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摘要：預(yù)算編制是全面預(yù)算管理的首要環(huán)節(jié)，預(yù)算編制質(zhì)量的高低，直接影響企業(yè)全面預(yù)算管理的成敗，最終影響到企業(yè)戰(zhàn)略的執(zhí)行和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。本文在分析傳統(tǒng)戰(zhàn)略預(yù)算編制方法的缺陷后，試圖超越平衡記分卡發(fā)明者最初僅僅把它作為評(píng)估公司績(jī)效工具的想法，將其應(yīng)用于戰(zhàn)略預(yù)算編制之中，即從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等四個(gè)方面來編制戰(zhàn)略預(yù)算，以實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略預(yù)算編制的科學(xué)性、適應(yīng)性及有效性。

關(guān)鍵詞：平衡記分卡戰(zhàn)略預(yù)算

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境變得日益復(fù)雜多變和難以預(yù)料，企業(yè)的生存和發(fā)展越來越受到環(huán)境的挑戰(zhàn)和威脅。然而現(xiàn)有的戰(zhàn)略預(yù)算編制方法日益暴露出未將非財(cái)務(wù)指標(biāo)納入其中的內(nèi)在缺陷，對(duì)此，筆者在分析傳統(tǒng)戰(zhàn)略預(yù)算編制方法的內(nèi)在缺陷的基礎(chǔ)上，提出將平衡記分卡運(yùn)用于戰(zhàn)略預(yù)算編制的構(gòu)想，以期通過指標(biāo)體系來改進(jìn)和克服傳統(tǒng)戰(zhàn)略預(yù)算編制的缺陷。

一、傳統(tǒng)戰(zhàn)略預(yù)算編制的局限性

企業(yè)有無科學(xué)的戰(zhàn)略是企業(yè)成敗的重要條件，但戰(zhàn)略的執(zhí)行需要通過預(yù)算保證資源的落實(shí)，通過預(yù)算控制對(duì)戰(zhàn)略執(zhí)行的財(cái)務(wù)結(jié)果實(shí)施控制。預(yù)算是企業(yè)管理過程中核心的控制機(jī)制，是企業(yè)設(shè)定目標(biāo)、分配資源及評(píng)估績(jī)效的主要管理基礎(chǔ)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇以及買方市場(chǎng)的逐步形成，傳統(tǒng)的戰(zhàn)略預(yù)算編制方法逐漸暴露出以下局限性。

1、傳統(tǒng)戰(zhàn)略預(yù)算缺少戰(zhàn)略導(dǎo)向。傳統(tǒng)戰(zhàn)略預(yù)算側(cè)重于結(jié)果的預(yù)算和控制，對(duì)結(jié)果后面的動(dòng)因并不關(guān)注，注重的是滿足指標(biāo)之間的勾稽關(guān)系，這自然不會(huì)去關(guān)注戰(zhàn)略。由此我們不難發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)戰(zhàn)略預(yù)算忽視了戰(zhàn)略的存在，它假定企業(yè)未來繼續(xù)生產(chǎn)原有的產(chǎn)品并且未來產(chǎn)品的銷售是可以預(yù)測(cè)的。在此基礎(chǔ)上，以銷售預(yù)測(cè)或目標(biāo)利潤(rùn)為依據(jù)，編制戰(zhàn)略預(yù)算，以保證未來的生產(chǎn)能力滿足市場(chǎng)對(duì)生產(chǎn)的要求，并用以控制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)，保證資金的有效籌措和使用，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)。這顯然是在企業(yè)外部環(huán)境相對(duì)平穩(wěn)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不很激烈，企業(yè)單純以追求利潤(rùn)最大化為目標(biāo)的邏輯。在當(dāng)今企業(yè)高度重視競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和戰(zhàn)略管理的形勢(shì)下，這種邏輯失去了存在的基礎(chǔ)。

2、傳統(tǒng)戰(zhàn)略預(yù)算編制內(nèi)容片面。由于傳統(tǒng)戰(zhàn)略預(yù)算編制在業(yè)績(jī)衡量標(biāo)準(zhǔn)上局限于單一的財(cái)務(wù)指標(biāo)，未考慮驅(qū)動(dòng)企業(yè)價(jià)值增值的非財(cái)務(wù)因素，編制依據(jù)是長(zhǎng)期銷售預(yù)測(cè)或目標(biāo)利潤(rùn)。從當(dāng)今企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境來看，這是非常片面的，在實(shí)踐中會(huì)給企業(yè)帶來嚴(yán)重的不良后果，主要是可能引發(fā)短期行為，不利于企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的培育和維護(hù)。

3、傳統(tǒng)戰(zhàn)略預(yù)算中的成本預(yù)算缺少堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。成本預(yù)算是戰(zhàn)略預(yù)算管理的重要內(nèi)容。在成本預(yù)算的編制上，傳統(tǒng)戰(zhàn)略預(yù)算對(duì)于產(chǎn)品的直接成本按照標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行確定，而對(duì)于制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用以及管理費(fèi)用，則沒有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)或編制基礎(chǔ)。這在企業(yè)產(chǎn)品直接材料成本為成本主體，而制造費(fèi)用以及非制造成本比重很低的歷史條件下是可行的。但是，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在高級(jí)制造系統(tǒng)下，據(jù)美、日成本資料顯示，產(chǎn)品成本構(gòu)成中直接材料所占比重不足20%，直接人工所占比重不足10%，其余大部分為知識(shí)資源的消耗和一般費(fèi)用的消耗。由于大量的費(fèi)用失去了預(yù)算的基礎(chǔ)，給戰(zhàn)略預(yù)算的科學(xué)性帶來了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

面對(duì)復(fù)雜多變的企業(yè)環(huán)境，現(xiàn)行的戰(zhàn)略預(yù)算編制方法不利于反映企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造，在戰(zhàn)略實(shí)施上易產(chǎn)生偏差，與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)脫鉤。為了應(yīng)對(duì)買方市場(chǎng)出現(xiàn)的顧客化及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)化，筆者建議將平衡記分卡引入戰(zhàn)略預(yù)算編制，為提高企業(yè)績(jī)效提供持續(xù)推動(dòng)力。

二、平衡記分卡（Balancedscorecard：BSC）的內(nèi)涵

“平衡記分卡”是哈佛商學(xué)院的羅伯特.S.卡普蘭和諾頓研究所所長(zhǎng)大衛(wèi).P.諾頓經(jīng)過為期一年對(duì)在績(jī)效測(cè)評(píng)方面處于領(lǐng)先地位的12家公司的研究后，提出一種全新的組織績(jī)效管理方法，即BSC作為一種戰(zhàn)略執(zhí)行工具認(rèn)為公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的提升不單單局限于財(cái)務(wù)指標(biāo)，而是從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等四個(gè)層面來綜合評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)，BSC四個(gè)層面的戰(zhàn)略指標(biāo)不是孤立的，而是一系列因果聯(lián)系，從企業(yè)整體的成長(zhǎng)水平、客戶滿意、盈利和學(xué)習(xí)等多方面來對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)單單依賴財(cái)務(wù)指標(biāo)的不足，具有明顯的戰(zhàn)略思想，因而不但在衡量公司績(jī)效方面發(fā)揮著重要的作用，更可以發(fā)展成為企業(yè)戰(zhàn)略預(yù)算編制的有效工具。BSC的精髓是追求在財(cái)務(wù)目標(biāo)和非財(cái)務(wù)目標(biāo)、長(zhǎng)期目標(biāo)和短期目標(biāo)、先行指標(biāo)和滯后指標(biāo)、結(jié)果目標(biāo)和過程目標(biāo)、組織績(jī)效和個(gè)人績(jī)效等重要管理變量之間的微妙平衡。追求這種平衡對(duì)企業(yè)而言并非可有可無，而是生死攸關(guān)的。這主要由于企業(yè)不再僅僅作為追求利潤(rùn)最大化的主體，而是成為一個(gè)向客戶、股東、員工、社區(qū)乃至社會(huì)提供價(jià)值的主體。如果脫離了自身所能提供的價(jià)值，則企業(yè)自身在現(xiàn)代社會(huì)就失去了存在的基礎(chǔ)。為了提供最大化價(jià)值，企業(yè)必須從原來單一重視財(cái)務(wù)表現(xiàn)的思維中脫身，對(duì)其在客戶面、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程面及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)面予以關(guān)注。同時(shí)，企業(yè)不得不擺脫過去那種對(duì)短期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的過度關(guān)注，轉(zhuǎn)而重視一些對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生影響的因素如客戶滿意度、員工素質(zhì)、組織信息系統(tǒng)建立等等。

三、平衡記分卡與戰(zhàn)略預(yù)算結(jié)合的可行性研究

1、二者都體現(xiàn)了全局思想。從平衡記分卡看來，企業(yè)要想取得良好的業(yè)績(jī)，就必然要求財(cái)務(wù)部門、銷售部門、采購(gòu)部門、生產(chǎn)部門和人事部門等的合作，否則企業(yè)戰(zhàn)略預(yù)算目標(biāo)就無從實(shí)現(xiàn)。企業(yè)戰(zhàn)略預(yù)算也同樣需要一整套一系列的標(biāo)準(zhǔn)和相互聯(lián)系指標(biāo)體系進(jìn)行多方位多層次的評(píng)價(jià)。

2、戰(zhàn)略預(yù)算是針對(duì)戰(zhàn)略行動(dòng)計(jì)劃而編制的確保戰(zhàn)略行動(dòng)開展所需資源的預(yù)算。戰(zhàn)略預(yù)算目標(biāo)與正常可達(dá)到的水平之間往往存在一個(gè)較大的缺口，戰(zhàn)略預(yù)算的制定和實(shí)施就要“填平”這個(gè)缺口。為此，企業(yè)要從平衡記分卡的四個(gè)方面將這個(gè)缺口轉(zhuǎn)化為具體的目標(biāo)，并制定戰(zhàn)略行動(dòng)計(jì)劃，以促進(jìn)具體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，最終填平缺口。比如三年內(nèi)企業(yè)要實(shí)現(xiàn)增加利潤(rùn)3000萬元的戰(zhàn)略目標(biāo)，一個(gè)重要方面企業(yè)可能要求新產(chǎn)品的創(chuàng)利的比例要增加到50%，為此，研發(fā)部門要采取加快新產(chǎn)品研發(fā)的計(jì)劃，銷售部門要采取提高產(chǎn)品市場(chǎng)占有率的措施，生產(chǎn)部門要合理安排最佳采購(gòu)量、最佳生產(chǎn)批次及顧客需求反應(yīng)時(shí)間等，這樣才能保證戰(zhàn)略預(yù)算的有效執(zhí)行。

3、二者都體現(xiàn)戰(zhàn)略管理的思想

平衡記分卡是把公司的戰(zhàn)略和一套財(cái)務(wù)性與非財(cái)務(wù)性的評(píng)估手段聯(lián)系在一起的一種手段，它突出強(qiáng)調(diào)指標(biāo)體系的戰(zhàn)略相關(guān)性，要求部門和個(gè)人業(yè)績(jī)指標(biāo)要與組織的整體戰(zhàn)略密切關(guān)聯(lián)，從而超越了一般業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)而成為一個(gè)綜合的戰(zhàn)略實(shí)施系統(tǒng)。從企業(yè)戰(zhàn)略預(yù)算的實(shí)際效果來看，戰(zhàn)略預(yù)算是以企業(yè)戰(zhàn)略為編制起點(diǎn)，根據(jù)平衡記分卡所分解的企業(yè)主要戰(zhàn)略目標(biāo)及相應(yīng)確定的行動(dòng)計(jì)劃，針對(duì)執(zhí)行計(jì)劃所需的資源對(duì)企業(yè)資源進(jìn)行預(yù)算管理，是戰(zhàn)略目標(biāo)的數(shù)字化形式。

四、戰(zhàn)略平衡預(yù)算的編制

編制戰(zhàn)略平衡預(yù)算需要對(duì)企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行層層分解，以BSC為導(dǎo)向，以財(cái)務(wù)指標(biāo)當(dāng)中的盈利指標(biāo)（如所有者權(quán)益報(bào)酬率）為起點(diǎn)，分別從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)層面的績(jī)效指標(biāo)及其具體目標(biāo)來制定戰(zhàn)略預(yù)算目標(biāo),目標(biāo)之間可用因果關(guān)系描述。BSC各項(xiàng)戰(zhàn)略性經(jīng)營(yíng)行動(dòng)決定了預(yù)算的主要內(nèi)容。確定經(jīng)營(yíng)行動(dòng)優(yōu)先排序后，即產(chǎn)生清晰的資源需求，為支持這些行動(dòng)，企業(yè)必須對(duì)其財(cái)務(wù)、人力及實(shí)物等資源作出分配，編制戰(zhàn)略預(yù)算。戰(zhàn)略預(yù)算考核的時(shí)候不是單純地考核某一項(xiàng)指標(biāo)，而是對(duì)四類指標(biāo)進(jìn)行綜合考核，這是綜合平衡預(yù)算的核心思路。通過將BSC引入戰(zhàn)略預(yù)算編制可以合理安排用來支持戰(zhàn)略性行動(dòng)計(jì)劃所需的費(fèi)用支出，如幫助企業(yè)發(fā)展新產(chǎn)品與服務(wù)、開拓新市場(chǎng)、培養(yǎng)新的能力、建立及拓展新的客戶關(guān)系、擴(kuò)充產(chǎn)能等。戰(zhàn)略平衡預(yù)算可以從以下幾方面來進(jìn)行編制。

1、財(cái)務(wù)層面的預(yù)算。企業(yè)所有的改善都是為了提高競(jìng)爭(zhēng)力，創(chuàng)造出更大的價(jià)值，并最終體現(xiàn)在財(cái)務(wù)目標(biāo)上。同時(shí)財(cái)務(wù)也為戰(zhàn)略實(shí)施提供資本和財(cái)務(wù)資源支持，使戰(zhàn)略實(shí)施有保障。另外，財(cái)務(wù)層面的指標(biāo)直接和公司業(yè)績(jī)相銜接，能體現(xiàn)股東利益。財(cái)務(wù)指標(biāo)不但可以顯現(xiàn)企業(yè)過去的營(yíng)運(yùn)表現(xiàn)，也可以看成企業(yè)在戰(zhàn)略的設(shè)定與執(zhí)行的績(jī)效。財(cái)務(wù)層面的預(yù)算目標(biāo)要體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的階段性要求，要針對(duì)企業(yè)產(chǎn)品不同的生命周期采取不同的財(cái)務(wù)權(quán)重衡量，處于成長(zhǎng)期企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略是盡量擴(kuò)大市場(chǎng)份額，財(cái)務(wù)指標(biāo)的權(quán)重要落在銷售業(yè)績(jī)的指標(biāo)上，比如處于維持期企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略是獲取利潤(rùn)最大化，財(cái)務(wù)指標(biāo)的權(quán)重要落在銷售利潤(rùn)成長(zhǎng)指標(biāo)上，處于衰退期企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略是現(xiàn)金回流最大化，財(cái)務(wù)指標(biāo)的權(quán)重要落在資產(chǎn)利用指標(biāo)上。財(cái)務(wù)層面的預(yù)算指標(biāo)主要包括：凈資產(chǎn)收益率、EVA、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量及收益增長(zhǎng)率等。

2、客戶層面的預(yù)算?？蛻羰瞧髽I(yè)營(yíng)運(yùn)收入的來源，企業(yè)業(yè)績(jī)的取得來自于創(chuàng)造出來受客戶青睞的產(chǎn)品或服務(wù)。一個(gè)不了解客戶需求的企業(yè)是無法在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求生存的，企業(yè)只有更好地發(fā)現(xiàn)、了解及滿足客戶的需求、擁有龐大的客戶群，才能創(chuàng)造更好的經(jīng)濟(jì)效益，其可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力才能得以保持。作為反映客戶層面的預(yù)算，預(yù)算指標(biāo)不僅要反映企業(yè)向現(xiàn)有客戶銷售現(xiàn)有產(chǎn)品或提供勞務(wù)，還要反映企業(yè)向新客戶銷售現(xiàn)有產(chǎn)品或提供服務(wù)和向新老客戶銷售新產(chǎn)品或提供新服務(wù)的情況，后者是企業(yè)戰(zhàn)略在銷售中的體現(xiàn)，是企業(yè)可持續(xù)增長(zhǎng)的戰(zhàn)略措施。在客戶需求不斷變化的環(huán)境中，企業(yè)成長(zhǎng)與繁榮是通過開發(fā)和投資新產(chǎn)品和新工藝實(shí)現(xiàn)的?？蛻魧用娴念A(yù)算指標(biāo)主要包括：客戶滿意度、客戶保持率、客戶獲得率、客戶獲利率及市場(chǎng)占有率等。

3、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面的預(yù)算。BSC在構(gòu)建順序上，應(yīng)先了解股東期望和客戶的需求，再來構(gòu)建內(nèi)部流程層面的預(yù)算，因?yàn)橹挥挟?dāng)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)真正創(chuàng)造了價(jià)值，企業(yè)才有可能實(shí)現(xiàn)良好的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，滿足客戶多樣的需求，實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值。內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面預(yù)算指標(biāo)主要包括：及時(shí)發(fā)貨率、客戶需求反應(yīng)時(shí)間及每筆交易平均成本等。

4、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面的預(yù)算。企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期的財(cái)務(wù)目標(biāo)，滿足客戶的需求，僅僅利用現(xiàn)有的技術(shù)和能力是不夠的，需要持續(xù)改善，企業(yè)只有創(chuàng)新和學(xué)習(xí)才能不斷革新，實(shí)現(xiàn)其長(zhǎng)期的成長(zhǎng)及在客戶和內(nèi)部業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)層面建立企業(yè)當(dāng)前和未來成功的關(guān)鍵因素。學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)主要來源于員工的再培訓(xùn)和組織創(chuàng)新，人力資源投資是企業(yè)學(xué)習(xí)成長(zhǎng)的保障。比如通過原料創(chuàng)新可以突破原材料的限制，通過技術(shù)創(chuàng)新可以使企業(yè)獲得技術(shù)上的優(yōu)勢(shì)，通過市場(chǎng)創(chuàng)新可以使企業(yè)突破市場(chǎng)容量的限制，通過對(duì)員工進(jìn)行不斷的培訓(xùn)可以為企業(yè)的持續(xù)發(fā)展提供寶貴的人力資源。學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面預(yù)算指標(biāo)為：新產(chǎn)品開發(fā)周期、每位員工培訓(xùn)投入、員工滿意度、內(nèi)部信息溝通能力、激勵(lì)指數(shù)、員工建議數(shù)和人均創(chuàng)收等。

綜上所述，筆者認(rèn)為戰(zhàn)略平衡預(yù)算不僅必要而且可行。隨著企業(yè)戰(zhàn)略管理的日益深入，平衡記分卡的廣泛應(yīng)用以及作業(yè)基礎(chǔ)觀念的不斷強(qiáng)化，戰(zhàn)略平衡預(yù)算必將成為企業(yè)戰(zhàn)略預(yù)算發(fā)展的趨勢(shì)。

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