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摘要：實證會計研究產生于20世紀60年代,并在80年代成為主流,是當代會計學研究領域中應用非常廣泛的一種研究方法。本文總結探討了實證會計研究方法的標準范式以及在我國的研究方向。

關鍵詞：實證會計研究;規(guī)范會計研究;研究規(guī)范

實證會計研究方法是指在會計研究中,以事實和證據(jù)為基礎,以數(shù)學模型為工具,盡量用嚴密、科學的模型定量描述結論的一種研究方法。它是與規(guī)范會計研究相對應的一種會計研究方法。規(guī)范會計研究回答會計“應該是什么”的問題,其目的是對會計實務進行指導和規(guī)范;而實證會計研究則回答會計“是什么”的問題,重點在于對會計實務進行描述和分析,解釋和預測會計現(xiàn)象。

一、實證會計研究的起源及發(fā)展

實證會計研究方法淵源于哲學中的實證主義。哲學中的實證主義認為人們不可能也沒有必要認識事物的本質,科學只是主觀經驗的描寫,不反映任何客觀規(guī)律。20世紀50年代,美國著名經濟學家弗里德曼將實證主義的思想和方法運用到經濟領域,首創(chuàng)了新的經濟學科———實證經濟學。凱恩斯也曾把科學分為實證科學和規(guī)范科學,前者是說明“是什么”的系統(tǒng)化知識體系,而后者則是探討“應該是什么”的系統(tǒng)化知識體系。20世紀60年代,在實證經濟學的影響下,西方會計學者在研究會計理論與實務問題時,開始倡導借鑒實證主義和實證經濟學的成果,采用實證的方法。由此,實證會計研究方法在西方會計學界開始得到廣泛的應用,成為當代會計學研究領域中一個發(fā)展迅速、相當活躍的分支。

近年來,隨著我國資本市場的建立和發(fā)展,在上市公司盈余管理、會計政策選擇、資本市場有效性、公司治理等方面的研究中,越來越多的研究人員開始采用實證會計研究方法,并取得了不少的研究成果,為我國資本市場和會計準則的完善和發(fā)展提供了有益的參考。

二、實證會計研究方法的標準范式

實證會計研究方法主要包括基于大樣本數(shù)據(jù)分析的檔案研究和單一(或幾個)樣本的案例研究。無論是檔案研究還是案例研究,都要通過問題抽離、問題推演和結論闡釋三個程序,研究的思路一般是從問題入手,提出一個理論假說來解釋存在的問題,然后通過樣本數(shù)據(jù)來檢驗所提出的假說。因此,實證研究方法通常都有一個標準的研究范式,包括下面六個步驟:

第一步,確定研究問題;

第二步,發(fā)展出研究假設;

第三步,設計研究程序;

第四步,選取研究樣本和收集數(shù)據(jù);

第五步,對樣本數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析;

第六步,解釋分析結果并得出結論。

其中第一、二步是建立理論的過程,執(zhí)行這個過程的依據(jù)主要是現(xiàn)有的與股票價格和回報有關的理論框架和實務;第三至第六步則是證明理論的過程,這個過程主要運用一些統(tǒng)計學的計量工具,包括使用簡單的統(tǒng)計方法進行描述和使用統(tǒng)計模型進行復雜的估計、預測和檢驗等。

在規(guī)范的實證會計研究中,這些步驟依次進行,先有理論再有檢驗,不可先研究數(shù)據(jù)的模式再發(fā)展出研究,也不可為了得出結論而篡改數(shù)據(jù)。

1.確定研究的問題。這是實證研究的第一步,主要是確定研究的選題,然后把選題具體化為可檢驗的命題。研究選題要滿足兩點:一是有意義,二是有趣。所謂有意義,是指能對現(xiàn)實中的經濟現(xiàn)象提供理論解釋,要解釋的經濟現(xiàn)象越重要,研究的意義就越大。所謂有趣,是指研究選題要給人耳目一新之感,一篇好論文類似于講述一個好故事。從某種意義上說,實證會計研究形成的論文也是一種產品,讀者就是消費者,研究選題激不起讀者的興趣,也就是沒有市場,沒有人引用,這篇論文就沒有生命力。研究選題確定后,還要找到具體實證分析的切入點。切入點的選擇要“大處著眼,小處入手”,通過分析把選題抽象為研究自變量X和因變量Y之間的關系,從而具體化為可檢驗的命題。在現(xiàn)實經濟生活中,自變量與因變量的關系往往不那么明顯,還受到其它因素的影響。因此,挖掘研究選題的切入點,一個主要的思路是以前人的研究為基礎,力求有所創(chuàng)新,百尺竿頭,更進一步。

2.發(fā)展出研究假設。研究假設是對從選題中抽象出來的自變量與因變量之間的因果關系提出的推測性陳述。也就是把研究問題轉化為假設,進一步進行經驗研究。好的假設要符合以下標準:一是假設要基于理論或者邏輯推理。理論是發(fā)展假說的基礎,比如對于管理層持股與企業(yè)市場價值兩種對立的假說,其理論基礎是Jensen和Meck2ling(1976)提出的委托理論:因為所有權與控制權的分離,作為人的管理層,其本能傾向是按照自己的利益來分配企業(yè)的資源,這就有可能與委托人的利益相沖突。二是因變量與自變量之間的因果關系要便于統(tǒng)計意義上的經驗檢驗,比如自變量和因變量之間是正相關或者負相關關系。三是研究變量能被衡量,因為無法衡量就意味著無法進行統(tǒng)計分析檢驗。

3.設計研究程序。提出理論假說后,需要設計研究程序來對假說進行經驗檢驗。設計研究程序中一個重要環(huán)節(jié)是設計研究模型。在實證會計研究中,研究模型往往采用多元回歸模型的形式,多元回歸模型中放進去哪些變量,需要有理論根據(jù)或者借鑒前人研究的成果。對于因變量Y,除了自變量X這一因素之外,可能還有其它A,B,C,D等因素對Y變量產生影響。設計研究程序的目的是為了確認是自變量X導致了Y的產生,而不是其它A,B,C,D等因素。為了達到這一目的,可以采取下列三種方法:(1)最大化自變量X的方差。(2)控制住外生變量的影響,主要方法有兩種,一是采用樣本配對的方法;二是在多元回歸模型中包括外生變量。(3)最小化因變量Y的隨機誤差。減少變量的隨機誤差,主要的方法：一是增強變量衡量的準確性;二是在成本效益的約束下,盡量增加樣本數(shù)。

4.選取研究樣本與收集數(shù)據(jù)。進行實證研究時如何選擇樣本,以研究目的和研究設計而定。選取研究樣本包括隨機抽樣、篩選和定向取樣三種基本方法。確定研究樣本之后,就要收集相關研究變量數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)既可能包括定量數(shù)據(jù),也可能包括定性數(shù)據(jù)。在有關財務或會計的實證研究中,往往使用年度截面數(shù)據(jù),較少使用時間序列數(shù)據(jù)。比較理想的數(shù)據(jù)是面板數(shù)據(jù)(PanelData),但是成本較高,受到的限制較多。目前,在我國,研究數(shù)據(jù)的來源主要有以下幾種:(1)網(wǎng)絡來源:如巨靈信息網(wǎng)、論文網(wǎng)等專業(yè)網(wǎng)站和國家信息中心等官方網(wǎng)站;(2)光盤數(shù)據(jù)庫:如上海教育出版社出版的《上市公司數(shù)據(jù)大全》光盤數(shù)據(jù)庫、臺灣經濟新報出版的光盤《中國大陸金融市場資料庫》(簡稱TEJ)、中國人民大學出版社出版的光盤數(shù)據(jù)庫《中國上市公司資料庫》等;(3)報紙來源:主要是證監(jiān)會指定上市公司年報披露的幾家證券類報紙,如《中國證券報》、《證券時報》、《上海證券報》等。報紙來源簡單易得且信息全面,但查找資料費事費力;光盤數(shù)據(jù)庫信息歸類專業(yè)、信息量大,但購買代價較大且信息缺乏時效性,不利于個人研究;網(wǎng)絡來源不失為一種理想的檢索方式,但也受到網(wǎng)站或網(wǎng)絡的相關限制。所以,選擇數(shù)據(jù)來源應綜合考慮,在不影響研究結果的前提下以最小的成本完成研究工作。

5.統(tǒng)計分析。統(tǒng)計分析通常使用統(tǒng)計分析軟件,比如SAS、SPSS等,對研究設計所使用的多元回歸模型進行描述性統(tǒng)計分析和多元回歸分析。描述性統(tǒng)計分析主要是針對模型中的各個變量的屬性,比如集中度與離散度的分析,通常包括最值、均值、標準誤差等屬性分析。多元回歸分析,主要是求出每個變量的參數(shù)、樣本決定系數(shù)(R2),并進行變量參數(shù)的t檢驗和回歸方程的F檢驗。為了檢驗自變量之間的相關性,還可以采用方差膨脹因子分析等技術手段。需要指出的是,實證會計研究所進行的統(tǒng)計分析方法,主要來自計量經濟學。

6.解釋結果并得出結論。進行統(tǒng)計分析之后,要解釋結果并得出研究結論。對于同一問題,或者同一經濟現(xiàn)象,可以有不同的理論解釋。

三、實證會計研究方法在我國應用的現(xiàn)狀

20世紀80年代后期,中國會計理論界開始介紹國外流行的實證會計研究方法,而1994年起真正運用實證方法進行會計研究的論文才開始出現(xiàn)在重要期刊上,此時主要是將實證會計與規(guī)范會計進行多角度的比較、評析。從整體上看,以1997年為界,我國的實證會計研究可分為兩個階段:1997年以前主要集中在有效市場假說的檢驗方面,而在1997年以后研究方向有所擴展,文章數(shù)量呈逐年增加的趨勢,但總體規(guī)模并不是很大。

1.實證會計研究總體規(guī)模小,研究領域較窄。目前,我國的實證會計研究領域主要覆蓋了證券市場、會計選擇、審計研究三個領域,研究主題集中于四個方面:我國資本市場效率檢驗;會計信息在資本市場上的作用研究;會計政策選擇的研究;審計意見信息含量的實證研究。研究內容主要是以中國資本市場為基礎,對中國股市有效性以及股市對會計信息披露的反應等事件進行檢驗,而涉及管理會計、會計教育、環(huán)境會計等方面的文章較少,研究涉及的領域較窄。

2.研究方法幾乎沒有創(chuàng)新。綜觀我國在會計領域的實證研究成果,基本上都是采用國外20世紀七八十年代的研究方法,如時間序列分析法、綜合指數(shù)分析法、回歸分析法、分組檢驗法等。人們在尋求用數(shù)學方法處理復雜的會計問題時,往往注重于數(shù)學模型的邏輯處理,忽視數(shù)學模型的經濟涵義和解釋,研究結果容易脫離實際。

3.樣本選取面窄、科學性差。到目前為止,大部分的實證會計研究文章都是以上市公司群體為研究背景,原因主要在于數(shù)據(jù)的獲取比較容易,同時也由于我國股票市場產生較晚,有關數(shù)據(jù)的時間序列較短,這就限制了有關研究結論的可信度。另外,有的研究者選取的樣本數(shù)量過小或者存在類聚問題,也使研究結果受到懷疑。這從中也反映出在實證會計研究中收集資料的重要性,因而要進行更廣泛的深入研究,就必須在學術界和企業(yè)界建立多種形式的聯(lián)系和合作關系。

4.研究人員知識結構不合理,難以適應工作需要。實證會計研究方法是一種首先確認假設,然后以觀察數(shù)據(jù)所產生的相關關系等為對象,經過實驗而求證假設的相對或近似正確性的研究方法。其研究模式是由個別到一般、由特殊到普遍的歸納模式,在整個研究過程中大量應用定量分析方法,這就要求研究人員要有較寬的知識面、合理的知識結構才能勝任。而目前能真正適應實證研究的人并不多,在我國主要由一批年輕人組成。隨著研究的深入,要求更多的高素質的研究人員加入,這是我們面臨的一個重要問題。

5.實證研究所依據(jù)的理論貧乏,缺乏開拓創(chuàng)新。成熟的方法需要豐富的理論支持,就目前的實證會計研究文章分析,大部分文章應用的是從經濟學、金融學中的基本理論發(fā)展而來的財務會計實證理論,幾乎看不到采用其他相關學科如心理學、社會學、行為科學和管理學等的理論融入到實證會計研究中來,這樣難免在實證研究結論方面受到負面影響。

所以,實證會計研究在我國還只是剛剛起步,研究成果并不是很豐富,研究資料匱乏,研究范圍狹窄。

四、我國實證會計研究的方向

目前,隨著我國資本市場的快速發(fā)展以及會計國際化步伐的加快,大量的新會計實務不斷涌現(xiàn),這些會計實務通過開展實證研究能夠得出較為切合實際的科學評價,同時基于實證會計研究的預測性,又能對會計改革的方向提出指導性建議。因此,我國可以進行實證會計研究的領域十分寬廣。

1.以會計準則為核心的會計選擇行為的研究。2006年2月,我國了新的《企業(yè)會計準則》,實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同,新的會計準則允許企業(yè)擁有較大的會計政策自主選擇權。然而,為了建立與市場經濟體制相適應的會計規(guī)范,就必須深入研究會計系統(tǒng)的運作過程、因素及其相互關系、會計管理與其他管理活動的相互關系及其協(xié)調等問題。研究選題可以包括:《企業(yè)會計準則》的實施結果與準則制定者的預期是否一致問題;企業(yè)在會計準則允許的范圍內如何進行會計選擇問題;企業(yè)如何粉飾會計報表;會計選擇行為與盈余管理的關系問題等。

2.關于會計信息與證券市場關系的研究。我國資本市場已經初具規(guī)模,但進一步的完善和發(fā)展急需相關研究成果的支持,因此研究選題可以關注:證券市場對內幕信息的有效性問題;特定財務指標與證券價格之間的關聯(lián)性問題;各種會計信息的作用及其對股價的影響問題等。

3.關于公司治理結構的研究。這方面的研究選題可以關注經營者選擇機制、公司業(yè)績與經營者選擇的關系;上市公司治理中的政策選擇,如現(xiàn)金政策與公司業(yè)績、各種股利政策的選擇等問題;管理層持股情況、董事會結構、股權結構中的股權分置和非流通股的流通等問題。

4.關于審計實務的研究。如CPA的獨立性問題;審計與會計準則關系問題;CPA怎樣運用經驗判斷;CPA變更對盈利、CPA意見、股票價格的影響;CPA市場供求、被審計公司規(guī)模與審計質量對審計結論的影響等。

總之,實證會計研究的領域非常廣闊,尤其是隨著資本市場的發(fā)展和完善,新的會計實務不斷出現(xiàn),將會為實證會計研究提供更多的研究方向。但是,需要強調的是,研究者要正確認識和處理實證會計研究與規(guī)范會計研究的關系,要把兩種研究方法有機結合起來,才能不斷提高我國會計研究的水平。

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