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摘五）稅務(wù)中介服務(wù)有待深化

我國(guó)稅務(wù)中介服務(wù)的主要形式為稅務(wù)服務(wù)，我國(guó)稅務(wù)始于1998年，在維護(hù)納稅人權(quán)益、配合征管改革等方面發(fā)揮了十分重要的作用。但是從當(dāng)前運(yùn)行情況看，有些地方還不盡完善，主要表現(xiàn)在：一是個(gè)別地方稅務(wù)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)未徹底脫鉤，人員與稅務(wù)機(jī)構(gòu)工作人員交叉，服務(wù)內(nèi)容上存在“越位”現(xiàn)象，服務(wù)方式上有行政命令的痕跡。二是工作人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)亟待提高，服務(wù)內(nèi)容的層次較低，服務(wù)質(zhì)量較差。

（六）納稅服務(wù)法律體系不完善

雖然目前新的征管法及其實(shí)施細(xì)則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為納稅人提供哪些服務(wù)做了原則性指導(dǎo)，但與發(fā)達(dá)國(guó)家相比較，我國(guó)納稅服務(wù)的立法層次仍然較低，至今還沒(méi)有一部完整反映納稅服務(wù)的法律法規(guī)。對(duì)納稅服務(wù)本質(zhì)、范圍等內(nèi)容缺乏法律層面的界定，缺乏納稅服務(wù)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，考核評(píng)價(jià)機(jī)制、監(jiān)督制約機(jī)制、過(guò)錯(cuò)追究機(jī)制，導(dǎo)致了納稅服務(wù)體系的建設(shè)缺乏法律支持，納稅服務(wù)規(guī)范征收行為的作用難以發(fā)揮，納稅人權(quán)利的保障難以落到實(shí)處，這是影響納稅服務(wù)質(zhì)量的根本原因。

三、建設(shè)納稅服務(wù)體系的理論分析

（一）納稅服務(wù)的必要性———公共財(cái)政理論

當(dāng)代西方公共財(cái)政理論認(rèn)為，財(cái)政存在的必要性，在于市場(chǎng)存在缺陷，也就是“市場(chǎng)失靈”。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)調(diào)節(jié)為主，只是在市場(chǎng)難以調(diào)節(jié)或者調(diào)節(jié)不好的領(lǐng)域，才需要政府進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)節(jié)，對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行干預(yù)。公共財(cái)政產(chǎn)生的前提則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。1776年，英國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)。斯密所著《國(guó)富論》的出版標(biāo)志著公共財(cái)政理論的誕生，亞當(dāng)。斯密崇尚經(jīng)濟(jì)自由主義，反對(duì)國(guó)家干預(yù)，主張自由競(jìng)爭(zhēng)，極力要求縮小國(guó)家活動(dòng)的范圍，提出“最好的財(cái)政計(jì)劃是節(jié)支，最好的賦稅制度是稅額最小”等觀點(diǎn)。此后，約翰。穆勒、威克塞爾、林達(dá)爾等都進(jìn)一步發(fā)展了他的理論，公共產(chǎn)品理論的創(chuàng)立和福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的興起使得公共財(cái)政理論越來(lái)越豐富，職能范圍也有所拓寬。上世紀(jì)30年代初，西方資本主義爆發(fā)了空前嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，從而宣告了自由放任的古典經(jīng)濟(jì)理論的破產(chǎn)，從羅斯?！靶抡焙碗S后應(yīng)運(yùn)而生的凱恩斯主義經(jīng)濟(jì)學(xué)開(kāi)始，政府必須干預(yù)經(jīng)濟(jì)逐步獲得了人們的共識(shí)，各國(guó)政府和財(cái)政開(kāi)始對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行大規(guī)模干預(yù)，以便彌補(bǔ)市場(chǎng)缺陷，充分利用市場(chǎng)的功能作用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)資源的合理配置、收入和財(cái)富的合理分配以及經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)行。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)在實(shí)踐中開(kāi)始暴露出自身的缺陷，70年代的“滯脹”使得人們重新認(rèn)識(shí)“市場(chǎng)失靈”和政府干預(yù)的關(guān)系，理性預(yù)期學(xué)派和供給學(xué)派為代表的新自由主義對(duì)國(guó)家干預(yù)提出了責(zé)難和質(zhì)疑，開(kāi)始主張減少國(guó)家干預(yù)，恢復(fù)自由經(jīng)濟(jì)。進(jìn)入90年代以來(lái)，又開(kāi)始重新重視國(guó)家干預(yù)政策。但是，從大的趨勢(shì)來(lái)看，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善過(guò)程中，政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)的職能呈現(xiàn)出不斷增強(qiáng)的趨勢(shì)，財(cái)政的職能也相應(yīng)地不斷增強(qiáng)。正是由于市場(chǎng)失靈的存在，公共財(cái)政作為一種財(cái)政模式，政府向個(gè)人提供公共安全和公共服務(wù)，個(gè)人向政府繳納稅款，反映了政府與公民之間在稅收與公共物品的等價(jià)交換。稅收既是政府提供服務(wù)的報(bào)酬，也是個(gè)人購(gòu)買(mǎi)政府服務(wù)的成本，即稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅服務(wù)是無(wú)償?shù)?，這是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作性質(zhì)的定位。稅務(wù)機(jī)關(guān)職能的特殊性，決定了其在整個(gè)公共服務(wù)體系中的特殊作用，除為公共產(chǎn)品供給提供費(fèi)用外，“直接以納稅人為調(diào)控對(duì)象，引導(dǎo)個(gè)體納稅人的經(jīng)濟(jì)行為向有利于提升整體納稅人公共利益水平的方向轉(zhuǎn)移?！苯ㄔO(shè)服務(wù)型稅務(wù)機(jī)關(guān)的核心，是將稅務(wù)機(jī)關(guān)由行政執(zhí)法機(jī)關(guān)調(diào)整為執(zhí)法與公共服務(wù)并存的機(jī)關(guān)，其實(shí)質(zhì)是把服務(wù)的理念融入稅收工作之中，進(jìn)而調(diào)整稅收工作思路，達(dá)到稅收與經(jīng)濟(jì)、稅務(wù)與社會(huì)、征稅與納稅的良性互動(dòng)。因此，為納稅人提供規(guī)范、全面、便捷、經(jīng)濟(jì)的各項(xiàng)服務(wù)措施是其作為政府行政機(jī)關(guān)的基本要求。我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的本質(zhì)決定了廣大納稅人的主人翁地位，賦予廣大納稅人權(quán)利，維護(hù)其根本利益，提供各種納稅服務(wù)是“公共財(cái)政”的必然要求。

（二）如何提供納稅服務(wù)———新公共管理理論傳統(tǒng)的公共行政以威爾遜、古德諾的政治—行政二分論和韋伯的科層制論為其理論支撐點(diǎn)，新公共管理則以現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)和私營(yíng)企業(yè)管理理論和方法作為理論基礎(chǔ)。新公共管理從現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中獲得諸多理論依據(jù)，如從“理性人”的假定中獲得績(jī)效管理的依據(jù)；從公共選擇和交易成本理論中獲得政府應(yīng)以市場(chǎng)或顧客為導(dǎo)向，提高服務(wù)效率、質(zhì)量和有效性的依據(jù)；從成本—效益分析中獲得對(duì)政府績(jī)效目標(biāo)進(jìn)行界定、測(cè)量和評(píng)估的依據(jù)等等。其次，新公共管理又從私營(yíng)管理方法中汲取營(yíng)養(yǎng)。新公共行政管理理論認(rèn)為，私營(yíng)部門(mén)許多管理方式和手段都可為公共部門(mén)所借用。如私營(yíng)部門(mén)的組織形式能靈活地適應(yīng)環(huán)境，而不是韋伯所說(shuō)的僵化的科層制；對(duì)產(chǎn)出和結(jié)果的高度重視，而不是只管投入，不重產(chǎn)出；人事管理上實(shí)現(xiàn)靈活的合同雇傭制和績(jī)效工資制，而不是一經(jīng)錄用，永久任職，等等?？偠灾?，新公共管理理論認(rèn)為，那些已經(jīng)和正在為私營(yíng)部門(mén)所成功地運(yùn)用著的管理方法，如績(jī)效管理、目標(biāo)管理、組織發(fā)展、人力資源開(kāi)發(fā)等并非為私營(yíng)部門(mén)所獨(dú)有，它們完全可以運(yùn)用到公有部門(mén)的管理中。

（三）建立和諧社會(huì)———稅收遵從理論

稅收遵從成本的測(cè)量源于1934年，美國(guó)學(xué)者海格（Haig）首先對(duì)稅收的遵從成本進(jìn)行測(cè)量，他對(duì)美國(guó)聯(lián)邦和州稅收的稅收遵從成本進(jìn)行了研究，但是沒(méi)有明確地對(duì)遵從成本進(jìn)行定義。之后不斷有學(xué)者對(duì)其進(jìn)行測(cè)量，直到20世紀(jì)80年代，英國(guó)巴斯大學(xué)的錫德里克。桑福德（CedricSandford）教授，在稅收遵從成本領(lǐng)域取得了大量的研究成果，將許多國(guó)家政府的目光都吸引到了這一長(zhǎng)期被漠視的領(lǐng)域。西方納稅人遵從理論認(rèn)為，納稅人會(huì)對(duì)遵從成本（包括時(shí)間成本、貨幣成本、心理成本等）和不遵從成本（罰款）進(jìn)行比較，從而做出是遵從稅法還是逃稅的決定。時(shí)間成本是指納稅人搜集、保存必要的資料和收據(jù)、填寫(xiě)納稅申報(bào)表所耗費(fèi)的時(shí)間價(jià)值；貨幣成本是指納稅人在納稅過(guò)程中向稅務(wù)顧問(wèn)進(jìn)行咨詢所支付的咨詢費(fèi)用或者交由稅務(wù)等中介機(jī)構(gòu)辦理納稅事宜所支付的中介費(fèi)用及拜訪稅務(wù)機(jī)關(guān)所花費(fèi)的交通費(fèi)用等；心理成本是指納稅人認(rèn)為自己納稅并沒(méi)有得到相應(yīng)報(bào)酬而產(chǎn)生不滿情緒或擔(dān)心誤解稅收規(guī)定可能會(huì)遭受處罰而產(chǎn)生的焦慮情緒。

我國(guó)稅收遵從成本存在的問(wèn)題有：

1.我國(guó)稅收遵從成本的時(shí)間成本較高。首先，納稅人申報(bào)納稅，填納稅申報(bào)表所需時(shí)間較長(zhǎng)，如增值稅需要填9張表；其次，由于我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約，尤其是對(duì)稅法宣傳力度不夠，使我國(guó)納稅人了解有關(guān)稅法規(guī)定、收集和保存相關(guān)資料的渠道比較少，所花費(fèi)時(shí)間較長(zhǎng)；再次，由于受到技術(shù)水平等相關(guān)因素的限制，我國(guó)現(xiàn)在的納稅申報(bào)還做不到像美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的電子化申報(bào)，還需要納稅人去稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀行繳納稅款，需要大量的時(shí)間成本。

2.我國(guó)稅收遵從成本的貨幣成本高。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，稅收法律法規(guī)也將不斷完善，加之企業(yè)不斷向規(guī)模化發(fā)展，納稅人在納稅過(guò)程中向稅務(wù)顧問(wèn)進(jìn)行咨詢或交由稅務(wù)等中介機(jī)構(gòu)辦理納稅事宜的現(xiàn)象將不斷增多，這必將導(dǎo)致貨幣成本不斷提高。

3.我國(guó)稅收遵從成本的心理成本高。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，稅收法律法規(guī)將變得更加紛繁復(fù)雜，納稅人了解稅法更加困難，加之一些地區(qū)和稅務(wù)部門(mén)的不正之風(fēng)依然嚴(yán)重，納稅人產(chǎn)生的焦慮及不滿情緒就愈發(fā)嚴(yán)重，心理成本必然增加。

稅收遵從理論認(rèn)為，稅務(wù)行政過(guò)程既是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的過(guò)程，也是納稅人履行納稅義務(wù)的過(guò)程。稅務(wù)管理活動(dòng)的實(shí)施必然產(chǎn)生兩方面的費(fèi)用：征稅費(fèi)用和奉行納稅費(fèi)用（稅收遵從成本）。納稅服務(wù)的水平直接關(guān)系著納稅人奉行納稅費(fèi)用的高低以及納稅費(fèi)用分配的公平，并直接影響征稅效率。如稅收信息服務(wù)有助于減少納稅人的信息搜尋成本；實(shí)行限時(shí)服務(wù)、延時(shí)服務(wù)則可以節(jié)約納稅人的時(shí)間成本。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)提高納稅服務(wù)水平，可以極大地減少納稅人的稅收遵從成本，提高稅收遵從率，降低征稅成本，提高征管效率，從而建立一種和諧的稅收體系。

四、小結(jié)

國(guó)家征稅與納稅人繳稅形式上表現(xiàn)為利益分配關(guān)系，但經(jīng)過(guò)法律明確雙方的確立和義務(wù)之后，這種關(guān)系便上升為一種特定的稅收法律關(guān)系。和其他的法律關(guān)系一樣，稅收法律關(guān)系同樣是由權(quán)利主體、客體和法律關(guān)系內(nèi)容三方面組成的。稅收法律關(guān)系的權(quán)利主題即享受權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人，其中，一方面是代表政府行使職責(zé)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，另一方面即納稅人。在稅收法律關(guān)系中，這二者之間的法律地位是平等的，不僅如此，這兩個(gè)權(quán)利主體之間的關(guān)系，應(yīng)該說(shuō)，納稅人主體是基礎(chǔ)、前提，是征稅人主體存在的根據(jù)，因?yàn)槿绻麤](méi)有納稅人，征稅人就沒(méi)有存在的必要，因此征稅人應(yīng)當(dāng)為納稅人服務(wù)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，我國(guó)正處于由管制型政府向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變的過(guò)程中。作為政府的一個(gè)職能部門(mén)，稅務(wù)部門(mén)在稅務(wù)征收過(guò)程中，必須要由“管制型”稅收向“服務(wù)型”稅收轉(zhuǎn)變。

注釋?zhuān)?/p>

①萬(wàn)素林。關(guān)于納稅服務(wù)改革若干問(wèn)題的探討。中華財(cái)稅，2003（10）。

②謝少華。從新公共管理的興起看西方稅務(wù)管理理念的轉(zhuǎn)變[J].涉外稅務(wù)，2003（4）。

③麻勇愛(ài)。納稅人遵從理論及其借鑒意義[J].涉外稅務(wù)，2002（4）。