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目前，我國企業(yè)兼并活動呈迅速發(fā)展之勢，但稅收政策與稅制設計仍處于滯后狀態(tài)。由于沒有規(guī)范、統(tǒng)一的企業(yè)兼并的稅務處理原則與法規(guī)，各地政府在實踐中自行其事，有的千方百計補征被兼并企業(yè)的欠稅；有的沖銷被兼并企業(yè)的欠稅；有的甚至借企業(yè)兼并之名，行避逃稅之實。為此應借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，從確立征稅原則、調(diào)整稅收政策入手，優(yōu)化我國的企業(yè)兼并稅收政策。

一、企業(yè)兼并的征稅原則

對企業(yè)兼并活動的稅制設計應該遵循兩個基本原則：

（一）經(jīng)濟促進原則

公司的合并、兼并是企業(yè)適應經(jīng)濟發(fā)展的要求、擴大生產(chǎn)規(guī)模、降低經(jīng)營風險、提高競爭能力的正當經(jīng)營管理決策行為。在企業(yè)合并、兼并的過程中，可能發(fā)生公司與公司、公司與股東之間的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移、股息分配和贈與，涉及有關的稅務問題。對此，國家的稅收政策不應阻礙企業(yè)這種合理的經(jīng)營管理決策行為，而應促進其發(fā)展。從我國來看，企業(yè)兼并活動始于80年代初期，是我國經(jīng)濟體制改革的產(chǎn)物。雖然起步較晚，但發(fā)展勢頭迅猛，尤其是黨的十五大提出加快推進國有企業(yè)改革戰(zhàn)略后，企業(yè)兼并、重組活動更趨活躍。我們應該制定合理的稅收政策，鼓勵、促進正當?shù)钠髽I(yè)兼并活動，推進國有企業(yè)改制工作。

（二）防范原則

從企業(yè)兼并的動機看，可以分為經(jīng)營戰(zhàn)略兼并與稅務型兼并。前者主要是從經(jīng)營戰(zhàn)略的角度出發(fā)，通過兼并，達到擴大生產(chǎn)規(guī)模、降低經(jīng)營風險、增強競爭力的目的；而后者主要是從稅務出發(fā)，企圖通過兼并，達到轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤、逃避或減輕稅負的目的。對經(jīng)營戰(zhàn)略型兼并應當鼓勵，而對稅務兼并則應制定嚴密的稅務防范條款，以防止企業(yè)通過兼并有意逃稅。

二、企業(yè)兼并的稅收政策調(diào)

從稅收政策的角度分析，企業(yè)兼并活動的稅務處理主要涉及以下幾方面的問題：

（一）納稅義務的確定

在企業(yè)兼并活動中，原公司法人資格的變動必然涉及到公司法人納稅義務的重新確定。在購買式兼并中，被兼并企業(yè)已消亡，其法人資格也隨之消失。那么，對被兼并企業(yè)的舊納稅義務（補繳欠稅的義務）與新納稅義務（兼并后的納稅應該如何確定等），依據(jù)兼并企業(yè)應該承繼被兼并企業(yè)的權利與義務的法律原理，兼并企業(yè)應該承繼被兼并企業(yè)舊的納稅義務，即一方面承繼被兼并企業(yè)舊的納稅義務，補繳欠稅；另一方面，承擔兼并后新企業(yè)的納稅義務。

從我國企業(yè)兼并的實踐來看，關鍵是如何解決被兼并企業(yè)的欠稅問題。我們認為，可以采取以下措施：（1）將進行改制的企業(yè)應提前向稅務機關申報，由稅務機關首先對被兼并企業(yè)進行清算，對其欠繳的稅款在改制前積極清繳入庫；（2）對被兼并企業(yè)確實無力繳納的欠稅，由兼并企業(yè)承繼，并限期繳納；（3）對兼并企業(yè)在限其內(nèi)補繳原企業(yè)欠稅確有困難的，一律不能沖銷欠稅，而是先掛賬，待效益好后及時繳納入庫。

（二）企業(yè)所得稅稅基的確定

在企業(yè)兼并活動中，由于兼并公司與被兼并公司之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，盈虧沖抵，必然會引起稅基的變動，從而影響應征稅額的升降。分稅種來看，企業(yè)兼并活動對企業(yè)所得稅的影響最大，計征最為復雜，因此，我們將著重考察企業(yè)所得稅稅基的確定。

1.資產(chǎn)計價的問題。

在企業(yè)兼并活動中，對兼并企業(yè)購入被兼并企業(yè)資產(chǎn)的價格采用何種標準判定，其結果是不同的。如果采用被兼并企業(yè)資產(chǎn)負債表中的數(shù)據(jù)來衡量，則它基本反映了其資產(chǎn)的歷史成本，而兼并企業(yè)計提的折舊額以資產(chǎn)的歷史成本為依據(jù)；如果采用當前的市場價值計價，在資產(chǎn)的市場價值大大超過其歷史成本的條件下（這種情況在通貨膨脹時期尤為顯著），則兼并企業(yè)的資產(chǎn)價值總額將增加，而計提折舊也隨之上升，從而使兼并企業(yè)享受到增加折舊額避稅的好處，這正是某些避稅型企業(yè)從事兼并活動的稅務動機之一。為了貫徹防范措施，我們也應向以達國家一樣，在稅法中規(guī)定以被兼并企業(yè)資產(chǎn)負債表中的帳簿價為兼并企業(yè)收購被兼并企業(yè)資產(chǎn)的價格。

2.經(jīng)營虧損與經(jīng)營利潤沖抵的問題。

避稅型兼并企業(yè)的稅務動機之一就是尋求一個有大量凈經(jīng)營虧損的企業(yè)作為兼并對象，以期通過兼并活動，使自身的大量盈利與被兼并企業(yè)的大量虧損相沖抵，減少新公司的應納所得額，減輕納稅義務。發(fā)達國家的稅法對企業(yè)兼并活動中的盈虧沖抵一般都有所限制。例如，日本稅法規(guī)定，合并企業(yè)與被合并企業(yè)之間5年內(nèi)不允許進行盈虧沖抵；美國的《1986年稅收改革法案》對原稅法較寬松的凈經(jīng)營虧損結轉(zhuǎn)條款進行了修改與限制。稅收改革法案規(guī)定，如果一家虧損公司在3年內(nèi)發(fā)生了超過50%所有權的變化，對凈經(jīng)營虧損的使用將受到一個年度限額的限制，可以用來扣減收益的凈經(jīng)營虧損不得大于所有權變化日虧損公司的價值與長期免稅債券利率的乘積。

從我國企業(yè)所得稅法來看，僅規(guī)定企業(yè)當年發(fā)生的經(jīng)營虧損可向后轉(zhuǎn)5年沖抵經(jīng)營利潤，而對企業(yè)兼并中的經(jīng)營盈利與虧損相抵的問題未做特別規(guī)定。因此，應針對避稅型企業(yè)兼并活動做出經(jīng)營利潤與經(jīng)營虧損沖抵的限制性規(guī)定。

3.資本利得的稅務處理。

從發(fā)達國家的實踐來看，企業(yè)兼并中資本利得的稅務處理主要包括兩方面的內(nèi)容：（1）如何確定兼并者的資本利得。意大利在1998年修改了公司兼并、重組的稅收規(guī)定，新規(guī)定認為，企業(yè)兼并和重組所發(fā)生的資本利得是指投資者投入物業(yè)或資產(chǎn)的帳面價值與所換取股票的市場公平價格之間的差額。（2）企業(yè)兼并中的資本利得與資本虧損是否允許結轉(zhuǎn)的問題。加拿大的稅法規(guī)定，凡企業(yè)合并或停止之前所發(fā)生的經(jīng)營虧損可沖抵新公司此項產(chǎn)生虧損的經(jīng)營或類似經(jīng)營中獲取的所得；而凈資本虧損結轉(zhuǎn)將作廢。英國稅法規(guī)定，當還有未結轉(zhuǎn)的虧損公司的所有權發(fā)生易主時，資本損失只能用同一年度或今后年度的資利得來彌補。

從我國的企業(yè)所得稅法來看，對企業(yè)兼并中資本利得的稅務處理未做具體規(guī)定，使實際征管難以操作。建議借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，制定企業(yè)兼并中資本利得稅務處理的法規(guī)。