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【摘要】財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)向外界傳遞自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況信息的一種載體，是企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的文件，包括數(shù)據(jù)化信息和非數(shù)據(jù)化信息。數(shù)據(jù)化信息如資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表中的有關(guān)數(shù)據(jù)，非數(shù)據(jù)化信息如財(cái)務(wù)情況說明書、財(cái)務(wù)報(bào)表附注等。

虛假財(cái)務(wù)報(bào)告是指不符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定，不能如實(shí)對(duì)外提供反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)告?？梢哉f，虛假財(cái)務(wù)報(bào)告遍及世界各國(guó)，美國(guó)的安然事件讓全世界人震驚，我國(guó)隨著瓊民源、pt紅光、銀廣廈等上市公司績(jī)優(yōu)股神話的破滅，也讓國(guó)人憂心忡忡。其后果是將會(huì)誤導(dǎo)信息用戶的決策方向，引起經(jīng)濟(jì)利益的重新分配，從整個(gè)社會(huì)的角度看，將會(huì)破壞市場(chǎng)游戲規(guī)則和增加市場(chǎng)交易費(fèi)用，對(duì)經(jīng)濟(jì)造成巨大破壞。

本文通過對(duì)我國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的分析和研究，旨在對(duì)于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的防范和應(yīng)對(duì)起到一定的借鑒和參考作用，從而滿足市場(chǎng)及投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的需求。

關(guān)鍵詞：虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，現(xiàn)狀分析，舞弊，審計(jì)

一、序言

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，虛假財(cái)務(wù)報(bào)告越來越多地出現(xiàn)在我們的生活中，嚴(yán)重影響了市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，損害了投資者的利益。

本文對(duì)我國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)狀做了一系列的調(diào)查和分析，其內(nèi)容涉及虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容、類型、年度分布、高發(fā)領(lǐng)域以及常見的舞弊手段等。并且就審計(jì)人員如何偵察財(cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)，正確識(shí)別真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告和虛假財(cái)務(wù)報(bào)告作了論述。另外，通過列舉我2個(gè)典型的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的案例，提出了針對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，尤其是管理層舞弊造成的虛假報(bào)告的應(yīng)對(duì)方法，其中包括微觀方面的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式的運(yùn)用，以及宏觀方面的機(jī)制、制度、法規(guī)的完善和改革。

研究我國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告具有非常深刻的意義。能夠促使財(cái)務(wù)報(bào)告如實(shí)地反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量，從而保證投資者的權(quán)益，規(guī)范市場(chǎng)運(yùn)作，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速穩(wěn)定地發(fā)展。

二、文獻(xiàn)綜述

對(duì)于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，國(guó)內(nèi)外一直以來就有一定的研究。尤其是美國(guó)安然事件之后，財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性問題再一次引起了社會(huì)的普遍關(guān)注。隨著我國(guó)的改革開放和經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，虛假財(cái)務(wù)報(bào)告也被越來越多的人所重視，我國(guó)的許多學(xué)者就虛假財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了一系列的分析。如，袁小勇在《虛假報(bào)告研究?偵察?識(shí)別?治理》一書中，以《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為分析背景，羅列了財(cái)務(wù)報(bào)告的造假手法，并且提出了偵察、識(shí)別和治理的有效手段。另外，林炳滄也在其主編的《如何避免審計(jì)失敗》中，結(jié)合國(guó)內(nèi)外的典型案例，闡述了導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因及應(yīng)對(duì)方法。

本文借鑒了以往研究中的一些觀點(diǎn)和案例，旨在通過對(duì)我國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)狀分析，研究其在內(nèi)容、類型、年度、高發(fā)領(lǐng)域及舞弊手法的特性，從而確定審計(jì)人員應(yīng)該如何偵察和識(shí)別虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，以及應(yīng)用何種手段和方法有效地應(yīng)對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。本文的特點(diǎn)在于：在以往文獻(xiàn)對(duì)于典型案例研究的基礎(chǔ)上，添加了數(shù)字方面的分析，對(duì)于我國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告有一個(gè)更為直觀的了解和認(rèn)識(shí)，從而更有利于我們對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告作出有效的應(yīng)對(duì)措施。

三、虛假財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)狀分析

本文資料采集于1996-2001年《中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告》中的處罰決定，對(duì)于1996-1999年的資料是通過（*）獲得，同時(shí)將這些數(shù)據(jù)與陳漢文等(2001)的數(shù)據(jù)進(jìn)行了核對(duì)，增加了一個(gè)中經(jīng)公司案例，另外根據(jù)定義的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告概念，在他們的基礎(chǔ)上補(bǔ)充了廣深鐵路(1997)、中遠(yuǎn)發(fā)展(1998)、藍(lán)田公司(1999)和順鑫農(nóng)業(yè)(1998)等四個(gè)案例。2000-2001年的數(shù)據(jù)通過直接查詢《中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告》的書面發(fā)行本獲得。這樣，通過采集共得到了36個(gè)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告案例。

（一）內(nèi)容分析

虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容是指在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告中的虛假信息。在研究的36個(gè)案例中，資產(chǎn)虛假有7家，利潤(rùn)虛假有17家，設(shè)立時(shí)間虛假有3家，股本金和股份數(shù)虛假有9家，募集資金用途虛假有7家，支出和負(fù)債虛假的有4家，其他情況虛假有15家，包括了虛假陳述股票托管、大股東的持股份額、訴訟案件情況和有意混淆會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目之間的金額等。

圖3-1

從以上數(shù)字可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)告中虛假信息的分布面很廣，幾乎涉及到了所有的報(bào)告內(nèi)容。其中利潤(rùn)是虛假程度最嚴(yán)重的，然后是資產(chǎn)、資本金和股份數(shù)的虛假陳述，以及改變募集資金用途和挪用募集資金。這表明：調(diào)節(jié)利潤(rùn)是編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的，從而粉飾公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，誤導(dǎo)投資者；上市公司在內(nèi)部資金的壓力下匆忙上市融資，籌資成為一種“圈錢”，最終資金的用途被改變，甚至就直接被侵占和挪用。

（二）類型分析

在36個(gè)案例中，年度報(bào)告虛假披露的有28家，中期報(bào)告虛假的有7家，上市公告書和招股說明書虛假的有12家，對(duì)有關(guān)重大事項(xiàng)未能及時(shí)予以公告的有8家。

圖3-2

說明虛假財(cái)務(wù)報(bào)告主要是年度報(bào)告。因?yàn)槠墼p上市會(huì)影響到模擬報(bào)告的真實(shí)性，虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)、提前確認(rèn)收入等影響到年度財(cái)務(wù)報(bào)告，而虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)是上市公司作假的主要方面。

（三）年度分布分析

從虛假財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的年度分布來看，1993年有2例，1994年有3例，1995年有5例，1996年有20例，1997年有19例，1998年有12例，1999年有2例。其中有些案例存在連續(xù)多年財(cái)務(wù)報(bào)告虛假，如：重慶川儀、鄭百文、張家界在1996、1997、1998年連續(xù)三年財(cái)務(wù)報(bào)告虛假，瓊新能源公司1994年至1997年財(cái)務(wù)報(bào)告虛假，中集公司則在1993年至1998年均未真實(shí)完整的披露公司短期投資和相應(yīng)投資收益，時(shí)間長(zhǎng)達(dá)6年之久。

圖3-3

從這些虛假財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生的年份分布來看，虛假財(cái)務(wù)報(bào)告集中發(fā)生在1996年、1997年和1998年，尤其是1996年。通過（*）查找了1996年-1998年證監(jiān)會(huì)、國(guó)務(wù)院等有關(guān)政府部門規(guī)章中與上市公司有關(guān)的法規(guī)，可以發(fā)現(xiàn)這幾年我國(guó)上市公司監(jiān)督管理制度出臺(tái)的不少，還有待于進(jìn)一步系統(tǒng)和完善，加之存在歷史遺留問題，而這幾年上市的企業(yè)又較多，如1996年新上市公司207家，1997年215家，1998年106家，在制度不健全而上市公司數(shù)又多的時(shí)候，虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)生率高就不足為怪。

（四）高發(fā)領(lǐng)域的分析：

1．關(guān)聯(lián)方交易。

某些上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需要審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。還有一些上市公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰復(fù)雜交易，單從會(huì)計(jì)方法上看，起利潤(rùn)過程完全合法，但卻不會(huì)實(shí)現(xiàn)。

2．非常交易。

不少上市公司為避免3年虧損摘牌或?yàn)檫_(dá)到規(guī)定的配股條件，常采用非常交易，如轉(zhuǎn)讓股權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)或土地使用權(quán)、年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)、收取政府補(bǔ)貼等，從而獲取非常利益，以期公司業(yè)績(jī)得到一次性的改觀。

3．非貨幣性交易。

很多上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn)，無現(xiàn)金流入，只是借記“應(yīng)收賬款”，同時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或投入子公司，這些資金或資本實(shí)際上已難以收回，也無現(xiàn)金流入，卻仁以此確認(rèn)利息收入或投資收益。

4．資產(chǎn)重組。

一些上市公司采取“報(bào)表重組”的方式，重組后上市公司業(yè)績(jī)?cè)诙唐趦?nèi)會(huì)大幅改善，但實(shí)際只是增加了“業(yè)績(jī)幻覺”。

5．會(huì)計(jì)方法與會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

有時(shí)上市公司會(huì)利用會(huì)計(jì)變更來操縱利潤(rùn)。如改變長(zhǎng)期投資處理方法及合并報(bào)表的范圍。

6．期后事項(xiàng)與或有事項(xiàng)。

這方面問題包括：上市公司期后投資決策出現(xiàn)重大失誤，投資效益很差，連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損或營(yíng)運(yùn)資本減損，使公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到懷疑；存在重大不確定因素，如所得稅減免無法估計(jì)、法律訴訟等；資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生諸如合并、清算等重大事件；存在應(yīng)收賬款抵押、融通票據(jù)和其他債務(wù)擔(dān)保；上市公司披露的相關(guān)資料與審計(jì)附送資料不一致等。

（五）舞弊手法分析

一般公司編撰虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，都會(huì)想辦法找一些不容易為審計(jì)人員所察覺的手段和方式來進(jìn)行，以免被發(fā)現(xiàn)遭致處罰和被出示非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。這些舞弊手法包括：

1．虛假確認(rèn)收入。

指上市公司不遵循收入實(shí)現(xiàn)原則來確認(rèn)收入，而是根據(jù)需要提前或是退后確認(rèn)甚至虛假制造收入。虛假確認(rèn)收入采用的方法有很多，如提前確認(rèn)收入、通過不具有產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)進(jìn)行交易虛構(gòu)收入、在不轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)的情況下確認(rèn)收入、通過循環(huán)轉(zhuǎn)賬來制造收入到賬的假相、確認(rèn)一年中的部分費(fèi)用但確認(rèn)全年的收入以提高利潤(rùn)、少計(jì)管理費(fèi)用、將以前年度的利潤(rùn)計(jì)入本期、費(fèi)用跨期攤配、虛提返利、沖減成本和費(fèi)用掛賬、將借款列入投資收益、將應(yīng)收股利計(jì)入投資收益、合并報(bào)表中不抵消內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)、不將分公司經(jīng)營(yíng)情況并入會(huì)計(jì)報(bào)表等。

2．虛假確認(rèn)費(fèi)用或者將費(fèi)用轉(zhuǎn)為成本推遲確認(rèn)。

如：把本該作為費(fèi)用處理的稅金轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品成本，留待下年處理，將公司虧損虛構(gòu)為盈利；或者故意漏計(jì)費(fèi)用等。

3．利用資產(chǎn)評(píng)估調(diào)節(jié)資產(chǎn)和所有者權(quán)益。

例如，渤海公司1996年中期報(bào)告稱：根據(jù)與外商合資的需要，由××?xí)?jì)師事務(wù)所、濟(jì)南市地產(chǎn)交易物業(yè)估價(jià)所對(duì)長(zhǎng)清熱電廠、渤海康樂城兩處產(chǎn)物業(yè)進(jìn)行了評(píng)估。根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第八條之規(guī)定，此法定財(cái)產(chǎn)重估增值計(jì)入了資本公積金。但事實(shí)上跟外商合作的康樂城保齡球館和以長(zhǎng)清熱電廠部分轉(zhuǎn)讓成立東渤海熱電有限公司合作企業(yè)尚未注冊(cè)成立，此時(shí)不能將評(píng)估增值入賬。

4．制造假文件，達(dá)到舞弊目的。

例如，藍(lán)田公司在股票發(fā)行申報(bào)材料中偽造了兩份土地證以及三份沈陽(yáng)市人民政府地價(jià)核定批復(fù)，偽造銀行對(duì)賬單，虛增巨額銀行存款。如為達(dá)到虛增資產(chǎn)的目的，藍(lán)田公司偽造了該公司及下屬企業(yè)三個(gè)銀行賬戶1995年12月份銀行對(duì)賬單，共虛增銀行存款2770萬元，占公司1995年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告(合并資產(chǎn)負(fù)債表)中銀行存款額的62%。綜藝股份通過地方政府制造假文件和通過審計(jì)師事務(wù)所編制虛假驗(yàn)資報(bào)告，大慶聯(lián)誼亦通過有關(guān)方面制造假文件欺詐上市，活力二八編造1997年2320萬元銀行進(jìn)賬單稱配股資金到位。

5．采用調(diào)整溢價(jià)比例進(jìn)行縮股。

例如，大明公司采用調(diào)整溢價(jià)比例的方式，對(duì)公司的股本進(jìn)行調(diào)節(jié)，大明公司的招股說明書宣稱：“1993年4月10日，公司召開創(chuàng)立大會(huì)暨第一次股東大會(huì)，審議并通過了公司籌委會(huì)工作報(bào)告、公司章程和股本總額、股權(quán)構(gòu)成及調(diào)整溢價(jià)發(fā)行比例的方案，溢價(jià)發(fā)行比例為1∶3，公司股本總額為4800萬元。1993年5月8日公司正式注冊(cè)成立?！倍涫聦?shí)上協(xié)議規(guī)定大明公司的股權(quán)證的發(fā)行價(jià)格為1∶1.2，在股票發(fā)行和股權(quán)證登記時(shí)按2.5∶1的比例進(jìn)行縮股，將公司注冊(cè)資本12000萬元縮減為4800萬元。

6．投資收益不入賬，形成賬外資產(chǎn)。

例如，廣深鐵路公司將君安證券公司1996年12月30日以投資收益名義匯給的2000萬元，未列入投資收益，并將該2000萬元匯給君安國(guó)際公司，形成賬外資產(chǎn)，違反了現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度。

7．漏計(jì)支出和債務(wù)。

例如，新能源股份有限公司漏記利息支出4758萬元，漏記債務(wù)826萬元。

8．提前確認(rèn)資產(chǎn)。

例如，西安圣方對(duì)2000年3月出具技術(shù)鑒定的2.4億元無形資產(chǎn)和1999年11月通過技術(shù)鑒定的1.7億元無形資產(chǎn)在1999年10月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。

9．私自對(duì)沖賬戶款項(xiàng)。

例如，西安飲食公司在未經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同意，在1998年的年報(bào)中掛在其他應(yīng)收款下的回購(gòu)款分別與短期借款1600萬元、一年內(nèi)到期長(zhǎng)期負(fù)債2211萬元、其他應(yīng)付款1089萬元抵消。

10．隱瞞重大事項(xiàng)。

例如，佛山照明、中遠(yuǎn)發(fā)展、羅牛山、寶石公司、紅光公司、順鑫農(nóng)業(yè)、藍(lán)田公司、中集公司、嘉寶實(shí)業(yè)、西藏圣地和活力二八、閩福發(fā)都不同程度的存在隱匿重大事項(xiàng)行為。

四、審計(jì)人員如何偵查財(cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)

虛假財(cái)務(wù)報(bào)告通常是對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的粉飾和掩蓋，那么，要正確識(shí)別真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告與虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，需要審計(jì)人員具備一定的素質(zhì)和技能，其中包括：

（一）保持專業(yè)懷疑

規(guī)劃財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)人員的工作設(shè)計(jì)，應(yīng)能合理保證揭發(fā)可能的重大不實(shí)表達(dá)。在審計(jì)時(shí)，應(yīng)時(shí)刻記住，雖然大部分的不實(shí)表達(dá)是無意的錯(cuò)誤，但有時(shí)卻出于一般員工或管理層的舞弊或不法行為。

審計(jì)人員應(yīng)客觀地評(píng)估所觀察到的情況和所搜集到的證據(jù)，并對(duì)于任何潛在的跡象作出追蹤，以確定其是否會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告的不實(shí)表達(dá)。

審計(jì)人員不僅需要了解審計(jì)問題，對(duì)于客戶的營(yíng)業(yè)性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)以及交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也必須徹底地了解。作為一個(gè)優(yōu)秀的審計(jì)人員，應(yīng)該有敏銳的觀察力和好奇心，對(duì)于看似無關(guān)的問題和線索，要有鍥而不舍的精神。

（二）關(guān)注溢列存貨

在國(guó)外，許多財(cái)務(wù)報(bào)表的虛假不實(shí)，均與存貨有關(guān)。以下是存貨溢列的可能現(xiàn)象及查核程序：

表4-1存貨溢列的可能現(xiàn)象及查核程序

現(xiàn)象

查核程序

1.存貨匯總表包含不尋常的大量高單價(jià)項(xiàng)目。

追查至該項(xiàng)存貨抽點(diǎn)卡片資料（如未抽點(diǎn)則查明原因）。如果該項(xiàng)存貨是從其他來源獲得的，須查明其相關(guān)文件及理由，在某些情況，要測(cè)試該存貨當(dāng)期及期后的銷售情況。

2.會(huì)計(jì)期間歸屬不明確或不適當(dāng)，導(dǎo)致存貨包括已經(jīng)銷售的項(xiàng)目或是已經(jīng)驗(yàn)收的進(jìn)貨還未入賬。

執(zhí)行會(huì)計(jì)期間歸屬的測(cè)試，復(fù)核期后的會(huì)計(jì)記錄，并向主要供貨商函證。

3.生產(chǎn)線或科技已改變，或市場(chǎng)銷售已急速下降，但未提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

將受此影響的存貨項(xiàng)目與其本期及期后的銷售情況做比較；檢查相關(guān)文件并向管理階層尋求解釋。

4.存貨成本的計(jì)算方法或程序可疑，或顯示成本的計(jì)算有錯(cuò)誤或不當(dāng)。

執(zhí)行額外的價(jià)格測(cè)試。針對(duì)可疑的計(jì)算方法向管理層問明理由。

5.毛利率較預(yù)期情況明顯偏高。

執(zhí)行分析性程序并追查差異原因。

（三）關(guān)注是否存在過度冒進(jìn)的會(huì)計(jì)處理

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和客戶管理階層的經(jīng)營(yíng)理念和領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格有關(guān)。有些公司如果采用比較冒進(jìn)的會(huì)計(jì)原則與實(shí)務(wù)，比如收益的確認(rèn)、資本化與成本的遞延、折舊與費(fèi)用的攤銷等。冒進(jìn)的管理階層有可能把會(huì)計(jì)原則當(dāng)作美化財(cái)務(wù)報(bào)告的工具。審計(jì)人員執(zhí)行工作時(shí)，對(duì)于特殊會(huì)計(jì)原則的采用，應(yīng)注意其實(shí)質(zhì)，尤其對(duì)于一些不尋常的估計(jì)，應(yīng)注意其假設(shè)及計(jì)算過程。以下是一些不實(shí)表達(dá)的可能現(xiàn)象：

表4-2過度冒進(jìn)會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)象及審計(jì)程序

現(xiàn)象

審計(jì)程序

1.收益確認(rèn)不當(dāng)

a.資產(chǎn)負(fù)債表日前短時(shí)間內(nèi)發(fā)生巨額或不尋常交易。

所有這類交易應(yīng)加以檢查以得到滿意答案。這類交易可能顯示管理層使用非常冒進(jìn)的會(huì)計(jì)原則。

b.在銷售合約未完成之前就運(yùn)出貨品，或顯示顧客對(duì)貨品無付款義務(wù)。例如：“先開發(fā)票暫不交貨”的交易或其他情況顯示銷貨在貨品交運(yùn)前預(yù)先入賬。

這些交易通常在做截期測(cè)試或函證應(yīng)收款項(xiàng)或觀察存貨盤點(diǎn)時(shí)，可以發(fā)現(xiàn)。審計(jì)人員應(yīng)在檢查有關(guān)文件或必要時(shí)和顧客直接聯(lián)系后，確認(rèn)會(huì)計(jì)處理是否適當(dāng)。審計(jì)人員應(yīng)詢問管理階層是否有額外類似交易，并決定是否延伸該審計(jì)程序。

c.采用完工百分比法會(huì)計(jì)處理，但基本合約存在不確定性條款或成本記錄的可靠性存在可疑。

根據(jù)問題的性質(zhì)，審計(jì)人員應(yīng)考慮收益確認(rèn)的妥當(dāng)性并將所做的考慮做成文件。某些情況應(yīng)取得法律專家的意見。有時(shí)，即使會(huì)計(jì)的方法可以接受，但對(duì)某些特定合約的適用產(chǎn)生疑問時(shí)，必須研究管理階層的判斷是否合理合法及證據(jù)是否適當(dāng)。

2.呆賬準(zhǔn)備不足

a.根據(jù)過去經(jīng)驗(yàn)或目前經(jīng)濟(jì)狀況，本期準(zhǔn)備顯的不足。

要求管理層解釋，最好以書面形式，并提供佐證。審計(jì)人員應(yīng)檢查這些證據(jù)并實(shí)施測(cè)入的分析性程序及檢閱期后付款情形。受查公司如采用冒進(jìn)的會(huì)計(jì)原則及實(shí)務(wù)，審計(jì)人員尤其應(yīng)該提高警覺。

b.巨額應(yīng)收賬款逾期，或巨額應(yīng)收關(guān)系人或應(yīng)收款來源陌生。

工作底稿應(yīng)記明債務(wù)人遲不付款的理由。此外審計(jì)人員應(yīng)對(duì)收回可能性取得適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

c.“循環(huán)交易”——收回性取決于受查公司繼續(xù)提供資金支援或維持顧客的繼續(xù)往來。

所有這類交易均應(yīng)加以檢查。考慮列為應(yīng)收賬款的適當(dāng)性，包括此類交易的收益的確認(rèn)。

3.低列成本及費(fèi)用

a.漏記或漏估重大費(fèi)用。

使用截期測(cè)試或分析性程序，可以發(fā)現(xiàn)此類情況。審計(jì)人員可以加強(qiáng)對(duì)漏列負(fù)債的檢查或執(zhí)行應(yīng)付款項(xiàng)的函證。

b.資本化不當(dāng)，或?qū)㈤_業(yè)前的費(fèi)用、廣告費(fèi)等不當(dāng)遞延。

復(fù)核客戶的會(huì)計(jì)政策并檢查相關(guān)文件。注意客戶的會(huì)計(jì)政策是否合乎一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如有疑問，應(yīng)由客戶負(fù)舉證責(zé)任。

c.固定資產(chǎn)不尋常的低折舊費(fèi)用或過長(zhǎng)的攤銷期間。

審計(jì)人員應(yīng)取得合理的解釋，最好以書面形式，并確定該特定情況的合理性。

4.關(guān)聯(lián)方交易或余額

重大關(guān)聯(lián)方交易的條件或金額不尋常，或目的不明。

所有這類交易及余額都應(yīng)加以檢查。有些情況審計(jì)人員可能希望直接查閱關(guān)聯(lián)方的記錄。這類交易款項(xiàng)的收回可能性應(yīng)有適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持。

五、虛假財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)對(duì)

（一）重點(diǎn)關(guān)注管理層舞弊

從以上的審計(jì)人員對(duì)于企業(yè)的審計(jì)程序可以看到，很多程序依賴與審計(jì)人員向管理層人員的核實(shí)及詢問?？上攵?，如果管理層出現(xiàn)舞弊，很多審計(jì)程序便會(huì)失效。然而，通過對(duì)近年來虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的研究?？梢园l(fā)現(xiàn)管理層的舞弊已日漸嚴(yán)重。

1．管理舞弊的定義

管理舞弊定義為管理階層蓄意地偽造財(cái)務(wù)報(bào)表，以達(dá)到獲取不法利益的目的。（摘自〈如何避免審計(jì)失敗〉）而員工舞弊，除非串通或授意于管理階層，均可由內(nèi)部控制制度加以有效防范和調(diào)查。但管理舞弊者一般會(huì)在事前精心設(shè)計(jì)，事后極力隱瞞，而且其管理層次越高，審計(jì)師越難發(fā)現(xiàn)舞弊。

2．管理舞弊的發(fā)生原因

根據(jù)jamese.sorensen等三位會(huì)計(jì)教授研究，歸納了管理舞弊發(fā)生的8個(gè)原因：

（1）經(jīng)濟(jì)及財(cái)務(wù)壓力

（2）管理階層的誠(chéng)信不可靠

（3）不適當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)方交易

（4）內(nèi)部控制制度不健全

（5）揭露事項(xiàng)不充分

（6）復(fù)雜或可疑的會(huì)計(jì)事項(xiàng)

（7）審計(jì)人員對(duì)客戶缺乏了解

（8）其他違反一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的情況

以上稱為管理層舞弊的“紅旗警訊”，即導(dǎo)致管理舞弊的征兆。

（二）實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

1．風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的定義

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對(duì)被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評(píng)價(jià)，而且實(shí)事求是地對(duì)公司管理層是否誠(chéng)信、是否有舞弊造假的驅(qū)動(dòng)始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)工作的全過程。

2．風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的優(yōu)點(diǎn)

便于審計(jì)師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3．風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的局限

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)，以滿足審計(jì)師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績(jī)衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要。

（2）審計(jì)師應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃

（3）由于實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序有限，當(dāng)內(nèi)部控制存在缺陷而審計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)或測(cè)試內(nèi)部控制不充分時(shí)，審計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就大大增加。

（4）審計(jì)準(zhǔn)則存在滯后性，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的一些做法與審計(jì)準(zhǔn)則有時(shí)有較大差異。因此，在審計(jì)準(zhǔn)則修訂之前，如果審計(jì)師采用該方法，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，很難保護(hù)自己。

4．風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法要求

（1）審計(jì)目標(biāo)集中在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)弊，要求審計(jì)師自始而終保持專業(yè)懷疑；在專業(yè)勝任上，需要更多的專業(yè)判斷

（2）深入了解企業(yè)及其環(huán)境，從多渠道了解企業(yè)所處的行業(yè)及同行情況，對(duì)企業(yè)作深入的研究，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)

（3）以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，如果評(píng)估企業(yè)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很高，則需要特別的審計(jì)程序

（4）以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量：當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估越高，所需要審計(jì)證據(jù)的證明力就越強(qiáng)，數(shù)量也越多。

5.傳統(tǒng)審計(jì)方法與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法的比較

表5-1傳統(tǒng)審計(jì)方法與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法的比較

傳統(tǒng)審計(jì)方法

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法

交易導(dǎo)向

基于這樣一種理念：可以通過檢查部分來評(píng)估整體

整體導(dǎo)向

基于這樣一種理念：以經(jīng)營(yíng)知識(shí)框架為背景使審計(jì)認(rèn)定有了新的含義

集中在信息報(bào)告過程

通過了解報(bào)告信息之間得到相互關(guān)系，能夠形成一個(gè)可靠的績(jī)效預(yù)期模型

集中在經(jīng)營(yíng)過程

假定經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)是通過流程來實(shí)現(xiàn)的，因此，一個(gè)可靠的預(yù)期模型必須建立在復(fù)核經(jīng)營(yíng)過程和流程指標(biāo)的基礎(chǔ)上

會(huì)計(jì)與審計(jì)的專門知識(shí)

依賴于對(duì)審計(jì)程序和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深入了解，主要是使審計(jì)師能夠核實(shí)一致性，發(fā)現(xiàn)反常

經(jīng)營(yíng)的專門知識(shí)

認(rèn)為廣泛的了解主體及其環(huán)境非常有助于審計(jì)師核實(shí)一致性，發(fā)現(xiàn)反常情況

離散系統(tǒng)

把系統(tǒng)理解為相互分離的，可以被獨(dú)立工作的個(gè)人進(jìn)行復(fù)核

網(wǎng)絡(luò)

把組織理解為動(dòng)態(tài)的網(wǎng)絡(luò)，它的系統(tǒng)不能被分離地檢查

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

基于這樣一種信念：財(cái)務(wù)報(bào)表的意見的出具可以與客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)無關(guān)

經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的意見不可避免地與更加廣泛的評(píng)價(jià)客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系在一起

（三）案例分析

1.銀廣夏事件

1999年的財(cái)務(wù)造假?gòu)馁?gòu)入原材料開始。董博虛構(gòu)了北京瑞杰商貿(mào)有限公司、北京市京通商貿(mào)有限公司、北京市東風(fēng)實(shí)用技術(shù)研究所等單位，讓這幾家單位作為天津廣夏的原材料提供方，虛假購(gòu)入萃取產(chǎn)品原材料蛋黃粉、姜、桂皮、產(chǎn)品包裝桶等物，并到黑市上購(gòu)買了發(fā)票、匯款單、銀行進(jìn)賬單等票據(jù)，從而偽造了這幾家單位的銷售發(fā)票和天津廣夏發(fā)往這幾家單位的銀行匯款單。

有了原材料的購(gòu)入，也便有了產(chǎn)品的售出，董博偽造了總價(jià)值5610萬馬克的貨物出口報(bào)關(guān)單四份、德國(guó)捷高公司北京辦事處支付的金額5400萬元出口產(chǎn)品貨款銀行進(jìn)賬單三份。為完善造假過程，董博又指使時(shí)任天津廣夏萃取有限公司總經(jīng)理的閻金岱偽造萃取產(chǎn)品生產(chǎn)紀(jì)錄，于是，閻金岱便指使天津廣夏職工偽造了萃取產(chǎn)品虛假原料入庫(kù)單、班組生產(chǎn)紀(jì)錄、產(chǎn)品出庫(kù)單等。

最后，董博虛構(gòu)天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入23898.60萬元。后該虛假的年度財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后，并入銀廣夏公司年報(bào)，當(dāng)年，銀廣夏公司向社會(huì)的虛假凈利潤(rùn)高達(dá)12778.66萬元。

次年，財(cái)務(wù)造假行動(dòng)繼續(xù)進(jìn)行，只是此次已不再需要虛構(gòu)原材料供貨方。據(jù)董博稱，依舊是接受丁功民的指示，偽造了虛假出口銷售合同、銀行匯款單、銷售發(fā)票、出口報(bào)關(guān)單及德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司支付的貨款進(jìn)賬單，同時(shí)同樣指使天津廣夏職工偽造了虛假財(cái)務(wù)憑據(jù)。

結(jié)果，2000年天津廣夏共虛造萃取產(chǎn)品出口收入72400萬元，虛假年度財(cái)務(wù)報(bào)表由深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉加榮、徐林文簽署無保留意見后，向社會(huì)虛假凈利潤(rùn)41764.6431萬元。

2.東方電子事件

東方電子上市后，每年初都制定了一個(gè)年增長(zhǎng)速度在50％以上的發(fā)展計(jì)劃和利潤(rùn)目標(biāo)，而按公司的實(shí)際生產(chǎn)情況，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根據(jù)實(shí)際完成情況與計(jì)劃目標(biāo)的差異，由拋售股票收入來彌補(bǔ)。為此，公司形成了一個(gè)在隋元柏指揮下的由證券部、財(cái)務(wù)部和經(jīng)營(yíng)銷售部門分工合作組成的“造假小組”。

證券部負(fù)責(zé)拋售股票提供資金。高峰當(dāng)庭供述，公司從1998年開始拋售持有的內(nèi)部職工股，一直到2001年8月份，每年拋售的時(shí)間大約都集中在中期報(bào)告和年度報(bào)告披露前，每次拋售的數(shù)量由公司業(yè)績(jī)的需要而定。隋元柏每次告訴高峰需要多少資金，并限定在一定的時(shí)間和指定的價(jià)位范圍內(nèi)賣出，高峰再給證券部的兩名工作人員下指令，在證券公司拋售股票，并將所得收入轉(zhuǎn)入公司在銀行的賬戶。

公司經(jīng)營(yíng)銷售部門負(fù)責(zé)偽造合同與發(fā)票。隋元柏指使銷售部門人員采取修改客戶合同、私刻客戶印章，向客戶索要空白合同、粘貼復(fù)印偽造合同等四種手段，從1997年開始，先后偽造銷售合同1242份，合同金額17.2968億元，虛開銷售發(fā)票2079張，金額17.0823億元。同時(shí)為了應(yīng)付審計(jì)，銷售部門還偽造客戶的函證。

公司財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)拆分資金和做假賬。為掩蓋資金的真實(shí)來源，方躍等通過在煙臺(tái)某銀行南大街分理處設(shè)立的東方電子戶頭、賬戶，在該行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，并根據(jù)偽造的客戶合同、發(fā)票，偽造了1509份銀行進(jìn)賬單，以及相應(yīng)的對(duì)賬單，金額共計(jì)17.0475億元。

為了把假象做得更真實(shí)，隋元柏還指使銷售部門人員與個(gè)別客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。

3.分析

以上兩個(gè)例子表明：僅有實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

銀廣夏、東方電子的舞弊是管理舞弊，這兩起管理舞弊與證券市場(chǎng)上其他重大財(cái)務(wù)丑聞一樣，公司最高管理層（如董事長(zhǎng)、總經(jīng)理）事先知情甚至親自策劃，在這種情況下，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)部分失靈，因?yàn)橘~項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)實(shí)質(zhì)是完全依賴實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，實(shí)質(zhì)性測(cè)試包括交易測(cè)試和余額測(cè)試，交易測(cè)試主要是測(cè)試“原始憑證與記賬憑證是否相符、賬務(wù)處理是否正確”，“一條龍?jiān)旒佟耙话隳茏龅健白C證相符、賬務(wù)處理正確”，所以此時(shí)，交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試失靈；但余額測(cè)試并不一定失靈，如果公司在虛增收入的同時(shí)虛增資產(chǎn)，則在對(duì)資產(chǎn)余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試過程中，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)造假線索或證據(jù)，如存貨高估、應(yīng)收賬款虛增，如果虛增收入同時(shí)沒有虛增資產(chǎn)，則余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試也失靈。從這角度分析，通過余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，可以偵查出銀廣夏造假，但無法查出東方電子造假，因?yàn)殂y廣夏有大量的資產(chǎn)是虛構(gòu)的，而東方電子實(shí)質(zhì)是將“投資收益”寫成“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，資產(chǎn)沒有虛增。

在一條龍?jiān)旒傧拢贫然A(chǔ)審計(jì)也部分失靈，制度基礎(chǔ)審計(jì)與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)相比，多了“了解內(nèi)部控制”及“控制測(cè)試”兩道程序，與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)相比，制度基礎(chǔ)審計(jì)重視對(duì)內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)相關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，它的理念是“內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)地帶可能存在更多的重大錯(cuò)報(bào)”。但實(shí)際上，一條龍?jiān)旒偻枪芾懋?dāng)局策劃、執(zhí)行，繞過內(nèi)控。如果是員工舞弊，內(nèi)控導(dǎo)向的實(shí)質(zhì)性測(cè)試可能是有效率的；而對(duì)管理舞弊往往可能是無效的。

所以，此時(shí)應(yīng)該采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的戰(zhàn)略審計(jì)方法。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試，這種風(fēng)險(xiǎn)更強(qiáng)調(diào)的是固有風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)然也考慮控制風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，同樣的科目所需要的審計(jì)證據(jù)也是不一樣的，如銀行存款，如果余額較少，分析性復(fù)核比較正常，現(xiàn)金收支的內(nèi)控比較健全、有效，則只需核實(shí)企業(yè)提供的銀行對(duì)賬單、銀行存款余額調(diào)節(jié)表，可以要求客戶業(yè)代為會(huì)計(jì)師發(fā)送銀行詢證函；如果銀行存款余額較大，分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)波動(dòng)較大，截止測(cè)試發(fā)現(xiàn)在結(jié)賬日前有巨額的進(jìn)賬，這時(shí)要對(duì)銀行存款進(jìn)行重點(diǎn)測(cè)試；除了要求企業(yè)提供12月對(duì)賬單及銀行存款余額調(diào)節(jié)表，還要求提供1－11月的對(duì)賬單及銀行存款余額調(diào)節(jié)表；詢證時(shí)，要派人跟隨，監(jiān)控詢證過程；對(duì)異常的進(jìn)賬單，要通過電話等方式進(jìn)一步核實(shí)進(jìn)賬單的真?zhèn)?。也就是說，如果發(fā)現(xiàn)某個(gè)交易、賬戶或會(huì)計(jì)報(bào)表存在顯著的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)師要作出積極反映，一方面降低現(xiàn)有證據(jù)的證明力，另一方面擴(kuò)大取證范圍，取得更有證明力的證據(jù)，有幾種渠道，一是向權(quán)威或獨(dú)立的第三部門取證，如海關(guān)、銀行、稅務(wù)、外管、工商以及行業(yè)協(xié)會(huì)、資信公司、評(píng)級(jí)公司等；二是向其他內(nèi)部部門取證，印證已有證據(jù)的可靠性，如通過向生產(chǎn)部門到得生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)資料證明當(dāng)有的產(chǎn)量是正確的；三是委托專家、律師作背景調(diào)查和專業(yè)調(diào)查。

以銀廣夏、東方電子為例，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)程序是：

（1）了解銀廣夏、東方電子的企業(yè)及其所處環(huán)境，包括其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及行業(yè)環(huán)境，找出同類上市搜集同類公司信息，了解企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)情況、內(nèi)部控制、重大事項(xiàng)等。

（2）研究銀廣夏及東方電子，利用搜集到的財(cái)務(wù)信息及非財(cái)務(wù)信息，對(duì)銀廣夏、東方電子的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略進(jìn)行分析，分析核心競(jìng)爭(zhēng)力；其主導(dǎo)產(chǎn)品的市場(chǎng)定位分析；供應(yīng)鏈分析；研究銀廣夏、東方電子的毛利率為何會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同類上市公司，在毛利率高企的同時(shí)為何還能保持高速增長(zhǎng)形象。研究主要產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)

（3）對(duì)其主營(yíng)收入進(jìn)行重點(diǎn)測(cè)試，銀廣夏重點(diǎn)海外客戶德國(guó)誠(chéng)信公司要通過資信調(diào)查公司調(diào)查其資信情況（高風(fēng)險(xiǎn)的科目要采取特別的審計(jì)程序），取得銀廣夏出口海關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)；通過電話方式詢問東方電子主要客戶合同和回款的真實(shí)性。

由于造假的一條龍，即使是采取了“詳細(xì)審計(jì)”式的實(shí)質(zhì)性交易測(cè)試方法，也無法查出造假；在現(xiàn)實(shí)中，一些主要是以現(xiàn)金結(jié)算、顧客又不索取發(fā)票的收入，如飯店?duì)I業(yè)收入，只有測(cè)試其內(nèi)控是否健全、有效，才能對(duì)其收入的真實(shí)性、完整性發(fā)表看法。在當(dāng)前的it環(huán)境下，大量的單據(jù)是電腦自動(dòng)生成的，這種情況下，單據(jù)之間本來就已是證證相符，就象電腦賬下去驗(yàn)證總賬與明細(xì)賬是否相符已沒有多大意義，這時(shí)，去驗(yàn)證證證是否相符也沒有多大意義。這種情況下，核實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實(shí)更多依賴于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估下的特別審計(jì)程序，如果發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)異常，則只能采取擴(kuò)大取證方式取得更有力的證據(jù)證明業(yè)務(wù)是真實(shí)的，除此以外，別無他法。僅僅依賴實(shí)質(zhì)性測(cè)試，一方面不能查出余額真實(shí)的造假，另一方面由于余額測(cè)試的不謹(jǐn)慎或難以執(zhí)行（客戶竄改詢證函回函、詢證函無法回函）等，一旦余額測(cè)試不能直接進(jìn)行，只能改為“替代性測(cè)試程序”，所謂“替代性測(cè)試程序”也就是“交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試”，這時(shí)，一條龍?jiān)旒偈遣椴怀鰜砹恕?/p>

（四）完善宏觀機(jī)制及制度

光靠審計(jì)師的努力治標(biāo)不治本，因此，宏觀方面的措施才能從根本上杜絕虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)生。

1．完善立法、健全民事賠償機(jī)制

首先要通過法律手段強(qiáng)化管理者在信息披露中的法律責(zé)任，制定有關(guān)信息質(zhì)量管理法規(guī)，對(duì)管理人員責(zé)任與權(quán)利、提供虛假信息的懲處作出明確規(guī)定。會(huì)計(jì)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后，要嚴(yán)肅處理，給公司造成財(cái)產(chǎn)損失甚至導(dǎo)致公司破產(chǎn)的要依法追究經(jīng)理人員的瀆職責(zé)任，并實(shí)行嚴(yán)格的經(jīng)理市場(chǎng)禁入制度，觸犯刑律的要依法懲處。

2．消除財(cái)務(wù)報(bào)告造假的前提是完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度

（1）適當(dāng)調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。首先，結(jié)合我國(guó)特色，將提高會(huì)計(jì)信息的可靠性作為首要目標(biāo)?？煽啃院拖嚓P(guān)性是會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)重要質(zhì)量特征。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況來看，如果一味強(qiáng)調(diào)借鑒國(guó)際慣例，盲目側(cè)重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，則可能增加財(cái)務(wù)報(bào)告造假的可能性，因而，當(dāng)前會(huì)計(jì)信息的可靠性更為重要。其次，盡量減少公司會(huì)計(jì)選擇的余地，尤其是對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)，其計(jì)量原則應(yīng)盡可能明確、規(guī)范，以減少虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性。當(dāng)然，在強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一的同時(shí)，也需要保持一定的靈活性。

（2）盡量減少真空地帶。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，按照比例合并方法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，但對(duì)會(huì)計(jì)人員來說，如何進(jìn)行比例合并仍模糊不清，因此，應(yīng)該考慮采取補(bǔ)救措施。相關(guān)部門既要檢視已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，尋找并填平其中的真空地帶，又要檢視當(dāng)前的實(shí)際，發(fā)現(xiàn)其中的新變化，及時(shí)制定相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度。比如，當(dāng)前證券市場(chǎng)中的企業(yè)購(gòu)并、股份回購(gòu)、認(rèn)股權(quán)計(jì)劃等事項(xiàng)，會(huì)計(jì)上應(yīng)如何處理和披露尚無明確規(guī)定。

3．完善相關(guān)制度可消除或緩減財(cái)務(wù)報(bào)告造假的動(dòng)機(jī)

（1）股票發(fā)行制度力求市場(chǎng)化。當(dāng)前，股票發(fā)行制度正處于由核準(zhǔn)制進(jìn)一步向市場(chǎng)化方向改革時(shí)期，其中仍存在導(dǎo)致公司進(jìn)行虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的誘因。例如，對(duì)首次公開發(fā)行股票的一些硬性規(guī)定（如近三年連續(xù)盈利等）、配股條件中規(guī)定的凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)等。因此，應(yīng)實(shí)行股票發(fā)行制度的市場(chǎng)化，比如：推行主承銷商保薦制度，在滿足充分披露要求的條件下，均可以公開發(fā)行股票；將配股條件由單變量固定控制改為多變量變動(dòng)控制。

（2）完善股票暫停上市和終止上市制度。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，如果上市公司連續(xù)三年出現(xiàn)虧損，公司將被處以暫停股票上市即淪為pt公司。應(yīng)該說，這一規(guī)定本身是符合證券市場(chǎng)規(guī)范動(dòng)作的，但問題是該規(guī)定較為簡(jiǎn)單，往往使得一些上市公司可以通過虛假財(cái)務(wù)報(bào)告來逃避處罰。對(duì)st公司也存在類似問題。為此，需要對(duì)該規(guī)定作相應(yīng)修改，可從以下幾個(gè)方面予以完善：第一，可考慮將經(jīng)常性損益作為主要考核指標(biāo)；第二，增加經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量為負(fù)值這一指標(biāo)；第三，增加非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已處于嚴(yán)重的非正常狀態(tài)等。

4．完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度

優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)行環(huán)境。首先應(yīng)加快政府職能轉(zhuǎn)變，擺正政府和市場(chǎng)的關(guān)系，堅(jiān)決杜絕政府部門行政干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)，一旦發(fā)現(xiàn)此腐敗行為，應(yīng)當(dāng)查明原因，從嚴(yán)懲處，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。其次政府應(yīng)以間接手段對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行宏觀調(diào)控，起到加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管。完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律作用。完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范虛假財(cái)務(wù)報(bào)告提供技術(shù)支持。

加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德素質(zhì)，提高專業(yè)知識(shí)水平。各級(jí)協(xié)會(huì)應(yīng)定期進(jìn)行職業(yè)道德教育，嚴(yán)格按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則進(jìn)行職業(yè)道德自律專項(xiàng)檢查，加大對(duì)違法行為處罰力度和教育工作。開展各種形式的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，通過業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和后續(xù)教育來提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)，使其知識(shí)不斷更新，適應(yīng)不斷拓寬的注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)領(lǐng)域。

5．完善公司治理結(jié)構(gòu)

實(shí)施國(guó)有股減持。公司的會(huì)計(jì)信息是由管理層負(fù)責(zé)管理和提供，而管理層的聘任又受大股東意志的支配和影響，這不可避免地帶來不利選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，為了防止內(nèi)部人控制，制衡管理層和大股東在會(huì)計(jì)信息方面的權(quán)利，解決信息不對(duì)稱所帶來的負(fù)面影響，應(yīng)實(shí)施國(guó)有股減持。減持國(guó)有股可以降低上市公司國(guó)有股的比重，引進(jìn)其他投資主體，甚至包括外資，以便解決國(guó)有股“一股獨(dú)大”的問題，這一問題的解決將有利于上市公司股權(quán)的分散化，能夠在股東間形成制約，真正建立健全法人治理結(jié)構(gòu)，保證公司的利益得到充分的實(shí)現(xiàn)。

建立健全公司內(nèi)部控制制度。公司應(yīng)按照《會(huì)計(jì)法》、《公司法》等法律法規(guī)的要求，建立健全公司內(nèi)部控制制度。包括組織規(guī)劃控制制度、文件記錄控制制度、實(shí)物保全控制制度、業(yè)務(wù)處理程序控制制度、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)控制制度、會(huì)計(jì)憑證、賬簿及報(bào)告控制制度等。公司內(nèi)部控制制度是否能真正起到防范會(huì)計(jì)舞弊，關(guān)鍵取決于會(huì)計(jì)人員和有關(guān)高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的控制意識(shí)和行為，尤其是有關(guān)高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)。在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中往往是公司高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)帶頭不執(zhí)行，破壞既定的內(nèi)部控制程序，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)或只對(duì)上不對(duì)下。因此，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)公司高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)人的內(nèi)部控制制度的宣傳，提高他們自覺執(zhí)行內(nèi)部控制制度的意識(shí)。

資料來源和參考文獻(xiàn)：

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6.《thethreecsoffraudulentfinancialreporting》