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本文作者：莫新瑜作者單位：廣西盛豐建設(shè)集團(tuán)有限公司

2009年1月1日?qǐng)?zhí)行新營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則，建筑安裝行業(yè)稅收政策的變化主要體現(xiàn)在混合銷售行為、計(jì)稅依據(jù)、、扣繳義務(wù)人、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間等方面，下面具體談?wù)勥@些方面對(duì)建筑安裝行業(yè)的影響。

1．對(duì)從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶在提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額和貨物銷售額。

未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。與舊政策相比其變化如下：

1．1明顯擴(kuò)大了納稅人范圍，新的增值稅和營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則適用于符合規(guī)定的從事銷售貨物為主業(yè)和從事建筑安裝業(yè)為主業(yè)的納稅人，舊規(guī)定強(qiáng)調(diào)從事貨物生產(chǎn)的單位或個(gè)人的該混合銷售行為才能分別繳稅。

1．2對(duì)納稅人放寬了限制條件。新增值稅和營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則取消了資質(zhì)的規(guī)定，而舊規(guī)定要求必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)和簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。凡不同時(shí)符合以上條件的，對(duì)納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。

1．3取消自產(chǎn)貨物的限制性規(guī)定。舊規(guī)定對(duì)自產(chǎn)貨物有明確而嚴(yán)格的要求，新政策不再?gòu)?qiáng)調(diào)自產(chǎn)貨物的范圍。

1．4分別財(cái)務(wù)核算要求。新的增值稅和營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則都規(guī)定納稅人發(fā)生銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，按照銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額?；旌箱N售行為是指一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，該具體規(guī)定為《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條，建筑安裝企業(yè)混合銷售行為中除了施工勞務(wù)外，很大一部分是施工所需的原材料和設(shè)備，從事建筑安裝的企業(yè)同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為，按新政策可以分別核算其建筑安裝勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和銷售貨物的銷售額，分別繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅，能夠解決建筑安裝企業(yè)重復(fù)征稅的問(wèn)題，減輕納稅人的納稅負(fù)擔(dān)。同時(shí)取消建筑安裝資質(zhì)和自產(chǎn)貨物的限定，實(shí)際上也是為建筑安裝企業(yè)提供更寬泛的適用政策。

2．新政策調(diào)整了建筑安裝企業(yè)分包、建筑施工，建筑裝飾營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。

2．1新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條，第三款納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位款后的余額為營(yíng)業(yè)額。該條款所規(guī)定建筑工程分包的計(jì)稅依據(jù)與舊條例的變化如下：（1）取消了建筑工程轉(zhuǎn)包扣除營(yíng)業(yè)額的規(guī)定，納稅人將工程轉(zhuǎn)包給其他單位，其轉(zhuǎn)包的營(yíng)業(yè)額不能扣除，納稅人應(yīng)就其全部工程營(yíng)業(yè)額計(jì)稅繳納營(yíng)業(yè)稅，該規(guī)定對(duì)于市場(chǎng)上建筑行業(yè)轉(zhuǎn)包后再轉(zhuǎn)包行為的否定，同時(shí)也是控制轉(zhuǎn)包帶來(lái)一系列的建筑施工質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。（2）放寬了對(duì)可抵扣分包營(yíng)業(yè)額的納稅人的限制，新條例取消了只有總成承包人分包行為可以抵扣分包營(yíng)業(yè)額計(jì)稅的規(guī)定，將分包營(yíng)業(yè)額抵扣法不再限制在一級(jí)承包分包，擴(kuò)大為只要是建筑工程分包均可抵扣分包營(yíng)業(yè)額計(jì)稅。（3）嚴(yán)格規(guī)定分包對(duì)象，新條例規(guī)定分包對(duì)象為個(gè)人或從事建筑安裝行業(yè)的個(gè)體工商戶的，一律不能抵扣分包營(yíng)業(yè)額計(jì)稅。該條款是針對(duì)舊條例“建筑業(yè)總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人”中的個(gè)人分包對(duì)象進(jìn)行限定，分包給沒(méi)有建筑資質(zhì)的個(gè)人或者從事建筑業(yè)的個(gè)體工商戶，建筑質(zhì)量沒(méi)有保障危害性很大，這也是符合國(guó)家相關(guān)建筑法的規(guī)定。

2．2新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條，除本細(xì)則第七條（混合銷售行為）規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。該新規(guī)定對(duì)建筑勞務(wù)營(yíng)業(yè)額調(diào)整相對(duì)于舊政策變化如下：（1）新政策取消了關(guān)于建筑、修繕、安裝的說(shuō)法，統(tǒng)一稱作“建筑業(yè)勞務(wù)”。（2）建筑勞務(wù)營(yíng)業(yè)額無(wú)論包工包料工程還是包工不包料工程，新舊政策都規(guī)定營(yíng)業(yè)額包含工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力價(jià)款，但新政策強(qiáng)調(diào)設(shè)備價(jià)款也包含在營(yíng)業(yè)額內(nèi)，只是區(qū)分設(shè)備由誰(shuí)提供，如果設(shè)備是由建設(shè)方提供的，則該設(shè)備價(jià)款不包括在建筑勞務(wù)營(yíng)業(yè)額中；如果設(shè)備是施工方提供的，則該設(shè)備價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅額中。這就要求建筑施工企業(yè)在施工過(guò)程嚴(yán)格控制原材料本和其他物資成本，提高原材料和物資動(dòng)力的使用效率，降低施工總營(yíng)業(yè)額，才能為企業(yè)達(dá)到節(jié)稅目的。

2．3新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條，將裝飾勞務(wù)做了例外處理，即不適用該條“營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！钡囊?guī)定。新舊政策產(chǎn)生了很大的差別。舊的政策是將裝飾工程作業(yè)和從事建筑、修繕同樣適用“營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)”的規(guī)定。相比新政策納稅人的裝飾勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額中可以不包含客戶提供的原材料和設(shè)備價(jià)款。營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的基本規(guī)定：“納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用?！睂?shí)施細(xì)則第十六條是對(duì)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)額的特殊規(guī)定，原材料、其他物資和動(dòng)力是建設(shè)方提供的，這部分價(jià)款必須并入施工方的營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。裝飾勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的確定不適用這樣的特殊規(guī)定，則應(yīng)該適用營(yíng)業(yè)稅第五條的基本規(guī)定，也就是說(shuō)納稅人提供裝飾業(yè)勞務(wù)，其營(yíng)業(yè)額只應(yīng)包括其提供勞務(wù)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。而在裝飾業(yè)勞務(wù)中，建設(shè)方自行提供的原材料、其他物資和動(dòng)力，施工方并不會(huì)因此收取任何價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，因此，建設(shè)方提供的這部分原材料、其他物資和動(dòng)力不需要并入納稅人營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。

3．新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十一條，營(yíng)業(yè)稅扣繳義務(wù)人：第一、中華人民共和國(guó)境外的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒(méi)有人的，以受讓方或者購(gòu)買方為扣繳義務(wù)人。第二、國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他扣繳義務(wù)人。相對(duì)舊政策取消了“建筑安裝業(yè)務(wù)實(shí)行分包或者轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務(wù)人”的規(guī)定。

與新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定的建筑安裝分包行為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額可抵扣分包營(yíng)業(yè)額相連接，既然分包的營(yíng)業(yè)額不包含在建筑勞務(wù)營(yíng)業(yè)額中，則同樣其扣繳義務(wù)人被取消。在實(shí)務(wù)中對(duì)建筑安裝企業(yè)工程總承包人，將工程分包給其他單位，應(yīng)當(dāng)扣除分包后的余額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。而開票，則需要就全部勞務(wù)向建設(shè)方開具?？鄢职臓I(yíng)業(yè)額是以分包發(fā)票作為依據(jù)，不能提供分包部分發(fā)票的，工程總承包人應(yīng)當(dāng)全額繳納營(yíng)業(yè)稅。

4．新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。強(qiáng)調(diào)建筑業(yè)納稅人無(wú)論是否開具發(fā)票，預(yù)收款的納稅義務(wù)為預(yù)收款的當(dāng)天。

另外新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條條例，所稱收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。條例所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。簡(jiǎn)單的說(shuō)納稅義務(wù)時(shí)間如下：建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)合同規(guī)定了付款日期的，不論是否收到款項(xiàng)，均以該日期確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。如果工程完工前實(shí)際收到的款項(xiàng)應(yīng)按照實(shí)際收到的款項(xiàng)當(dāng)天確定其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，如果工程完工后按照取得竣工結(jié)算單的當(dāng)天確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按照結(jié)算總價(jià)減除實(shí)際已收到款項(xiàng)確定計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。

上訴新的營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則與舊政策相比變化較大，舊政策中“結(jié)算工程價(jià)款的當(dāng)天”和“根據(jù)工程形象進(jìn)度按月確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”的規(guī)定，在付諸實(shí)施方面難以把握，新政策有利于實(shí)踐操作上征管雙方都便于理解和執(zhí)行。