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摘要：會計目標(biāo)理論研究是現(xiàn)代會計理論研究的起點,長期以來一直是會計界關(guān)注和討論的重點課題。討論的焦點是受托責(zé)任觀和決策有用觀。財務(wù)會計目標(biāo)的確定取決于會計環(huán)境。我國會計環(huán)境與國外存在較大差異,在會計研究方面不可能照搬國外研究成果,深入進(jìn)行會計目標(biāo)研究成為我國會計界理論研究的重要課題。本文主要著重理論研究,在對會計目標(biāo)和相關(guān)影響因素的一般認(rèn)識的基礎(chǔ)上,詳盡的分析了影響我國會計目標(biāo)定位的幾大因素,并據(jù)此推出了我國會計目標(biāo)的定位。

關(guān)鍵詞：會計目標(biāo);會計環(huán)境;受托責(zé)任觀;決策有用觀

財務(wù)會計目標(biāo)(以下簡稱會計目標(biāo)),又叫財務(wù)呈報目標(biāo),作為會計理論體系的重要組成部分,既是連接外部會計環(huán)境與會計系統(tǒng)的關(guān)鍵,也是構(gòu)建會計體系的向?qū)А嬒到y(tǒng)圍繞會計目標(biāo)發(fā)揮作用,會計目標(biāo)引導(dǎo)會計系統(tǒng)運(yùn)行。會計目標(biāo)在其不同歷史發(fā)展階段受其相應(yīng)的會計環(huán)境影響。隨著當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展潮流,世界各國經(jīng)濟(jì)聯(lián)系日益密切,相互經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁,尤其是在我國加入WTO后,國際趨同步伐加速。根據(jù)我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本國情,正確確立一個具有我國社會主義發(fā)展特色的會計目標(biāo)顯得尤為重要。本文將結(jié)合當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境,就新會計準(zhǔn)則的財務(wù)目標(biāo)如何理解,以及在現(xiàn)今我國會計環(huán)境下會計目標(biāo)的定位問題進(jìn)行一些探討。

一、會計目標(biāo)概述

何為會計目標(biāo)?概括地說,它是關(guān)于會計系統(tǒng)所應(yīng)達(dá)到的境地的抽象范疇。它是溝通會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的橋梁,是連接會計理論與會計實踐的紐帶。具體來說,會計目標(biāo)涵蓋了兩個重要方面,即在一定的會計環(huán)境中,會計應(yīng)該為誰提供信息以及提供什么樣的信息。財政部于2006年2月15日對外公布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》,新的會計準(zhǔn)則第一次明確提出了“財務(wù)會計報告的目標(biāo)”,新準(zhǔn)則第4條指出:“財務(wù)會計的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告的使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?！必攧?wù)報告使用者包括投資人,債權(quán)人,政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。會計目標(biāo)體現(xiàn)了某一特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計信息使用者對會計信息的需求。合理的定位會計目標(biāo)非常重要。會計目標(biāo)作為整個概念框架的起點,以何種會計報告作為制定目標(biāo),將會直接影響到會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報告要素、確認(rèn)和計量等方面內(nèi)容的定義和界定,從而影響到會計準(zhǔn)則的制定,最終對國際會計協(xié)調(diào)產(chǎn)生影響。

二、現(xiàn)今會計目標(biāo)理論的兩種觀點

(一)受托責(zé)任觀

受托責(zé)任觀的主要代表人物有美國著名會計學(xué)家井鳩雄士(YujiIjiri)、恩里斯特·帕羅科(ErnestJParlock)等人,其主要代表文獻(xiàn)有井鳩雄士所著的《會計計量理論》。受托責(zé)任觀的發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展休戚相關(guān),隨著工業(yè)革命的完成,以公司制為代表的企業(yè)形式開始出現(xiàn)并廣泛流行,隨之而來的便是企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,資源的所有者和經(jīng)營者相分離,資源的受托方(資源經(jīng)營者)接受委托,管理委托方(資源所有者)所支付的資源。委托方關(guān)注的是委托財產(chǎn)資源的保值與增值。受托方因此承擔(dān)合理、有效地管理與應(yīng)用受托資源,使其盡可能地能夠保值增值。受托方有義務(wù)及時、完整地向委托方報告其受托資源管理的情況以解脫受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。委托方通過相關(guān)的法規(guī)、合約和慣例等來激勵和約束受托方的行為。因此,受托責(zé)任觀認(rèn)為會計目標(biāo)就是以恰當(dāng)?shù)姆绞接行У膮f(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系,為了真實、不偏不倚、公平公正的反映受托方的經(jīng)營狀況,就必須采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計模式。在會計處理上,強(qiáng)調(diào)可靠性勝過相關(guān)性。會計信息使用者更關(guān)注會計報表中的收益表。[論文網(wǎng)LunWenNet-Com]

(二)決策有用觀

決策有用學(xué)派產(chǎn)生于二十世紀(jì)五、六十年代,是在資本市場、證券市場日益擴(kuò)大的經(jīng)濟(jì)背景下形成的。資本市場已發(fā)展成熟,資源分配主要是通過市場進(jìn)行調(diào)節(jié)。決策有用觀是建立在社會資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離之上的。這時的資本市場在資源配置中占有主導(dǎo)地位。受托雙方不是直接進(jìn)行溝通交流,而是介入了資本市場。會計目標(biāo)是為現(xiàn)有的或潛在的投資者、債權(quán)人及其他信息使用者提供有利于其做出合理的投資、信貸等類似決策的信息。這一觀點更強(qiáng)調(diào)會計信息的有用性和相關(guān)性。在會計計量上,主張多種計量屬性并存擇優(yōu)。會計信息不僅反映過去存在的經(jīng)濟(jì)事項,還要確認(rèn)尚未發(fā)生的但對企業(yè)已有的經(jīng)濟(jì)事項,用以滿足信息使用者決策的需要。會計計量在以歷史成本計量上,鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性并行。如現(xiàn)行成本計量模式、公允價值計量模式等。重視未來現(xiàn)金流量對企業(yè)價值的影響,其存在的不確定性也反映了對會計信息的精確性沒有嚴(yán)格要求,不存在對財務(wù)報表的特殊偏好。

(三)兩種觀點的比較

會計環(huán)境決定會計目標(biāo)。受托責(zé)任觀和決策有用觀都以兩權(quán)分離為其外部環(huán)境,在特定的客觀環(huán)境下都具備合理性。

1.兩者使用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同。受托責(zé)任觀適用于受托關(guān)系明確,資源提供者和管理者一般可以直接接觸,雙方都關(guān)注受托資源的保值增值情況,這時的資本市場尚未發(fā)展成熟。而決策有用觀則是在以受托責(zé)任適用的基本經(jīng)濟(jì)環(huán)境即產(chǎn)權(quán)分離的商品經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上,伴隨著資本市場的發(fā)達(dá),在資源優(yōu)化配置起到主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生的,這使得資本市場成為資源提供者和管理者的中間媒介。

2.兩者強(qiáng)調(diào)的會計信息服務(wù)對象不同。受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)會計信息的服務(wù)對象主要是企業(yè)的所有者,會計信息要滿足企業(yè)的所有者對企業(yè)的管理者的監(jiān)督和考核。而決策有用觀則強(qiáng)調(diào)會計信息對相關(guān)利益者的需求。這時的相關(guān)利益者呈現(xiàn)多元化,主要包括現(xiàn)有的或潛在的投資者,債權(quán)人,政府機(jī)關(guān)等。

基于以上兩點區(qū)別,使得兩種觀點在會計計量方法,財務(wù)報告的偏好,會計信息的種類和會計信息質(zhì)量有著不同的側(cè)重點。這兩個觀點一直是會計理論界爭論的熱點問題。筆者認(rèn)為,受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派這兩種觀點的產(chǎn)生是在當(dāng)時的歷史環(huán)境下產(chǎn)生的,它們適應(yīng)了當(dāng)時會計發(fā)展的需要,均有相應(yīng)的優(yōu)缺點且由于歷史環(huán)境的延續(xù)性和繼承性特征,兩者在某個歷史時期的發(fā)展呈現(xiàn)交替和重疊,表現(xiàn)為融合性,無所謂孰優(yōu)孰劣。單純的爭論兩種觀點是毫無意義的,建立在特定環(huán)境下的會計目標(biāo)是必須的前提條件。我國是一個具有中國特色的社會主義發(fā)展國家,其經(jīng)濟(jì)發(fā)展也就具有不同于別國的特點。會計目標(biāo)的定位在順應(yīng)會計國際化發(fā)展趨勢下,還應(yīng)具有“中國特色”,即體現(xiàn)我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。因此,我國會計目標(biāo)的選擇既要從實際出發(fā),還要兼?zhèn)淝罢靶浴?/p>

三、我國會計目標(biāo)的定位思考

(一)中國特色的會計環(huán)境分析

有什么樣的會計環(huán)境,就有什么樣的會計使用者,從而就有什么樣的會計目標(biāo)。會計環(huán)境的不同,相應(yīng)的會計目標(biāo)也就不同。鑒于會計環(huán)境對會計目標(biāo)的影響,我國現(xiàn)階段的會計目標(biāo)定位必須考慮我國當(dāng)前的實際發(fā)展情況。我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的模式為社會主義市場經(jīng)濟(jì)。

1.我國經(jīng)營管理機(jī)制的考察分析

我國從有計劃的商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到社會主義市場經(jīng)濟(jì),都堅持以公有制為主體。改革開放以來,我國所有制結(jié)構(gòu)是以生產(chǎn)資料公有制為主體,多種經(jīng)濟(jì)成分共同發(fā)展,在平等競爭中發(fā)揮國有企業(yè)在整個國民經(jīng)濟(jì)中的主導(dǎo)地位作用?，F(xiàn)階段,我國市場經(jīng)濟(jì)體制尚未發(fā)展成熟的社會主義經(jīng)濟(jì)決定了國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的主導(dǎo)地位。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離采取委托人(國家授權(quán)的國有資產(chǎn)投資機(jī)構(gòu))與受托人(企業(yè)經(jīng)營者)直接接觸的形式。國家是企業(yè)的特定代表,擔(dān)負(fù)著所有者和宏觀調(diào)控者的雙重身份。從而,“政府和其有關(guān)職能部門”也是會計信息的服務(wù)對象。這一點也體現(xiàn)了會計的中國特色。

2.我國資本市場的考察分析

自我國加入世貿(mào)組織以來,國外資本市場逐漸介入,對我國資本市場的發(fā)展和完善具有巨大的推動作用,同時也產(chǎn)生了強(qiáng)大的沖擊力。但與發(fā)達(dá)國家相比,仍然處于起步階段。由于我國資本市場尚未完全建立,要素資源的分配作用小于政府作用。上市公司為維持經(jīng)營活動所進(jìn)行的資本募集方式仍受政府的控制,而非如美國這樣的發(fā)達(dá)的資本市場起主導(dǎo)作用。我國資本市場的效率總體不高,缺乏將有限資源從低效企業(yè)向高效企業(yè)轉(zhuǎn)移的能力。資本市場已被大股東作為“圈錢”的場所,而相應(yīng)對中小股東的保護(hù)的法規(guī)相當(dāng)不足。我國自1990年證券市場成立以來,每年上市公司的數(shù)量,股票市值和投資開戶的數(shù)量都在穩(wěn)步增長。十幾年來,我國證券市場快速發(fā)展,僅在1994—2000的幾年中,證券市場的融資額就增長了近15倍,直接融資和間接融資的比重也由1.38%增長到11.23%。我國證券市場發(fā)展仍然處在初級階段,證券市場缺乏完善的管理制度,其發(fā)育程度較低,股權(quán)的集中程度較高,多數(shù)的股份不能流通,機(jī)構(gòu)投資者比例較小,個人投資者比例相對較大。因此,會計信息的重大需求者為非流通的持有者,比例較低的職業(yè)投資者表現(xiàn)為業(yè)務(wù)素質(zhì)較低的個人投資者。

3.資金來源的考察分析

我國企業(yè)的所有權(quán)相對集中,國有經(jīng)濟(jì)仍然占據(jù)重要地位。國有資本仍然是國民經(jīng)濟(jì)中權(quán)益資本的主要來源。除此之外,還有比例較大的集體、私營、外商和部分職業(yè)股民。銀行等金融機(jī)構(gòu)是企業(yè)外部融資的主要供給者。我國企業(yè)在融通資金方面對資本市場的利用是很有限的,在很長的一段時間里,企業(yè)大量資本的取得,仍然是采取銀行信貸和國家貸款為主的方式,而相對的少部分的資金是從資本市場上籌集

(二)我國主要的會計信息使用者及其需要

會計目標(biāo)描述的核心問題是“會計應(yīng)該為誰提供什么樣的信息”,這其中包含兩個方面的意思,其一是會計信息的使用者是誰,其二是會計信息使用者需要什么樣的信息。根據(jù)我國現(xiàn)階段特定的會計環(huán)境,企業(yè)會計信息的使用者在總體上可分為國家各職能部門,銀行,證券市場上的大眾投資者和國有以外的一般投資人。因為它們所處的地位不同、行使職能的不同,對會計信息的需求也是不盡相同的。

1.政府職能部門

對會計信息有直接需求的政府職能部門主要包括國資委,稅務(wù)局和證監(jiān)會等。國資委是依法行使國有股東權(quán)利的政府部門。由于國有股流通上的限制,盡管目前國家已經(jīng)頒布了國有股減持和國有股流通轉(zhuǎn)讓的辦法,但在實踐中,仍需要相當(dāng)長的一段時間。國資委現(xiàn)在很少能順利的“甩出股份”,所以,國資委不屬于證券市場上的“職業(yè)投資人”,而是“管理型投資人”。對于財務(wù)會計信息的需求,他們往往從企業(yè)經(jīng)營管理者的角度出發(fā),比較關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況方面的信息,以便真實地考核企業(yè)管理層的業(yè)績,決定是否繼續(xù)聘用現(xiàn)行的經(jīng)營管理者。我國上市公司大股東作為“管理型投資人”絕對控股的特征可能會在相當(dāng)長時間內(nèi)存在,因此決定了國資委對會計信息的真實性、完整性、準(zhǔn)確性提出了要求。

證監(jiān)會的主要職責(zé)是保護(hù)投資者的合法權(quán)益,對證券市場起到監(jiān)督管理的作用。因此,從整體上看,我國證監(jiān)會對上市公司會計信息的基本要求也是真實、完整、準(zhǔn)確。為切實保護(hù)廣大投資者的利益,證監(jiān)會要求上市公司對外提供真實、準(zhǔn)確、完整的、對投資者決策有影響的會計信息。稅務(wù)局是我國企業(yè)會計信息的最大、最直接的需求者。因其具有的職能,對企業(yè)財務(wù)會計信息的要求并不是為了投資的需要,企業(yè)財務(wù)會計信息是作為企業(yè)納稅和國家稅務(wù)人員查稅的直接依據(jù),所以,在會計信息的要求上,真實、準(zhǔn)確與完整是我國稅務(wù)部門的第一需求。

2.金融機(jī)構(gòu)———銀行

銀行是我國企業(yè)外部融通資金的主要來源,因此,銀行也是我國企業(yè)會計信息的最大需求者之一。一般來講,銀行對企業(yè)會計信息的關(guān)注,主要在于貸款本金和利息能否安全收回。我國的絕大多數(shù)銀行是企業(yè)的債券性投資人,他們關(guān)注的會計信息主要是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)績的好壞和財務(wù)狀況的優(yōu)劣,因此,對會計信息的要求是以準(zhǔn)確、真實和完整為主。

3.證券市場上的職業(yè)投資者

職業(yè)投資者不同于管理性投資人關(guān)心的是公司的經(jīng)營管理狀況,職業(yè)投資者更多的是關(guān)注公司未來股票的升值狀況。從這點看,職業(yè)投資人對會計信息更多需求的是對投資決策有用的信息,在信息不對稱下,職業(yè)投資者作為證券市場上的弱勢群體,他們獲取信息的唯一途徑是上市公司對外公布的財務(wù)會計信息,這也導(dǎo)致對會計信息的要求上的不同。在要求真實準(zhǔn)確的同時,需要企業(yè)披露對他們決策有用的一切會計信息。這些信息不單單包括已經(jīng)發(fā)生的,還包括企業(yè)存在的未來可能發(fā)生,但已對企業(yè)造成影響的會計信息,由于存在的不確定性,對會計信息的準(zhǔn)確性要求不高。

4.非國有的一般投資人

在我國,企業(yè)的投資者除了國家和大眾股民以外,還有大量的集體、個人和外商投資者等一般的投資者。他們一般都是內(nèi)部的“管理型投資人”,直接參與企業(yè)的經(jīng)營與管理,對會計信息的需求不完全依賴財務(wù)會計報表,他們還需要了解管理會計信息。從管理和考評經(jīng)營成果的角度看,他們對財務(wù)會計的第一需求是它的真實性,準(zhǔn)確性和完整性。

三、會計目標(biāo)的定位和預(yù)測

會計目標(biāo)的定位在從我國現(xiàn)階段的實際情況出發(fā)的同時,也要兼顧前瞻性。通過以上對決定會計目標(biāo)的影響因素———我國當(dāng)前的會計環(huán)境和會計信息使用者的分析,筆者認(rèn)為,定位我國會計目標(biāo)的相關(guān)會計環(huán)境可以描述為:

1.我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟(jì),國有資本仍占主要位置,非國有經(jīng)濟(jì)成為國有經(jīng)濟(jì)發(fā)展主流,集體、私人、外商等都是企業(yè)資本的主要供給者。

2.證券市場不發(fā)達(dá),股權(quán)主要集中在國家和企業(yè)法人手中,職業(yè)投資人主要以大眾散戶為主,普通教育和專業(yè)素質(zhì)普遍較低。

3.企業(yè)的外部融資主要從銀行獲得。

4.我國企業(yè)會計信息使用者主要以國家銀行、企業(yè)法人和一般投資人為主的管理型投資人。證券市場上的職業(yè)投資人比例相對較少,但今后有較大幅度的上升趨勢。對于我國會計信息使用者及其需求可以描述為:1.國家作為企業(yè)管理型投資人和企業(yè)的管理者,關(guān)心企業(yè)真實可靠的財務(wù)信息。2.貸款人主要包括銀行和其他金融機(jī)構(gòu),主要關(guān)心的是那些保證自己貸款和利息能夠收回的真實可靠的財務(wù)信息。3.職業(yè)投資人以賺取投資收益為目的,其關(guān)心投資決策有用的信息隨著我國國有股的減持,上市公司流通股的比例將會加大,因而對決策有用信息的需求也會隨之加大。4.其他管理型投資人指除國家以外以經(jīng)營管理企業(yè)為目的的一類投資人,關(guān)心的是企業(yè)真實可靠的財務(wù)信息。

根據(jù)我國會計信息使用者及其對會計信息的需求,筆者認(rèn)為,目前我國會計目標(biāo)總體確立為以“受托責(zé)任為主,兼顧決策有用性”。將受托責(zé)任觀和決策有用觀同時納入會計目標(biāo)體系,是適應(yīng)中國特色的會計理論。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下,會計信息的服務(wù)對象將呈現(xiàn)多元化,我國資本市場的發(fā)展也是必然。自加入WTO以來,我國企業(yè)進(jìn)入國際市場的機(jī)遇不斷增加,相應(yīng)的新的會計問題也會產(chǎn)生。從長遠(yuǎn)來看,我國會計目標(biāo)會實現(xiàn)決策有用觀的轉(zhuǎn)變是一種必然。

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