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摘要：在社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度下，現(xiàn)代企業(yè)的成本管理已經(jīng)發(fā)生了很大的變化。本文重點(diǎn)介紹現(xiàn)代成本管理的幾大特點(diǎn)（成本效益理念、戰(zhàn)略成本觀念、成本計(jì)算、成本動因觀念和成本的系統(tǒng)管理觀念）以及與傳統(tǒng)成本管理的對比，以體現(xiàn)現(xiàn)代成本管理的現(xiàn)實(shí)意義。

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隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和完善，成本管理成為現(xiàn)代企業(yè)非常關(guān)注的問題。研究現(xiàn)代成本管理，是一個(gè)既有一定意義，又有一定現(xiàn)實(shí)意義的問題。本文擬對此作一些簡單的分析。

成本效益理念

傳統(tǒng)的成本管理是以企業(yè)是否節(jié)約為依據(jù)，片面地從降低成本乃至力求避免某些費(fèi)用的發(fā)生入手。強(qiáng)調(diào)節(jié)約和節(jié)省。傳統(tǒng)成本管理的目的可簡單地歸納為減少支出、降低成本。這就是成本論成本的狹隘觀念。在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，產(chǎn)品實(shí)行統(tǒng)購統(tǒng)銷，企業(yè)的產(chǎn)出等于企業(yè)的收入。因此，降低產(chǎn)品成本就意味著增加企業(yè)的收益，企業(yè)必然將成本管理的重點(diǎn)放在降低產(chǎn)品成本上，而陷入單純的為降低成本而管理成本的滯后狀態(tài)，不能為決策提供所需要的正確信息。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，賣方市場逐漸向買方市場轉(zhuǎn)變，企業(yè)不能再將成本管理簡單地等同于降低成本。因?yàn)?，企業(yè)不僅要關(guān)注產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而且要關(guān)注其產(chǎn)品能在市場上實(shí)現(xiàn)的效益。在市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，適應(yīng)瞬息萬變的環(huán)境，獲得經(jīng)濟(jì)效益取得持續(xù)性的競爭優(yōu)勢，始終是現(xiàn)代企業(yè)管理必須考慮的首要問題。企業(yè)成本管理工作中也應(yīng)該樹立成本效益觀念，實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)的“節(jié)約、節(jié)省”觀念向現(xiàn)代效益觀念轉(zhuǎn)變。特別是在我國市場經(jīng)濟(jì)體制逐步完善的今天，企業(yè)管理應(yīng)以市場需求為導(dǎo)向，通過向市場提供質(zhì)量盡可能高、功能盡可能完善的產(chǎn)品和服務(wù)，力求使企業(yè)獲取盡可能多的利潤。與企業(yè)管理的這一基本要求相適應(yīng)，企業(yè)成本管理也就應(yīng)與企業(yè)的整體經(jīng)濟(jì)效益直接聯(lián)系起來，以一種新的認(rèn)識觀——成本效益觀念看待成本及其控制問題。企業(yè)的一切成本管理活動應(yīng)以成本效益觀念作為支配思想，從“投入”與“產(chǎn)出”的對比分析來看待“投入”（成本）的必要性、合理性，即努力以盡可能少的成本付出，創(chuàng)造盡可能多的使用價(jià)值，為企業(yè)獲取更多的經(jīng)濟(jì)效益。這里，值得注意的是：“盡可能少的成本付出”與“減少支出，降低成本”的概念是有區(qū)別的。“盡可能少的成本付出”，不就是節(jié)省或減少成本支出。它是運(yùn)用成本效益觀念來指導(dǎo)新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)及老產(chǎn)品的改進(jìn)工作。如在對市場需求進(jìn)行調(diào)查分析的基礎(chǔ)上，認(rèn)識到如在產(chǎn)品的原有功能基礎(chǔ)上新增某一功能，會使產(chǎn)品的市場占有率大幅度提高，那么，盡管為實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的新增功能會相應(yīng)地增加一部分成本。只要這部分成本的增加能提高企業(yè)產(chǎn)品在市場的競爭力，最終為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟(jì)效益，這種成本增加就是符合成本效益觀念的。又比如，企業(yè)推廣合理化建議，雖然要增加一定的費(fèi)用開支，但能使企業(yè)獲取更好的收益，引進(jìn)新設(shè)備要增加開支，但因此可節(jié)省設(shè)備維修費(fèi)用和提高設(shè)備效率，從而提高企業(yè)的綜合效益；為減少廢次品數(shù)量而開發(fā)的檢驗(yàn)費(fèi)及改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量等有關(guān)費(fèi)用，雖然會使企業(yè)的近期成本有所增加，但企業(yè)的市場競爭能力和生產(chǎn)效益會因此而逐步提高；為充分論證決策備選方案的可行性及先進(jìn)合理性而發(fā)生的費(fèi)用開支，可保證決策的正確性，使企業(yè)獲取最大的效益或避免可能發(fā)生的損失。這些支出都是不能不花的，這種成本觀念就是體現(xiàn)了“花錢是為了省錢”的思想，即為了長期的大量的減支（相當(dāng)于現(xiàn)時(shí)的機(jī)會收入或未來的真實(shí)收入）應(yīng)該支出某些看來似乎高昂的費(fèi)用，這都是成本效益觀念的體現(xiàn)。

總之，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的企業(yè)日常成本管理中，應(yīng)對比“產(chǎn)出”看“投入”。研究成本增減與收益增減的關(guān)系，以確定最有利于提高效益的成本預(yù)測和決策方案。

戰(zhàn)略成本觀念

隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展、變化以及高新技術(shù)和管理科學(xué)的不斷創(chuàng)新，現(xiàn)代成本管理的范圍日益擴(kuò)大。傳統(tǒng)的成本管理范圍主要是企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營過程，而對企業(yè)的供應(yīng)與銷售環(huán)節(jié)則考慮不多，對于企業(yè)外部價(jià)值鏈更是視而不見，使企業(yè)未能獲得全面的發(fā)展競爭戰(zhàn)略。然而，對于處于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的我國企業(yè)來說，成本管理更有必要注意企業(yè)外部環(huán)境的影響，應(yīng)該把企業(yè)成本管理問題放在整個(gè)市場中予以全面考慮，樹立戰(zhàn)略成本的理念。

戰(zhàn)略成本管理的形成和發(fā)展是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)和競爭的必然結(jié)果。近二十年來企業(yè)環(huán)境發(fā)生了急劇的變化，全球性競爭日益激烈，為了適應(yīng)這種競爭的需要，戰(zhàn)略成本應(yīng)運(yùn)而生。不言而喻，成本是決定企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)在競爭中能否取得份額以及占有多少份額的關(guān)鍵因素，而影響競爭成本的核心是企業(yè)的戰(zhàn)略成本，而非傳統(tǒng)的經(jīng)營成本。

實(shí)施戰(zhàn)略成本管理有利于更新成本管理的觀念。在傳統(tǒng)成本管理中，成本管理的目的被歸結(jié)為降低成本，節(jié)約成了降低成本的基本手段。不可否認(rèn)，在成本管理中，節(jié)約作為一種手段是不容置疑的，但它不是唯一的手段，現(xiàn)代成本管理的目的“應(yīng)該是以盡可能少的成本支出，獲得盡可能多的使用價(jià)值，從而為賺取利潤提供盡可能好的基礎(chǔ)，從而提高成本效益。從戰(zhàn)略成本管理的視角出發(fā)來分析成本管理的這一目標(biāo)，不難發(fā)現(xiàn)，成本降低是有條件和限度的，在某些情況下控制成本費(fèi)用，可能會導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量和企業(yè)效益的下降。如果企業(yè)以較低的成本升幅，而取得更高的使用價(jià)值，從而大大提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，企業(yè)何樂而不為。企業(yè)在市場上取得競爭優(yōu)勢取決于以同樣的成本為顧客提供更優(yōu)的使用價(jià)值或以較低成本提供相同的使用價(jià)值。企業(yè)采用何種成本戰(zhàn)略，取決于企業(yè)整個(gè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和競爭戰(zhàn)略，成本管理必須為企業(yè)整個(gè)經(jīng)營管理服務(wù)。

戰(zhàn)略成本管理的研究與實(shí)施，有利于改善和加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理。在現(xiàn)代企業(yè)管理實(shí)踐中，許多大公司設(shè)立了諸如“研究開發(fā)部”、“戰(zhàn)略研究部”等企業(yè)戰(zhàn)略研究機(jī)構(gòu)，而在實(shí)際運(yùn)用中更多的著眼于戰(zhàn)略經(jīng)營、戰(zhàn)略管理方面，較少涉及戰(zhàn)略成本管理。企業(yè)管理作為一個(gè)完善的系統(tǒng)，戰(zhàn)略成本管理是不可缺少的部分，如何正確引進(jìn)和運(yùn)用戰(zhàn)略成本管理是我國會計(jì)管理值得深思的問題。

企業(yè)資產(chǎn)重組與并購是當(dāng)前我國企業(yè)界的熱門話題，我們從戰(zhàn)略成本管理的角度來簡要分析一下四川峨鐵重組的價(jià)值鏈給企業(yè)帶來的成本和競爭優(yōu)勢。

川投集團(tuán)通過電冶結(jié)合的方式整體兼并峨鐵廠從而控制四川峨鐵（現(xiàn)更名為“川投控股”）一舉帶動搞活了嘉陽電廠、嘉陽煤礦和峨鐵三個(gè)國有企業(yè)，這種將幾家劣勢企業(yè)重組從而發(fā)揮出整體效應(yīng)的辦法，在我國資產(chǎn)重組中具有典型意義。重組后對峨鐵而言，占生產(chǎn)成本60％的電價(jià)將大幅降低，每年由此可節(jié)約成本幾千萬元，同時(shí)通過調(diào)整，峨鐵的鐵合金產(chǎn)量可以上一個(gè)臺階，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，單位固定費(fèi)用大為降低。對嘉陽電廠、煤礦而言也有一個(gè)穩(wěn)定的銷售市場，使其銷售費(fèi)用大為降低。同時(shí)川投集團(tuán)還購并了長鋼股份，也為峨鐵的鐵合金銷路打下了良好的基礎(chǔ)。不難發(fā)現(xiàn)，這一系列重組并購的內(nèi)部價(jià)值鏈可以簡化為：嘉陽煤礦——煤嘉陽電廠——電峨鐵廠——鐵合金長鋼廠等，上述價(jià)值鏈中每一作業(yè)消耗資源，導(dǎo)致成本和產(chǎn)出效益。

在現(xiàn)代成本管理中，戰(zhàn)略成本管理占有十分重要的地位，它突破了傳統(tǒng)成本管理把成本局限在微觀層面上的研究領(lǐng)域，把重心轉(zhuǎn)向企業(yè)整體戰(zhàn)略這一更為廣闊的研究領(lǐng)域，諸如生產(chǎn)關(guān)聯(lián)、采購關(guān)聯(lián)、技術(shù)關(guān)聯(lián)、競爭對手關(guān)聯(lián)中的成本分析等，有利于企業(yè)正確進(jìn)行成本預(yù)測、決策，從而正確選擇企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略，正確處理企業(yè)發(fā)展與加強(qiáng)成本管理的關(guān)系，提高企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益。

現(xiàn)代企業(yè)正面臨國內(nèi)和國際兩個(gè)市場的競爭挑戰(zhàn)，尤其是在信息時(shí)代和管理現(xiàn)代化的今天，企業(yè)管理者的行為時(shí)時(shí)刻刻要涉及到戰(zhàn)略問題。戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)管理者確定戰(zhàn)略成本目標(biāo)，在綜合考慮企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，制定并實(shí)施到達(dá)目標(biāo)的戰(zhàn)略和一系列行動計(jì)劃的過程。市場經(jīng)濟(jì)條件下，我國在實(shí)施現(xiàn)代企業(yè)制度和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的過程中，應(yīng)充分運(yùn)用戰(zhàn)略成本管理思想。

成本計(jì)算

成本計(jì)算既是成本會計(jì)的中心也是成本管理的基礎(chǔ)，其重要地位無庸置疑。傳統(tǒng)的成本計(jì)算包括以匯總、分配、再匯總的形式計(jì)算制造產(chǎn)品成本，也包括以標(biāo)準(zhǔn)成本為核心手段進(jìn)行成本預(yù)算。然而，在現(xiàn)代成本管理中，從形式到內(nèi)容都有了飛速的發(fā)展。西方發(fā)達(dá)國家多年的研究和實(shí)踐，提出了一些新的成本計(jì)算方法，其中作業(yè)成本法（Activity-BasedCosting,ABC）在歐美已經(jīng)得到了較為普遍的應(yīng)用，ABC在提供更為精密、真實(shí)的成本信息方面功不可沒。

作業(yè)成本法（ABC）是指以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本核算是基于傳統(tǒng)成本核算制度下間接費(fèi)用或間接成本分配不真實(shí)而提出來的。在傳統(tǒng)成本核算制度下，間接費(fèi)用或間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)一般采用直接人工小時(shí)或機(jī)器臺時(shí)，這種分配方式在以前起過積極作用，即在產(chǎn)品品種少或間接費(fèi)用數(shù)額不大的情況下比較適用，一般不會對產(chǎn)品成本水平產(chǎn)生較大的沖擊波。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品品種較多，工時(shí)或機(jī)器臺時(shí)在各產(chǎn)品間很難精確界定，又由于間接費(fèi)用或間接成本較高，分配也難以做到合理。在作業(yè)成本制度下，成本歸屬從因果關(guān)系出發(fā)，間接費(fèi)用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)項(xiàng)間進(jìn)行分配，這樣就體現(xiàn)了費(fèi)用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計(jì)算較為準(zhǔn)確。

在ABC下，作業(yè)成本可分為四個(gè)層次：（1）產(chǎn)品單位成本。即與生產(chǎn)單位產(chǎn)品有關(guān)的直接耗費(fèi)，包括原材料、直接人工等。該層次的作業(yè)成本與產(chǎn)量成正比例關(guān)系。（2）生產(chǎn)批次成本。即與生產(chǎn)批次和包裝批次有關(guān)的資源耗費(fèi)，包括生產(chǎn)某批次所需要的生產(chǎn)準(zhǔn)備成本、清潔成本、質(zhì)量成本等。該層次的作業(yè)成本取決于生產(chǎn)批次的多少。（3）產(chǎn)品維持成本。即與產(chǎn)品種類有關(guān)的資源耗費(fèi)，包括獲得某種產(chǎn)品的生產(chǎn)許可、包裝設(shè)計(jì)等方面的成本。該層次的作業(yè)成本取決于產(chǎn)品的范圍及復(fù)雜程度。（4）工廠級成本。即與維持作業(yè)生產(chǎn)能力有關(guān)的資源耗費(fèi)，包括折舊、安全檢查成本、保險(xiǎn)等。該層次的作業(yè)成本取決于組織規(guī)模和結(jié)構(gòu)。

作業(yè)成本概念的提出深化了人們對成本的認(rèn)識。傳統(tǒng)成本理論認(rèn)為：成本是對象化的費(fèi)用，是生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費(fèi)的資金總和。傳統(tǒng)成本理論的成本概念揭示了成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（價(jià)值耗費(fèi)）和經(jīng)濟(jì)形式（貨幣資金），但沒有反映出成本形成的動態(tài)過程。ABC法有效地彌補(bǔ)了這一不足。它把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程描述為一個(gè)為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合。其中，作業(yè)推移的過程也是價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部逐步積累、轉(zhuǎn)移，直到最后形成轉(zhuǎn)移給顧客的總價(jià)值(即最終產(chǎn)品成本)的過程。ABC法通過作業(yè)這一中介，將費(fèi)用發(fā)生與產(chǎn)品成本形成聯(lián)系起來，形象地揭示了成本形成的動態(tài)過程，使成本的概念更為完整、具體。

與傳統(tǒng)成本制度相比，作業(yè)成本計(jì)算采用的是比較合理的方法分配間接費(fèi)用。該方法首先匯集各作業(yè)中心消耗的各種資源，再將各作業(yè)中心的成本按各自的作業(yè)動因分配到各產(chǎn)品。歸根到底，它是采用多種標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，是對不同的作業(yè)中心采用不同的作業(yè)動因來分配間接費(fèi)用。而傳統(tǒng)的成本計(jì)算只采用單一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行制造費(fèi)用的分配，無法正確反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)中不同技術(shù)因素對費(fèi)用發(fā)生的不同影響。ABC法將直接費(fèi)用和間接費(fèi)用都視為產(chǎn)品消耗作業(yè)所付出的代價(jià)同等對待。對直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配，與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法并無差別；對間接費(fèi)用的分配則依據(jù)作業(yè)成本動因，采用多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)，從而使成本的可歸屬性大大提高。因此，從制造費(fèi)用的分配準(zhǔn)確性來說，作業(yè)成本法計(jì)算的成本信息比較客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確。從成本管理的角度講，作業(yè)成本管理把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，通過對所有作業(yè)活動進(jìn)行跟蹤動態(tài)反映，可以更好地發(fā)揮決策、計(jì)劃和控制作用，以促進(jìn)現(xiàn)代成本管理的不斷提高。

另外，“目標(biāo)成本計(jì)算”已經(jīng)崛起為成本計(jì)算的生力軍，正在發(fā)揮著日益重要的作用。所謂“目標(biāo)成本計(jì)算”，并不僅僅局限于產(chǎn)品設(shè)定成本目標(biāo)，從其利用目的來看，它在開發(fā)準(zhǔn)備、確定設(shè)計(jì)制造方針、投產(chǎn)準(zhǔn)備、物流和定價(jià)各個(gè)領(lǐng)域均可實(shí)施；其計(jì)算對象已從產(chǎn)品或部件這類實(shí)物對象擴(kuò)展到了抽象的功能對象；其計(jì)算基礎(chǔ)則從財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向管理會計(jì)基礎(chǔ)，其計(jì)算內(nèi)容也并非都是全部成本或平均成本，而可采用部分成本或增量成本；在計(jì)算方式上既可以采用各成本要素別的逐項(xiàng)加計(jì)形式，也可以將成本要素加以劃分后，逐個(gè)以物理特性為基礎(chǔ)進(jìn)行理論的或統(tǒng)計(jì)學(xué)的分析計(jì)算，同時(shí)根據(jù)需要既可以概算也可以估算。這類成本計(jì)算方法貫穿了從開發(fā)源流到銷售服務(wù)的各個(gè)階段，是現(xiàn)代成本管理不可或缺的要素。

總之，要適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境，企業(yè)必須改進(jìn)成本計(jì)算方法，提供更準(zhǔn)確的成本信息，使企業(yè)獲得更多的效益，提高企業(yè)的市場競爭力。

成本動因觀念

一般而言，成本動因是指導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，企業(yè)只有真正了解成本發(fā)生的前因后果，才能真正控制成本。傳統(tǒng)成本管理只重視了有形成本動因，而忽視了無形成本動因。在傳統(tǒng)成本管理觀念中，像原材料、人工、制造費(fèi)用等項(xiàng)目才是構(gòu)成成本的主要因素，而產(chǎn)品的研究開發(fā)、市場開拓、企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整等都與成本管理無多少關(guān)聯(lián)。但事實(shí)上，一些有形的成本項(xiàng)目往往并不是影響成本的最主要因素，而一些傳統(tǒng)成本管理未能考慮的因素，如企業(yè)規(guī)模、地理位置、產(chǎn)品的復(fù)雜性，甚至像廠房的規(guī)劃布局、存貨的內(nèi)部傳遞及企業(yè)的管理制度等因素，都會對產(chǎn)品成本產(chǎn)生很大的影響。這些動因需要長期的積累才能形成，且一經(jīng)形成就難以改變，因此更要強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略予以綜合考慮。據(jù)國外的研究表明，企業(yè)在生產(chǎn)開始之前，已有85%的產(chǎn)品成本成為約束成本，即一些結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因，實(shí)際上是影響企業(yè)成本的關(guān)鍵因素，而傳統(tǒng)成本管理能產(chǎn)生影響的部分，只占總成本的15%。

傳統(tǒng)的成本計(jì)算對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，而且一般為最終產(chǎn)品，因而，人們往往把成本動因歸結(jié)為生產(chǎn)數(shù)量。在生產(chǎn)單一產(chǎn)品的企業(yè)里，生產(chǎn)數(shù)量可通過產(chǎn)品的單位數(shù)來計(jì)量；而在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)中，直接人工小時(shí)數(shù)或直接人工工資通常被用作生產(chǎn)數(shù)量的替代品。固然，在高度人工密集型的生產(chǎn)過程中，對成本動因作這種假定不會嚴(yán)重歪曲產(chǎn)品的成本。因?yàn)樯a(chǎn)過程中所涉及到的主要成本是直接材料和直接人工兩者的耗費(fèi)都直接與產(chǎn)品數(shù)量有關(guān)；而制造費(fèi)用又大部分是與生產(chǎn)時(shí)間有關(guān)的間接費(fèi)用（主要包括機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)、動力費(fèi)和其他機(jī)器設(shè)備相關(guān)的費(fèi)用），按直接人工工時(shí)或直接人工工資分配也較合理。至于期間費(fèi)用常常被認(rèn)為只有發(fā)生期間相關(guān)，不分配計(jì)入產(chǎn)品成本，只是直接沖減當(dāng)期利潤。

但在高度自動化的現(xiàn)代制造過程中，直接人工成本比重日益降低，僅占生產(chǎn)成本的5%~10%，而與自動化緊密相關(guān)的機(jī)器折舊費(fèi)、動力費(fèi)等需要分配計(jì)入不同產(chǎn)品的間接費(fèi)用又大幅度增加。在這種情況下，如仍以日益減少的直接人工工時(shí)或直接人工工資的比例來分配這些比例不斷增大的間接費(fèi)用，會使產(chǎn)品成本嚴(yán)重失真。很明顯，現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品中的科技含量的增加，使得產(chǎn)品的制造成本并非與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量直接相關(guān)，或者說至少不是只與產(chǎn)品數(shù)量直接相關(guān)。如果還按照傳統(tǒng)方法計(jì)算產(chǎn)品成本，會高估低科技含量產(chǎn)品成本，而低估高科技含量產(chǎn)品成本。成本計(jì)算的錯(cuò)誤導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)決策的錯(cuò)誤，這對企業(yè)來說，是足以致命的。因而，在以計(jì)算機(jī)技術(shù)為代表的高科技迅猛發(fā)展的今天，有必要按戰(zhàn)略成本管理觀點(diǎn)將傳統(tǒng)的單一的數(shù)量動因擴(kuò)展為一系列的成本動因，通過對各種成本動因和相關(guān)成本之間進(jìn)行分析，將單一標(biāo)準(zhǔn)的分配改為按成本動因的多標(biāo)準(zhǔn)分配，從而正確地分配各項(xiàng)間接費(fèi)用，正確地計(jì)算產(chǎn)品成本。這樣才能清晰地揭示哪些產(chǎn)品具有有效的盈利能力。特別是在傳統(tǒng)成本管理下未予考慮的一些無形的成本動因，如企業(yè)的規(guī)模、產(chǎn)品開發(fā)、市場開拓、企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整，甚至廠房的布局規(guī)則等，都會對產(chǎn)品成本產(chǎn)生很大的影響，更應(yīng)從戰(zhàn)略上予以考慮。

另外，通過進(jìn)一步分析可以發(fā)現(xiàn)，除驅(qū)動成本的客觀因素外，企業(yè)成本也會受到人為的主觀因素的驅(qū)動，即成本函數(shù)可表示為：成本＝f（客觀動因，主觀動因）。正因?yàn)槿司哂凶畲蟮哪軇有?，人為的主觀動因也應(yīng)是驅(qū)動企業(yè)成本的一個(gè)重要因素。比如，職工的成本管理意識、綜合素質(zhì)、集體意識、企業(yè)主人翁地位意識、工作態(tài)度和責(zé)任感、工人之間以及工人與領(lǐng)導(dǎo)之間的人際關(guān)系等，都是影響企業(yè)成本高低的主觀因素，因而也可將其視為成本的驅(qū)動因素。從成本控制角度看，人為的主觀動因具有巨大的潛力。實(shí)踐表明，責(zé)任會計(jì)中對成本中心、可控成本、責(zé)任成本的研究分析，對于改善企業(yè)成本管理工作具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

通過對成本主觀動因的研究分析，可進(jìn)一步啟發(fā)我們在現(xiàn)代企業(yè)成本管理中的一些新思路、新觀念。比如：

（1）將成本控制意識作為企業(yè)文化的一部分。消除認(rèn)為成本無法再降低的錯(cuò)誤思想，對企業(yè)全體員工進(jìn)行培訓(xùn)教育，要求企業(yè)各級管理人員及全體員工充分認(rèn)識到企業(yè)成本降低的潛力是無究無盡的，人人應(yīng)對成本管理和控制有足夠的重視。

（2）在企業(yè)內(nèi)部形成職工的民主和自主管理意識。在日常成本管理中，積極運(yùn)用心理學(xué)、社會學(xué)、社會心理學(xué)、組織行為學(xué)的研究成果，努力在職工行為規(guī)范中引入一種內(nèi)在約束與激勵(lì)機(jī)制。按照西方心理學(xué)家斯洛（A·Maslow）提出的人類基本需求層次理論，人類的需要由低級到高級可分為五個(gè)層次：生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要、自我實(shí)現(xiàn)需要。引入內(nèi)在約束與激勵(lì)機(jī)制就是要注重人的最高層次需求，即自我發(fā)展、自我實(shí)現(xiàn)的需求。這種機(jī)制強(qiáng)調(diào)的是人性的自我激勵(lì)，不需要任何外在因素的約束。改變企業(yè)常用的靠懲罰、獎(jiǎng)勵(lì)實(shí)施外在約束與激勵(lì)的機(jī)制，實(shí)現(xiàn)自主管理，既是一種代價(jià)最低的成本管理方式，也是降低成本最有效的管理方式。

總之，在現(xiàn)代企業(yè)成本管理工作中，應(yīng)樹立基于多動因理論的成本管理觀念。不僅要重視有形動因，更應(yīng)該重視無形動因。不僅要注重驅(qū)動成本的客觀因素，而且要注重驅(qū)動成本的主觀因素。這種建立在成本動因分析基礎(chǔ)上的成本管理觀念，往往可誘發(fā)產(chǎn)生出企業(yè)成本管理的嶄新思路和有效舉措。

成本的系統(tǒng)管理觀念

受長期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)觀念的影響，企業(yè)在成本管理中往往只注重生產(chǎn)成本的管理，忽視其他方面的成本分析與研究，這種成本管理觀念遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)樹立成本的系統(tǒng)管理觀念，將企業(yè)的成本管理工作視為一項(xiàng)系統(tǒng)工程，強(qiáng)調(diào)整體與全局，對企業(yè)成本管理的對象、內(nèi)容、方法進(jìn)行全方位的分析研究。

一方面，為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上具有強(qiáng)大競爭力，成本管理就不能再局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)（制造）過程，而是應(yīng)該將視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求分析、相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢分析，以及產(chǎn)品的設(shè)計(jì)；向后延伸到顧客的使用、維修及處置。按照成本全程管理的要求，就會涉及到產(chǎn)品的信息來源成本、技術(shù)成本、后勤成本、生產(chǎn)成本、庫存成本、銷售成本，以及對顧客的維修成本、處置成本等成本范疇。對所有這些成本內(nèi)容都應(yīng)以嚴(yán)格、細(xì)致的科學(xué)手段進(jìn)行管理，以增強(qiáng)產(chǎn)品在市場中的競爭力，使企業(yè)在激烈的市場競爭中立于不敗之地。如在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段推行價(jià)值分析，就是一種技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的成本管理手段。

另一方面，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，非物質(zhì)產(chǎn)品日趨商品化。與此相適應(yīng)，成本管理的內(nèi)涵也應(yīng)由物質(zhì)產(chǎn)品成本擴(kuò)展到非物質(zhì)產(chǎn)品成本，如人力資源成本、資本成本、服務(wù)成本、產(chǎn)權(quán)成本、環(huán)境成本，等等。

再者，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)管理的重心由企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)向外部，由重生產(chǎn)管理轉(zhuǎn)向重經(jīng)營決策管理，研究分析各種決策成本也就成為企業(yè)成本管理的一項(xiàng)至關(guān)重要的內(nèi)容，如相關(guān)成本、差量成本、機(jī)會成本、邊際成本、付現(xiàn)成本、重置成本、可避免成本、可遞延成本、未來成本，等等。在現(xiàn)代企業(yè)成本管理中，重視和加強(qiáng)對這些管理決策成本落疇的研究分析，可以避免決策失誤給企業(yè)帶來的巨大損失，為保證企業(yè)作出最優(yōu)決策、獲取最佳經(jīng)濟(jì)效益提供基礎(chǔ)。

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