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一、不能直接將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)作為我國的環(huán)境審計準(zhǔn)則

ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)是環(huán)境審計規(guī)范中最全面和操作性最強(qiáng)的準(zhǔn)則，也是世界范圍內(nèi)應(yīng)用最廣的標(biāo)準(zhǔn)。在ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中，與環(huán)境審核方面有關(guān)的有三個：環(huán)境審核通用原則（ISO14010）、環(huán)境管理體系審核（ISO14011）和環(huán)境審核員資格準(zhǔn)則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)直接作為我國的環(huán)境審計準(zhǔn)則。但筆者認(rèn)為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有中國特色的環(huán)境審計準(zhǔn)則體系。

1.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)外部審計人員實施環(huán)境審計的行為標(biāo)準(zhǔn)，但并未界定兩者在審計內(nèi)容和范圍上的區(qū)別。從我國環(huán)境審計發(fā)展的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內(nèi)部審計師各司其職，共擔(dān)環(huán)境審計的重任。為了避免職責(zé)交叉，形成環(huán)境審計的“空白地帶”，應(yīng)在環(huán)境審計準(zhǔn)則中嚴(yán)格界定三者的審計職責(zé)。顯然，ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)不能滿足這方面的要求。

2.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)沒有提供適用于各種類型環(huán)境審計的具體審計程序和審計方法。ISO14010只提供了環(huán)境審計的一般原則，沒有規(guī)定具體工作細(xì)則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環(huán)境審核的步驟作了具體的規(guī)定，但僅局限于環(huán)境管理體系審核，不具備通用性。

3.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審計報告有待補(bǔ)充和完善。ISO14010和ISO14011僅規(guī)定了環(huán)境審計報告的組成要素，但并未提供規(guī)范的語言表達(dá)方式和發(fā)表審計意見的標(biāo)準(zhǔn)。這在一定程度上會加大環(huán)境審計人員的風(fēng)險，并會對委托方閱讀環(huán)境審計報告造成困難。

4.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審核主要是針對企業(yè)是否達(dá)到ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行的環(huán)境狀況考核。ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審計師是針對環(huán)境體系的評價而專門培訓(xùn)的審計師。其審核的含義與我國現(xiàn)行的環(huán)境審計不完全相同，環(huán)境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內(nèi)部審計師）。

二、環(huán)境審計的特殊性決定了應(yīng)專門建立環(huán)境審計準(zhǔn)則

1.綜合性強(qiáng)。首先，環(huán)境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內(nèi)部審計師，有時還需要環(huán)境和法律專家的加入，這必然要求環(huán)境審計準(zhǔn)則同時面向以上主體制定；其次，環(huán)境審計準(zhǔn)則涉及財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環(huán)境審計依據(jù)的法規(guī)要比一般類型審計多。因此，環(huán)境審計準(zhǔn)則的內(nèi)容不是現(xiàn)有審計準(zhǔn)則體系所能容納的。

2.技術(shù)性強(qiáng)。環(huán)境審計涉及環(huán)境利用、環(huán)境保護(hù)、環(huán)境污染的防治以及環(huán)境污染法律責(zé)任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統(tǒng)的賬目審計，還擴(kuò)展到運(yùn)用自然科學(xué)技術(shù)。這就要求環(huán)境審計準(zhǔn)則必須建立在環(huán)境科學(xué)和工程技術(shù)的基礎(chǔ)上，比常規(guī)審計準(zhǔn)則具有更高的科學(xué)技術(shù)含量。

3.對審計人員素質(zhì)要求高。進(jìn)行環(huán)境審計的人員不僅要具備財務(wù)、審計知識，還要具備一定的環(huán)境、統(tǒng)計、工程等方面的知識，這使得環(huán)境審計準(zhǔn)則對審計人員的專業(yè)勝任能力和培訓(xùn)等方面的要求比常規(guī)審計準(zhǔn)則更高、更嚴(yán)格。

三、建立我國的環(huán)境審計準(zhǔn)則體系

1.環(huán)境審計準(zhǔn)則的制定依據(jù)。

（1）以ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍(lán)本。ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)直接作為我國的環(huán)境審計準(zhǔn)則固然有其局限性，但這套標(biāo)準(zhǔn)已成為進(jìn)（2）以我國的審計法規(guī)、常規(guī)審計準(zhǔn)則和環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)為依據(jù)。要建立有中國特色的環(huán)境審計準(zhǔn)則，就要依據(jù)我國的法律法規(guī)和準(zhǔn)則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、獨(dú)立審計準(zhǔn)則、國家審計準(zhǔn)則、內(nèi)部審計準(zhǔn)則等審計方面的法律規(guī)范，和《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，以及與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的地方性規(guī)定等。

2.環(huán)境審計準(zhǔn)則體系的框架。

環(huán)境審計準(zhǔn)則體系應(yīng)包括兩個層次：

（1）第一層次為環(huán)境審計基本準(zhǔn)則，包括環(huán)境審計主體特殊的道德要求、專業(yè)勝任能力及其培訓(xùn)要求。環(huán)境審計基本準(zhǔn)則的制定可考慮ISO14012中對環(huán)境審計人員專業(yè)勝任能力和培訓(xùn)方面的規(guī)定。

（2）第二層次為環(huán)境審計具體準(zhǔn)則，包括國家環(huán)境審計準(zhǔn)則、注冊會計師環(huán)境審計準(zhǔn)則和內(nèi)部環(huán)境審計準(zhǔn)則。

雖然目前國家政府在我國的環(huán)境審計中處于主導(dǎo)地位，但由于環(huán)境審計領(lǐng)域?qū)?、任?wù)重、要求高，注冊會計師和內(nèi)部審計師的參與已成為環(huán)境審計發(fā)展的必然趨勢。

根據(jù)各自不同的環(huán)境審計要求，國家環(huán)境審計準(zhǔn)則、注冊會計師環(huán)境審計準(zhǔn)則和內(nèi)部環(huán)境審計準(zhǔn)則分別包括以下內(nèi)容：①各自的環(huán)境審計責(zé)任和范圍；②各自的環(huán)境審計程序和方法；③環(huán)境審計報告的語言表達(dá)方式和格式；④環(huán)境審計意見類型。值得說明的是，在環(huán)境審計準(zhǔn)則中不應(yīng)重復(fù)與常規(guī)審計準(zhǔn)則相同的內(nèi)容，而僅包括環(huán)境審計對審計主體的特殊要求。

3.環(huán)境審計準(zhǔn)則在現(xiàn)有審計準(zhǔn)則體系中的定位。

我國現(xiàn)有審計準(zhǔn)則體系有三大分支：獨(dú)立審計準(zhǔn)則、國家審計準(zhǔn)則和內(nèi)部審計準(zhǔn)則。筆者認(rèn)為，作為審計領(lǐng)域的拓展，環(huán)境審計準(zhǔn)則的加入不應(yīng)改變現(xiàn)有審計準(zhǔn)則體系，應(yīng)將環(huán)境審計準(zhǔn)則融合到三大分支中，作為審計準(zhǔn)則體系的補(bǔ)充。具體設(shè)想是：

（1）環(huán)境審計基本準(zhǔn)則應(yīng)作為對三大環(huán)境審計主體的統(tǒng)一要求，分別寫進(jìn)獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則、國家審計基本準(zhǔn)則和內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則中。

（2）注冊會計師環(huán)境審計準(zhǔn)則應(yīng)以獨(dú)立審計準(zhǔn)則、ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)，以《獨(dú)立審計實務(wù)公告-環(huán)境審計》的形式制定，使其作為獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系下的一個分支。

（3）國家環(huán)境審計準(zhǔn)則應(yīng)以國家審計準(zhǔn)則、ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)，以國家審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的形式制定，將其作為國家審計準(zhǔn)則體系下的一個分支。

（4）內(nèi)部環(huán)境審計準(zhǔn)則應(yīng)以內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)，以內(nèi)部審計準(zhǔn)則公告的形式制定，將其作為內(nèi)部審計準(zhǔn)則下的一個分支。

入國際市場的“綠色護(hù)照”。只有遵循這一標(biāo)準(zhǔn)，才能有力地推進(jìn)我國與世界各國的經(jīng)貿(mào)關(guān)系，才能保證我國的環(huán)境審計準(zhǔn)則與國際接軌。另外，我國具有應(yīng)用ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境基礎(chǔ)。截至2003年12月31日，我國共頒發(fā)了環(huán)境管理體系認(rèn)證證書5064份，位居發(fā)展中國家前列。因此，將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)作為制定我國環(huán)境審計準(zhǔn)則的藍(lán)本是必要的，而且是可行的。