尤其重要，在巴林銀行事件中，正是由于內部缺乏嚴格控制機制，交易員里森身兼數職，使得這家有200多年歷史的大銀行毀于一旦。第二，檢查內部控制是否對各種措施形成詳盡的工作手冊。第三，要審查機構衍生工具交易的內部控制情況。第四，審查內部審計部門是否定期對機構風險治理系統(tǒng)的健全性和總體有效性進行審查與評價；是否每年至少進行一次對金融衍生工具業(yè)務的審計。

（二）審查機構對金融衍生工具交易的確認、計量與信息披露情況

對金融衍生工具的會計處理在確認、計量、信息披露等方面的審計，應根據有關國際慣例和我國的有關規(guī)定，從下列幾方面進行審計測試。

1.審查金融衍生工具交易的確認是否符合FASB初始標準和終止標準的有關規(guī)定。

2.審查衍生工具交易的計價基礎是否符合FASB與IASC所規(guī)定的計量原則，是否以公允價值加以計量，對公允價值的確認是否符合有關規(guī)定。審計人員應通過與機構高層治理人員的交談、詢問和查閱有關交易記錄，確認該衍生工具交易的計價基礎是否與其性質相符。

3.審查衍生工具交易信息披露是否真實。審計人員可以根據ED48中規(guī)定的機構應揭示的事項為標準進行審查，非凡注重對披露的利率風險、信用風險的審查，從而審計企業(yè)信息披露是否真實、可靠與完整。

（三）注重金融衍生工具的合規(guī)、合法性審計

針對金融衍生工具交易，一些國家在有關的財務、會計、審計與金融證券法規(guī)中都有一些規(guī)定。由于衍生工具的風險性特點，任何違規(guī)違法操作，往往是各種金融事件的直接誘因。審計人員在進行衍生工具審計時，應根據我國的有關法規(guī)，參照國際慣例實施審計。審計人員主要審查機構是否有進行衍生工具交易的資格，其業(yè)務交易范圍是否超越了中央銀行所批準的界限，是否存在超規(guī)模經營的情況，機構的金融衍生工具交易是否符合國家的行業(yè)、交易所的有關規(guī)定與有關財政金融法規(guī)。

我國對金融衍生工具的審計正處于萌芽狀態(tài)，隨著我國改革開放的不斷深化與加入WTO，對金融衍生工具交易的規(guī)范、治理與審計勢在必行。作為對國民經濟正常運行負有重要責任的審計部門，必須早日對此問題進行研究、探討，制定出相關的審計法規(guī)。

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