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摘要：市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，使我國(guó)企業(yè)面臨著生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的問(wèn)題。而企業(yè)的成本分析決策，成為控制企業(yè)生產(chǎn)成本、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的主要方式。變動(dòng)成本法主要為企業(yè)財(cái)務(wù)管理部門(mén)，提供準(zhǔn)確可靠的企業(yè)成本數(shù)據(jù)信息。變動(dòng)成本法相較于傳統(tǒng)成本法而言，其提供的企業(yè)成本信息更加準(zhǔn)確與精確，它只針對(duì)變動(dòng)成本進(jìn)行細(xì)致的分析。本文主要探討變動(dòng)成本法在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的應(yīng)用，通過(guò)分析變動(dòng)成本法的理論與特征、應(yīng)用情況，給出變動(dòng)成本法在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的具體應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法；經(jīng)營(yíng)決策；營(yíng)利

變動(dòng)成本法也被稱為直線成本法，變動(dòng)成本法在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上，進(jìn)行變動(dòng)成本的研究工作。變動(dòng)成本法的主要研究對(duì)象為變動(dòng)成本，租金、管理費(fèi)用等其他企業(yè)成本則被其排除在外。其他企業(yè)成本在進(jìn)行分析統(tǒng)計(jì)的過(guò)程中，會(huì)根據(jù)其消耗成本、貢獻(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益的數(shù)值，進(jìn)行企業(yè)盈虧的計(jì)算工作。

一、變動(dòng)成本法的理論與特征

1.變動(dòng)成本法的概念

企業(yè)生產(chǎn)的商品具有一定的成本，而成本的核算包括兩方面內(nèi)容：首先是制造商品所耗費(fèi)的原料費(fèi)用、加工費(fèi)用；其次是制造商品所花費(fèi)的人力成本。原料費(fèi)用、加工費(fèi)用、人力成本，共同構(gòu)成企業(yè)商品的總成本。但這種商品總成本的計(jì)算方式過(guò)于簡(jiǎn)單，在現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)的商品總成本包括多方面內(nèi)容。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)商品總成本的定義為：企業(yè)在生產(chǎn)一定數(shù)量商品所花費(fèi)的所有費(fèi)用，其中包括硬件費(fèi)用、軟件費(fèi)用、材料損耗費(fèi)用等。變動(dòng)成本法不會(huì)將所有的企業(yè)生產(chǎn)成本包括在內(nèi)，它只將企業(yè)變動(dòng)成本作為主要的研究對(duì)象，而其他不參與直接生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本，例如：那些只維持企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的潛在成本，則不會(huì)被計(jì)算在內(nèi)。

2.變動(dòng)成本法的特征

企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將企業(yè)成本分為制造成本、非制造成本。制造成本包括原料費(fèi)用、加工費(fèi)用、人力費(fèi)用等，是產(chǎn)品生產(chǎn)中不可避免的成本。制造成本在制造成為商品后就可以進(jìn)行售賣(mài)，而制造成本中的成型原料能夠被用戶所獲得，這表明制造成本本身包含著一定的產(chǎn)品附加值。非制造成本指的是不參與直接生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本，包括管理成本、采購(gòu)成本、場(chǎng)地成本、庫(kù)存成本等，不能作為生產(chǎn)成本進(jìn)行計(jì)算。這些成本不會(huì)與生產(chǎn)產(chǎn)品有直接利益聯(lián)系，但卻能保障企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)平穩(wěn)運(yùn)行，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不可缺少的成本。通過(guò)運(yùn)用成本性態(tài)分析法進(jìn)行企業(yè)成本分析后，表明固定成本、變動(dòng)成本與業(yè)務(wù)量間存在線性關(guān)系。企業(yè)固定總成本在一定的生產(chǎn)量范圍內(nèi)，不會(huì)隨著生產(chǎn)業(yè)務(wù)量的上漲而變化；但生產(chǎn)量若超出一定的范圍，固定總成本就會(huì)發(fā)生相應(yīng)的改變。固定成本在整體上不會(huì)隨著生產(chǎn)業(yè)務(wù)量的上漲而發(fā)生變化，但單位固定成本會(huì)隨著生產(chǎn)業(yè)務(wù)量的上漲而下降。在一定的生產(chǎn)量范圍內(nèi)，企業(yè)的變動(dòng)總成本會(huì)隨著生產(chǎn)業(yè)務(wù)量的上漲而增加。企業(yè)原材料消耗成本、人力成本、設(shè)備磨損成本，都會(huì)隨著生產(chǎn)業(yè)務(wù)量的上漲而增加。但變動(dòng)成本的單位成本，不會(huì)隨著生產(chǎn)業(yè)務(wù)量的上漲而變化。因此在進(jìn)行產(chǎn)品成本性態(tài)分析的過(guò)程中，需要將產(chǎn)品的固定成本、變動(dòng)成本進(jìn)行區(qū)分，然后再進(jìn)行變動(dòng)成本的計(jì)算分析。

二、變動(dòng)成本法的應(yīng)用方法

1.單軌制

單軌制是將變動(dòng)成本法代替完全成本法的成本計(jì)算方式，能夠使企業(yè)的成本計(jì)算更加統(tǒng)一。單軌制的變動(dòng)成本法是最適合的企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策方法，一方面它能夠?qū)ζ髽I(yè)的各種制造成本進(jìn)行區(qū)分，加強(qiáng)企業(yè)成本管理；另一方面它能夠提供更加科學(xué)合理的產(chǎn)品生產(chǎn)方案，最大限度節(jié)約企業(yè)的生產(chǎn)成本。但單軌制的變動(dòng)成本法目前還不成熟，變動(dòng)成本法中的準(zhǔn)則也不符合會(huì)計(jì)計(jì)算要求，存在很多需要改進(jìn)的地方。因此我國(guó)企業(yè)使用的計(jì)算方法是將完全成本法與變動(dòng)成本法相結(jié)合，但以完全成本法作為主要的企業(yè)成本計(jì)算方法。

2.雙軌制

雙軌制是完全成本法、變動(dòng)成本法共同承擔(dān)企業(yè)成本核算的方法。雙軌制的完全成本法、變動(dòng)成本法分別承擔(dān)各自的成本核算任務(wù)，不能進(jìn)行混合使用。企業(yè)的成本費(fèi)用可以運(yùn)用兩種方法進(jìn)行兩次核算，在進(jìn)行企業(yè)成本核算后，變動(dòng)成本法可以承擔(dān)產(chǎn)品生產(chǎn)方案的設(shè)計(jì)任務(wù)，而完全成本法則能夠承擔(dān)企業(yè)成本的資料收集任務(wù)。但雙軌制存在的主要問(wèn)題是企業(yè)在進(jìn)行核算的過(guò)程中，需要運(yùn)用兩種核算方式進(jìn)行兩次核算。這一方面增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，另一方面也增加會(huì)計(jì)核算的任務(wù)量。在企業(yè)成本預(yù)算的前提下，運(yùn)用兩種核算方法進(jìn)行企業(yè)成本核算顯然是不現(xiàn)實(shí)的。通過(guò)分析兩種核算方法的內(nèi)在聯(lián)系，企業(yè)可以將完全成本法或者變動(dòng)成本法作為主要成本核算方法，然后用另一種成本核算方法進(jìn)行補(bǔ)充，從而達(dá)到理想效果。

3.結(jié)合制

變動(dòng)成本法、完全成本法兩者的混合使用，就成為結(jié)合制企業(yè)成本計(jì)算方法。企業(yè)可以運(yùn)用完全成本法進(jìn)行大多數(shù)的企業(yè)成本統(tǒng)計(jì)，來(lái)完成企業(yè)成本的財(cái)務(wù)匯報(bào)工作。企業(yè)也可以運(yùn)用變動(dòng)成本法進(jìn)行企業(yè)成本的整理與細(xì)分，來(lái)完成企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作。這兩種核算方法都能夠準(zhǔn)確核算企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本，變動(dòng)成本法能夠?qū)ζ髽I(yè)的制造成本，進(jìn)行更為準(zhǔn)確的劃分與計(jì)算。完全成本法、變動(dòng)成本法存在著互補(bǔ)的特點(diǎn)，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中常用完全成本法，在企業(yè)成本管理方面常用變動(dòng)成本法。兩者在固定制造成本的核算方面存在較大的差別。固定制造成本在完全成本法的計(jì)算過(guò)程中，充當(dāng)產(chǎn)品的儲(chǔ)存成本。也就是說(shuō)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本不僅包括產(chǎn)品本身，還包括產(chǎn)品的儲(chǔ)存成本。固定制造成本在變動(dòng)成本法中，被當(dāng)做不參與直接生產(chǎn)環(huán)節(jié)的其他成本。在結(jié)合制中，固定制造成本包括：原料費(fèi)用、加工費(fèi)用、人力費(fèi)用、管理成本等多方面內(nèi)容。

三、變動(dòng)成本法應(yīng)用存在的優(yōu)點(diǎn)

1.簡(jiǎn)化產(chǎn)品成本計(jì)算量

變動(dòng)成本法只對(duì)企業(yè)生產(chǎn)所消耗的直接成本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，原料費(fèi)用、加工費(fèi)用、人力成本是變動(dòng)成本法必須統(tǒng)計(jì)的成本。這種產(chǎn)品成本統(tǒng)計(jì)方式是對(duì)原有產(chǎn)品成本統(tǒng)計(jì)方法的縮減，一方面能夠?qū)^小的生產(chǎn)損耗因素進(jìn)行忽略；另一方面也能減小成本統(tǒng)計(jì)的工作量，提高成本統(tǒng)計(jì)信息的普遍性與準(zhǔn)確性。變動(dòng)成本法也可以避免企業(yè)管理層的虛假營(yíng)利情況，避免管理人員利用未來(lái)銷售利潤(rùn)填補(bǔ)當(dāng)前虧空的現(xiàn)象。這種企業(yè)成本計(jì)算方式更加真實(shí)可靠，更能表現(xiàn)當(dāng)前企業(yè)的營(yíng)利情況。

2.促使管理者重視產(chǎn)品銷售

變動(dòng)成本法的主要研究對(duì)象為變動(dòng)成本。企業(yè)變動(dòng)成本的重要組成部分為生產(chǎn)成本，生產(chǎn)成本涵蓋原料費(fèi)用、加工費(fèi)用、人力成本等一系列成本。變動(dòng)成本法將企業(yè)產(chǎn)品銷量作為企業(yè)利潤(rùn)的主要來(lái)源，企業(yè)產(chǎn)品銷量的變動(dòng)會(huì)導(dǎo)致銷售利潤(rùn)的巨大變動(dòng)。這種將產(chǎn)品銷售與企業(yè)利潤(rùn)直接聯(lián)系，能夠增強(qiáng)企業(yè)管理者的危機(jī)意識(shí)，促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量的合理分配與庫(kù)存的有效清理。變動(dòng)成本法與產(chǎn)品銷售量存在直接關(guān)系，不與產(chǎn)品產(chǎn)能、庫(kù)存積壓存在直接聯(lián)系，得到的利潤(rùn)結(jié)果更加準(zhǔn)確。

3.變動(dòng)成本能夠合理分配責(zé)任

變動(dòng)成本在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，會(huì)發(fā)生不斷的變化。因此在對(duì)變動(dòng)成本責(zé)任落實(shí)的過(guò)程中，應(yīng)該考慮多個(gè)部門(mén)存在的責(zé)任，而不能只追究直屬部門(mén)的生產(chǎn)管理責(zé)任。對(duì)于制造費(fèi)用浪費(fèi)與超出預(yù)算的情況，企業(yè)需要追究產(chǎn)品采購(gòu)部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)、管理部門(mén)等的責(zé)任，而不能只追究某一部門(mén)的生產(chǎn)管理責(zé)任。變動(dòng)成本法所進(jìn)行的制造費(fèi)用數(shù)據(jù)計(jì)算，需要成本管理部門(mén)監(jiān)督控制。

四、變動(dòng)成本法在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的應(yīng)用

若運(yùn)用完全成本法進(jìn)行經(jīng)營(yíng)銷售的計(jì)算，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)不會(huì)與企業(yè)銷售量存在聯(lián)系。也就是說(shuō)企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)銷售的時(shí)候，售出產(chǎn)品所產(chǎn)生的利潤(rùn)并不是企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)。企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)為企業(yè)生產(chǎn)銷售收入，減去企業(yè)產(chǎn)品庫(kù)存、固定制造所需花費(fèi)的費(fèi)用。而企業(yè)的產(chǎn)品庫(kù)存、固定制造，會(huì)隨時(shí)間的推移而不斷增長(zhǎng)，產(chǎn)品積壓會(huì)產(chǎn)生大量的附加費(fèi)，這無(wú)疑會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)造成嚴(yán)重影響。而完全成本法的企業(yè)利潤(rùn)計(jì)算方式，是將積壓產(chǎn)品的未來(lái)收益也作為企業(yè)整體收益的一部分，那么積壓產(chǎn)品的未來(lái)收益會(huì)抵消一部分的產(chǎn)品積壓費(fèi)用。這樣的計(jì)算方式會(huì)造成虛假營(yíng)利的現(xiàn)象，讓企業(yè)認(rèn)為自身的庫(kù)存也能用于利潤(rùn)的計(jì)算，導(dǎo)致企業(yè)庫(kù)存越積越多。企業(yè)庫(kù)存的大量積壓會(huì)占用大量的發(fā)展資金，最終使企業(yè)走上破產(chǎn)的道路。因此完全成本法的企業(yè)經(jīng)營(yíng)銷售計(jì)算，不能代表企業(yè)的真實(shí)營(yíng)利狀況，也會(huì)使企業(yè)財(cái)務(wù)管理陷入停滯局面。變動(dòng)成本法的經(jīng)營(yíng)銷售計(jì)算，是根據(jù)企業(yè)真實(shí)銷售信息進(jìn)行的計(jì)算。隨著企業(yè)產(chǎn)品銷售量的增長(zhǎng)，運(yùn)用變動(dòng)成本法計(jì)算得出的企業(yè)利潤(rùn)也會(huì)逐漸增長(zhǎng)。這種計(jì)算方式能夠使管理者注重產(chǎn)品的銷售問(wèn)題，并且對(duì)產(chǎn)品的銷量進(jìn)行妥善管理。變動(dòng)成本法與產(chǎn)品銷量存在著緊密的聯(lián)系，若企業(yè)產(chǎn)品銷量出現(xiàn)下滑時(shí)，企業(yè)的整體利潤(rùn)也會(huì)下滑。因此企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中，會(huì)更加注重對(duì)銷售情況的預(yù)估，以及對(duì)自身產(chǎn)能的控制，以達(dá)到最佳的收益效果。同時(shí)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，還需要不斷拓展市場(chǎng)份額，以銷售更多的產(chǎn)品。而變動(dòng)成本法在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的運(yùn)用，使企業(yè)能清楚知道自身所占的市場(chǎng)份額，以及自身在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所存在的缺陷。企業(yè)產(chǎn)品銷售數(shù)量、企業(yè)利潤(rùn)正比例的線性關(guān)系，會(huì)為企業(yè)提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品銷售數(shù)量與產(chǎn)品質(zhì)量信息。除此之外變動(dòng)成本法不會(huì)將企業(yè)的固定制造費(fèi)用作為企業(yè)收益的一部分，而是將其看做不參與直接生產(chǎn)環(huán)節(jié)的其他成本。這樣的計(jì)算方式，會(huì)削弱固定制造費(fèi)用在企業(yè)銷售利潤(rùn)中的比例。在固定制造費(fèi)用不加入企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的情況下，企業(yè)需要從當(dāng)前的生產(chǎn)銷售方面獲得營(yíng)利。而企業(yè)所制定的經(jīng)營(yíng)管理方案，只有圍繞著當(dāng)前的產(chǎn)品生產(chǎn)銷售，才能獲得相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。所以變動(dòng)成本法在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的應(yīng)用，能夠?qū)ζ髽I(yè)生產(chǎn)銷售利潤(rùn)進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估。在嚴(yán)格的銷售任務(wù)限制下，企業(yè)管理只有合理分配產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量，合理進(jìn)行產(chǎn)品的營(yíng)銷，才能獲得自身經(jīng)濟(jì)效益的長(zhǎng)久增長(zhǎng)。但變動(dòng)成本法只能在企業(yè)短期經(jīng)營(yíng)中發(fā)揮作用，對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)而言，完全成本法有著更好的決策能力與應(yīng)對(duì)突發(fā)狀況的能力。

五、變動(dòng)成本法在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中應(yīng)用的注意事項(xiàng)

變動(dòng)成本、固定成本間存在的區(qū)別，與企業(yè)產(chǎn)品業(yè)務(wù)量存在較大關(guān)系。在一定的企業(yè)生產(chǎn)量范圍內(nèi)，變動(dòng)成本會(huì)隨著生產(chǎn)量的增加而增加，固定成本則保持不變。因此對(duì)于變動(dòng)成本、固定成本的劃分，需要根據(jù)成本、生產(chǎn)量存在的關(guān)聯(lián)進(jìn)行選擇，錯(cuò)誤的成本劃分會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生誤差。其次變動(dòng)成本、固定成本都不屬于一成不變的成本，它們會(huì)隨著生產(chǎn)數(shù)量、生產(chǎn)環(huán)境的變化而變化。若產(chǎn)品生產(chǎn)量超出一定的生產(chǎn)業(yè)務(wù)量區(qū)間，則變動(dòng)成本、固定成本的性質(zhì)會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)變，原來(lái)的變動(dòng)成本可能會(huì)轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ǔ杀?。而企業(yè)成本與業(yè)務(wù)量間的線性關(guān)系，也需要進(jìn)行重新的成本性態(tài)分析。最后運(yùn)用變動(dòng)成本法進(jìn)行企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策。

六、結(jié)束語(yǔ)

變動(dòng)成本法運(yùn)用在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策中，一方面能夠使企業(yè)增強(qiáng)生產(chǎn)銷售的危機(jī)意識(shí)，合理安排產(chǎn)品的產(chǎn)量與銷售任務(wù)；另一方面也能夠準(zhǔn)確評(píng)估企業(yè)的銷售業(yè)績(jī)，為企業(yè)提供準(zhǔn)確的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息。變動(dòng)成本法是企業(yè)經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)分析的最準(zhǔn)確方法，可以避免虛假利潤(rùn)收益的產(chǎn)生。變動(dòng)成本法準(zhǔn)確的企業(yè)產(chǎn)品利潤(rùn)評(píng)估、強(qiáng)烈的危機(jī)分析能力，能夠推動(dòng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的改革，保障企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的平穩(wěn)增長(zhǎng)。

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作者：謝麥露 單位：長(zhǎng)江師范學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院