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在上市公司東方電子虛假陳述案開庭后的訴訟請求中,原告要求法院判定被告東方電子及山東乾聚有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所擔(dān)負(fù)賠償責(zé)任以及承擔(dān)連帶賠償責(zé)任,賠償金額涉及2億元,由此案例可以看出會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險凸現(xiàn)。

在了解注冊會計(jì)師責(zé)任險之前,先來了解一下責(zé)任險。一般來說有四類責(zé)任險,即公共責(zé)任險、產(chǎn)品責(zé)任險、雇主責(zé)任險、職業(yè)責(zé)任險,注冊會計(jì)師責(zé)任險就屬于第四種,主要針對醫(yī)生、會計(jì)師、律師等存在職業(yè)責(zé)任危險的技術(shù)工作者提供的職業(yè)責(zé)任險。它是指保險公司承保的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師在履行專業(yè)服務(wù)過程中因疏忽、過錯造成其委托人或其他利害關(guān)系人的財(cái)產(chǎn)損失或人身傷亡而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的賠償責(zé)任。

1我國注冊會計(jì)師責(zé)任險的推行現(xiàn)狀

注冊會計(jì)師行業(yè)是一個專業(yè)性較強(qiáng)的中介行業(yè),由于注冊會計(jì)師的主要業(yè)務(wù)——審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)在的性質(zhì)、審計(jì)對象的復(fù)雜性及執(zhí)業(yè)人員的水平等客觀因素的限制,注冊會計(jì)師不可避免地面臨著審計(jì)失敗的風(fēng)險。一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗,導(dǎo)致第三者出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)損失,法院將要求其承擔(dān)民事賠償責(zé)任,而一旦引發(fā)民事賠償責(zé)任尤其是從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所,賠付金額將會相當(dāng)大。按照國際上慣常的做法,會計(jì)師事務(wù)所往往通過投保注冊會計(jì)師責(zé)任險來分散審計(jì)失敗帶來的風(fēng)險。例如,1999年英國永道會計(jì)公司支付麥?zhǔn)瞎?0810萬美元的賠償,BDOSeidman會計(jì)公司支付亞特蘭大一家私人投資公司4400萬美元賠款。盡管賠償數(shù)額巨大,但他們并沒有因此而倒閉,其主要原因就在于他們通過執(zhí)業(yè)責(zé)任險有效地規(guī)避了這些巨額的賠償,使其機(jī)構(gòu)繼續(xù)正常運(yùn)營。注冊會計(jì)師責(zé)任險在西方出現(xiàn)的比較早,1923年就出現(xiàn)了第一份會計(jì)師責(zé)任險。而我國注冊會計(jì)師責(zé)任險起步比較晚。我國第一例就是深圳市注冊會計(jì)師協(xié)會和中國平安保險公司深圳分公司,1998年深圳的會計(jì)師事務(wù)所和全國的會計(jì)師事務(wù)所一樣被要求與原來的掛靠單位進(jìn)行脫鉤改制,獨(dú)立出來的深圳注協(xié)意識到,一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗事務(wù)所將面臨著很大的風(fēng)險,因此,與平安保險公司達(dá)成一致,決定共同研討和建立此項(xiàng)保險業(yè)務(wù)的條款。2000年7月14日,深圳注協(xié)和平安保險公司簽訂了我國保險業(yè)第一份《注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險承保協(xié)議書》。

但運(yùn)行幾年來,購買該險種的會計(jì)師事務(wù)所在全部會計(jì)師事務(wù)所中所占的比例很低,2001年底,全國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險保費(fèi)收入只有1800萬元,國內(nèi)最大的財(cái)產(chǎn)保險公司——中國人保公司也只有1000萬元,承保面只占全國4600多家會計(jì)師事務(wù)所總量的5%。其次是地區(qū)分布嚴(yán)重不均。目前,深圳、上海、北京、廣州等大城市的為數(shù)不多的會計(jì)師事務(wù)所的投保額占全國保費(fèi)收入的90%,而其余為數(shù)眾多的會計(jì)師事務(wù)所的投保額只占全國保費(fèi)收入的10%。所以總起來說,我國的注冊會計(jì)師責(zé)任險,無論從保險意識、業(yè)務(wù)數(shù)量、保費(fèi)收入和保險技術(shù)上說都處于較低的水平。

2注冊會計(jì)師責(zé)任險推廣難的原因分析

(1)民事賠償機(jī)制的缺失。注冊會計(jì)師違規(guī)執(zhí)業(yè)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任三種。行政責(zé)任實(shí)質(zhì)上是一種專業(yè)或職業(yè)責(zé)任,是某一行業(yè)為了規(guī)范專業(yè)行為而制定的一種內(nèi)部規(guī)則,只要加入這個行業(yè),就必須遵守行業(yè)規(guī)則,以保持行業(yè)的工作質(zhì)量和聲譽(yù)。刑事責(zé)任是一種社會公共責(zé)任,它是以社會經(jīng)濟(jì)秩序和公眾利益為出發(fā)點(diǎn)的一種公共責(zé)任,目的是為了維護(hù)公共秩序。而民事責(zé)任是各民事主體之間的橫向責(zé)任關(guān)系,這種各經(jīng)濟(jì)主體之間的關(guān)系,除了依賴經(jīng)濟(jì)規(guī)律來運(yùn)作外,主要是依賴法律手段來維系和調(diào)節(jié)。因此,一旦這些主體應(yīng)有的利益被虛假會計(jì)信息所誤導(dǎo),遭受經(jīng)濟(jì)損失時,其違法一方必須承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。上述分析表明,注冊會計(jì)師承擔(dān)的三種責(zé)任分別屬于不同的范圍,調(diào)節(jié)不同的法律關(guān)系,不能互相替代,不能因?yàn)槌袚?dān)刑事和行政責(zé)任,就可以減輕或消除民事責(zé)任。但遺憾的是,我國會計(jì)師事務(wù)所在遇到問題時,大多都是通過刑事責(zé)任來追究,很少通過民事訴訟來索賠。2002年1月15日,最高人民法院了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》,為法院受理和審理因證券市場虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件給出了四項(xiàng)前提條件,即只受理已被證券監(jiān)管部門做出生效處罰決定的條件;只受理在信息披露中進(jìn)行虛假陳述的民事索賠案件;不接受集團(tuán)訴訟;只有直轄市、省會城市、計(jì)劃單列市和經(jīng)濟(jì)特區(qū)中級人民法院可以受理此類案件。其中,第一條大大限制了被訴訟的對象,第三條又極大地限制了賠償?shù)念~度。這些都大大降低了會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的風(fēng)險。會計(jì)師事務(wù)所所承擔(dān)的民事賠償?shù)娘L(fēng)險很小,當(dāng)然也就沒有購買保險的必要了。例如,美國安然事件發(fā)生后,其簽字注冊會計(jì)師面臨的最大麻煩就是集團(tuán)訴訟,也就是承擔(dān)巨額的民事責(zé)任。而中國“銀廣廈造假”、“鄭百文造假”風(fēng)波后,相應(yīng)的注冊會計(jì)師和助理人員更多面臨的是行政責(zé)任和刑事責(zé)任,基本沒有提及民事賠償?shù)膯栴}。

(2)從我國會計(jì)師事務(wù)所的組織形式上來看,目前我國有4600多家會計(jì)師事務(wù)所,實(shí)行有限責(zé)任制的占84.1%。雖然中注協(xié)早就把推動事務(wù)所向合伙制轉(zhuǎn)變作為工作重點(diǎn)之一,但到目前為止還是有限責(zé)任制的事務(wù)所占絕大多數(shù)?，F(xiàn)在的大部分中小型會計(jì)師事務(wù)所的注冊資本僅為法律的最低限額,即30萬元,而法律法規(guī)對其能夠承接的業(yè)務(wù)量卻無相應(yīng)的限制,事務(wù)所往往以極小的資本額承接大量的業(yè)務(wù)從而也承擔(dān)了極大的潛在的賠償風(fēng)險。但由于有限責(zé)任的規(guī)定,賠償額以會計(jì)師事務(wù)所的凈資產(chǎn)為限,對于相關(guān)責(zé)任人和事務(wù)所的從業(yè)人員并不造成直接的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān),抑制了會計(jì)師事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任險的熱情。

(3)注冊會計(jì)師責(zé)任險難于推廣的另外一個重要原因就在于許多會計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為,對審計(jì)失敗的原因——“過失還是故意”很難判定。在注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險條款的第六條中明確表示,在下列情況下,不論被保險人是否依法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任,本公司均不予賠償。其中第一種情況就是被保險人的注冊會計(jì)師的故意或犯罪行為。一些沒有購買注冊會計(jì)師責(zé)任險的會計(jì)師事務(wù)所表示他們感覺過失和故意的界定容易出現(xiàn)糾紛。比如由于審計(jì)任務(wù)重,會計(jì)師往往不會審計(jì)全部的數(shù)據(jù),往往根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)省略部分程序,有可能正是這些忽略了的程序?qū)е聦徲?jì)失敗,但是在理賠中很難區(qū)分是“故意”還是“過失”。此外,由于會計(jì)師水平不高,查不出會計(jì)造假引起的失誤,責(zé)任性質(zhì)又該如何界定呢?總之,對過失的林林總總很難給予一個明確的定論。這就為注冊會計(jì)師責(zé)任險的實(shí)際操作帶來很大困難,在一定程度上阻礙了注冊會計(jì)師責(zé)任險的發(fā)展。

(4)國家對注冊會計(jì)師行業(yè)的過分保護(hù)也是造成注冊會計(jì)師責(zé)任險在我國難以推廣的一個重要原因。這種情況不僅助長了注冊會計(jì)師舞弊現(xiàn)象的發(fā)生,而且增強(qiáng)了注冊會計(jì)師實(shí)施造假的膽量。一旦某個公司以及承擔(dān)該公司審計(jì)工作的注冊會計(jì)師及事務(wù)所暴露出其造假丑聞,往往只采用行政手段,實(shí)施政府或行業(yè)主管部門監(jiān)管,而不強(qiáng)調(diào)市場自律,有些監(jiān)管機(jī)構(gòu)表面上是為了保護(hù)中小投資者的利益,急忙對出事的注冊會計(jì)師及事務(wù)所實(shí)行處罰、撤銷、合并,看似十分嚴(yán)厲,實(shí)際上是變相保護(hù)了注冊會計(jì)師和事務(wù)所,即以輕微的行政處罰替代巨額的經(jīng)濟(jì)責(zé)任賠償。這樣一方面使注冊會計(jì)師認(rèn)為造假成本很低廉,另一方面使他們對風(fēng)險意識不足,從而造成注冊會計(jì)師責(zé)任險難以在我國推廣。

(5)由于目前我國許多注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所對保險的意識非常淡薄,只有當(dāng)被要求承擔(dān)更多責(zé)任的時候才會尋求保險公司為其分擔(dān)風(fēng)險。這是造成我國注冊會計(jì)師責(zé)任險在我國發(fā)展緩慢的一個主要原因。

3對發(fā)展我國注冊會計(jì)師責(zé)任險的幾點(diǎn)建議

(1)建立民事責(zé)任賠償機(jī)制。任何職業(yè)責(zé)任險都與法律息息相關(guān),沒有法律制度的配套就會遇到問題。由于民事責(zé)任日益重要,我國必須盡快出臺有關(guān)注冊會計(jì)師責(zé)任的法律條文。筆者認(rèn)為,我國在修訂有關(guān)法律制度的過程中,應(yīng)該考慮以下內(nèi)容:首先應(yīng)鼓勵民事訴訟,確立“民事在先,行政、刑事雙管齊下”的原則。法院應(yīng)積極受理投資者訴訟案件,使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督市場的一股自律性力量,這比僅僅依靠政府監(jiān)管的力度要大的多;其次是明確民事訴訟的主體。針對中小投資者由于在自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力、訴訟成本以及信息搜集等方面存在劣勢,法律應(yīng)允許采用集團(tuán)訴訟和訴訟形式。因?yàn)楹侠淼募辖M織以及選舉合適的代表或機(jī)構(gòu)進(jìn)行訴訟,是投資者在狀告上市公司和會計(jì)師事務(wù)所過程中關(guān)鍵的一步。只有集和分散的力量進(jìn)行集團(tuán)訴訟,在訴訟中才不至于處于劣勢。因此,我國在修訂法律程序時,應(yīng)明確規(guī)定允許采用集團(tuán)訴訟的形式。

(2)大力推廣合伙制會計(jì)師事務(wù)所。按照國際慣例,作為中介機(jī)構(gòu)的會計(jì)師事務(wù)所,由于其運(yùn)行成本低,而其審計(jì)結(jié)果卻具有相當(dāng)大的社會性,為了有效地提高其成本,故而國際上幾乎所有的會計(jì)師事務(wù)所都是負(fù)有無限責(zé)任的合伙制。而我國絕大多數(shù)的會計(jì)師事務(wù)所還是采用有限責(zé)任制,法律規(guī)定的起點(diǎn)比較低,這與其收入和責(zé)任是極不相稱的。一旦遭遇民事訴訟,會計(jì)師事務(wù)所僅以其有限的凈資產(chǎn)為賠償限額,而這一數(shù)額對廣大中小投資者來說無疑是杯水車薪。因此,我國有必要在相關(guān)法律法規(guī)中重新倡導(dǎo)會計(jì)師事務(wù)所實(shí)行合伙制形式,應(yīng)明確規(guī)定:“只有合伙制事務(wù)所才有資格負(fù)責(zé)上市公司的審計(jì)”,以增加會計(jì)師事務(wù)所的危機(jī)意識和風(fēng)險防范意識。

(3)大力加強(qiáng)風(fēng)險觀念教育,提高會計(jì)師事務(wù)所對風(fēng)險的意識。由于我國法律法規(guī)、事務(wù)所的形式等方面的原因。我國的會計(jì)師事務(wù)所普遍存在對風(fēng)險意識不足的情況。目前,隨著外國的一些會計(jì)師事務(wù)所不斷涌入,國內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所將面臨著前所未有的競爭,因此必須提高風(fēng)險意識,才能在現(xiàn)代社會中立于不敗之地。

(4)保險公司應(yīng)結(jié)合中國國情,不斷完善保險條款。目前我國出現(xiàn)的注冊會計(jì)師責(zé)任險多為舶來品,甚至連文字規(guī)定也帶有直譯海外文本的痕跡。這樣就使我國的注冊會計(jì)師責(zé)任險脫離國情和實(shí)情,可操作性大打折扣,具體操作時有容易引發(fā)較大的爭議。大多數(shù)的注冊會計(jì)師責(zé)任險的需求者認(rèn)為它在關(guān)鍵時候不管用,有“畫餅充饑”之感。因此,有必要對我國注冊會計(jì)師責(zé)任險的一些條款進(jìn)行完善,同時加強(qiáng)對保險公司理賠人員相關(guān)會計(jì)知識的培訓(xùn)、提高保險人員的理賠水平。