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【摘要】在機(jī)場規(guī)模迅速擴(kuò)大及收費改革趨于市場化的形勢下，機(jī)場行業(yè)由于業(yè)務(wù)類型繁多，成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜，亟需通過成本管理的變革培育新的成本管理優(yōu)勢，打造新的核心競爭力。本文針對當(dāng)前我國機(jī)場行業(yè)在成本管理方面存在的問題及瓶頸，探討了作業(yè)成本法在機(jī)場成本管理中的優(yōu)勢，提出了機(jī)場行業(yè)實施作業(yè)成本法的思路、方法和路徑，以期通過作業(yè)成本法的有效推進(jìn)，發(fā)揮成本管理的價值創(chuàng)造作用，增強(qiáng)機(jī)場的盈利能力。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法;機(jī)場;成本管理;應(yīng)用優(yōu)化

一、引言

隨著中國民航業(yè)的迅猛發(fā)展，機(jī)場運營規(guī)模與客貨吞吐量不斷增加，給機(jī)場行業(yè)的運營管理及成本管理帶來挑戰(zhàn)。在機(jī)場收費趨于市場化的形勢下，機(jī)場運營的成本管理能力是影響業(yè)務(wù)水平和盈利能力的核心關(guān)鍵因素之一。機(jī)場屬于資本、勞動密集型行業(yè)，業(yè)務(wù)類型繁多，成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜，成本歸集與管理難度巨大。機(jī)場亟需通過成本管理的變革適應(yīng)新的內(nèi)外部形勢，以成本管理優(yōu)勢打造新的核心競爭力。作業(yè)成本法（Activity Based Costing）是基于“作業(yè)和成本動因”進(jìn)行成本計量的核算方法。區(qū)別于傳統(tǒng)成本計算方式，作業(yè)成本法基于“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品耗費作業(yè)”，是依據(jù)產(chǎn)品（或服務(wù)）與資源和價值鏈的因果關(guān)系，以“作業(yè)”來歸集相關(guān)成本，將間接成本與期間費用更加準(zhǔn)確地分配到產(chǎn)品和服務(wù)，從而提高成本核算的科學(xué)性與準(zhǔn)確度。作業(yè)成本法是基于市場競爭與技術(shù)進(jìn)步產(chǎn)生的比傳統(tǒng)成本計算法更精細(xì)、更先進(jìn)的成本管理方法。對于機(jī)場業(yè)務(wù)類型繁多、成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜的特殊行業(yè)，作業(yè)成本法有利于機(jī)場明確成本信息，準(zhǔn)確歸集成本，重塑成本管理能力；同時，通過識別不增值的無效作業(yè)、優(yōu)化作業(yè)鏈及價值鏈，提高資源配置效率，最終實現(xiàn)機(jī)場企業(yè)的價值最大化。本文對此進(jìn)行探討。

二、作業(yè)成本法在機(jī)場行業(yè)應(yīng)用動因分析

（一）機(jī)場行業(yè)成本管理難點

一是業(yè)務(wù)類型繁多、成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜。按照業(yè)務(wù)屬性，機(jī)場主營業(yè)務(wù)分為航空主業(yè)服務(wù)和非航空主業(yè)服務(wù)，由眾多業(yè)務(wù)部門聯(lián)合提供，多種業(yè)務(wù)鏈條構(gòu)成，涵蓋飛機(jī)起降、停場、廊橋，候機(jī)、安檢、餐飲、零售、廣告等諸多不同類型的業(yè)務(wù)。多種業(yè)務(wù)線形成了機(jī)場業(yè)務(wù)類型繁多、成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜、交叉作業(yè)頻繁的特征，也給其成本的核算與歸集帶來了巨大的挑戰(zhàn)。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，機(jī)場運營正在朝著智能化、中心化發(fā)展，間接成本增多，費用支出占比逐漸提升。同時，機(jī)場開始實行全過程成本控制模式，成本管理重點由直接成本向間接成本與期間費用轉(zhuǎn)移。在這種環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本核算方法無法做到合理、科學(xué)、準(zhǔn)確地進(jìn)行成本的追溯、分配與控制。 二是成本信息失真、決策依據(jù)不足。由于傳統(tǒng)的成本歸集與核算方式無法提供相關(guān)的成本信息，機(jī)場并沒有保留足夠的歷史成本數(shù)據(jù)支持其進(jìn)行成本管理決策。同時，機(jī)場成本管理信息化進(jìn)程較短，量化作業(yè)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺乏，也無法為成本管理提供足夠的決策信息進(jìn)行作業(yè)活動價值創(chuàng)造、作業(yè)耗費資源判斷，致使無法準(zhǔn)確規(guī)劃各類作業(yè)應(yīng)該投入的資源規(guī)模。如機(jī)場缺乏足夠的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支持其對商業(yè)、餐飲、廣告等非航空業(yè)務(wù)進(jìn)行有效的成本動因劃分，無法將收入與成本匹配來分析盈利水平；機(jī)場也缺乏如航站樓的維護(hù)、保潔等非核心業(yè)務(wù)成本信息，難以衡量其業(yè)務(wù)的價值并決策評價自營或委托外包等管理模式，以及項目的固定資產(chǎn)投資更新決策與業(yè)務(wù)的股權(quán)合作模式的決策等。三是成本效益匹配薄弱，定價缺乏成本依據(jù)。在傳統(tǒng)的成本核算方法中，機(jī)場只是將收入和成本劃分到相應(yīng)的責(zé)任中心，但成本和收入配比的效果不合理，不能精準(zhǔn)地明確某項作業(yè)的對應(yīng)的成本。因此，機(jī)場在進(jìn)行服務(wù)定價時缺乏相應(yīng)的成本依據(jù)，致使無法精準(zhǔn)地界定服務(wù)的范圍與規(guī)模，不能進(jìn)行業(yè)務(wù)優(yōu)化。如由于無法確定廊橋單項服務(wù)、單位乘客的安檢成本，機(jī)場無法判斷其盈虧性，導(dǎo)致機(jī)場無法使其資源產(chǎn)生最大的價值。

（二）作業(yè)成本法在機(jī)場成本管理中作用

一是解決成本歸集，實現(xiàn)成本的精準(zhǔn)核算。相對于傳統(tǒng)的成本歸集與核算方式，作業(yè)成本法解決了成本信息失真問題，能有效追蹤機(jī)場運營中各項成本支出、提供準(zhǔn)確的成本信息。同時，作業(yè)成本法的應(yīng)用還解決了機(jī)場的多樣化成本信息問題，按照各個經(jīng)營項目明確的成本與費用對應(yīng)關(guān)系，將機(jī)場多種服務(wù)收入與耗費的資源相匹配，進(jìn)而優(yōu)化機(jī)場的資源分配。如機(jī)場可以通過作業(yè)成本法將不同的航空公司、航線和航班的對應(yīng)成本準(zhǔn)確計算，分析提出更能創(chuàng)造盈利價值的客戶與航線，促進(jìn)機(jī)場服務(wù)的改善與優(yōu)化，創(chuàng)造更大價值。二是優(yōu)化成本核算，改善業(yè)務(wù)流程。成本核算是機(jī)場行業(yè)成本管理的核心內(nèi)容, 通過作業(yè)成本法能夠為機(jī)場業(yè)務(wù)的成本核算提供準(zhǔn)確的信息,保障成本項目的準(zhǔn)確核算。如以航班數(shù)和旅客流量為分配動因，完成成本費用的歸集和分配，為機(jī)場運營成本管理提供依據(jù)，確保通過成本歸集明確各個板塊間的成本與費用關(guān)系，降低機(jī)場重復(fù)費用支出以及優(yōu)化成本管理。作業(yè)成本法基于機(jī)場運營管理模式，可以區(qū)分各項信息的性質(zhì)，優(yōu)化機(jī)場運營的工作及管理體系，以作業(yè)管理降低作業(yè)成本，提高機(jī)場的成本管理水平，從而強(qiáng)化機(jī)場的競爭實力。同時，作業(yè)成本法可以有效地解決機(jī)場使用傳統(tǒng)成本核算時，費用分配標(biāo)準(zhǔn)落后以及成本分?jǐn)偸д娴膯栴}，保障其具備統(tǒng)計與評價的能力，為機(jī)場成本提供準(zhǔn)確的核算信息。三是強(qiáng)化作業(yè)鏈聯(lián)系，增加價值鏈效益。作業(yè)成本法的應(yīng)用有利于機(jī)場的成本管理考評標(biāo)準(zhǔn)改善，激發(fā)業(yè)務(wù)部門積極地站在成本效益角度改善作業(yè)模式、增加企業(yè)價值。一方面，作業(yè)成本法可以從作業(yè)鏈與客戶價值等多角度考察作業(yè)的必要性，以及從效益的角度觀察作業(yè)的有效性與增值效果，進(jìn)而促進(jìn)流程的優(yōu)化和作業(yè)鏈的改進(jìn)，降低作業(yè)資源的消耗，提升作業(yè)活動的效益。另一方面，作業(yè)成本法需要整個作業(yè)鏈提供全面的財務(wù)與非財務(wù)的成本信息，通過各業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門建立良好的溝通機(jī)制，有利于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)與價值鏈的優(yōu)化。

三、作業(yè)成本法在機(jī)場應(yīng)用路徑與方法

（一）機(jī)場產(chǎn)品及作業(yè)劃分

機(jī)場產(chǎn)業(yè)是臨空經(jīng)濟(jì)生態(tài)圈。機(jī)場服務(wù)產(chǎn)品可以分為航空服務(wù)產(chǎn)品、航空輔助產(chǎn)業(yè)及非航空服務(wù)產(chǎn)品。其中航空服務(wù)產(chǎn)品主要指直接為航空器、旅客以及貨物進(jìn)出港提供的服務(wù)；航空輔助產(chǎn)業(yè)包括航油碼頭裝卸、油罐倉儲、管道運輸、加油、航空食品配餐、貨運、地面交通運輸?shù)扰涮妆Ｕ戏?wù)；非航服務(wù)產(chǎn)品包括商業(yè)餐飲、物業(yè)租賃、停車場、廣告、酒店、商業(yè)地產(chǎn)等臨空非航產(chǎn)業(yè)。由于航空性服務(wù)產(chǎn)品的作業(yè)鏈更復(fù)雜，在成本加成的定價機(jī)制下收入與成本核算配比的需求更迫切、難度更高，更適合作業(yè)成本法的應(yīng)用。機(jī)場作業(yè)可以是機(jī)場業(yè)務(wù)鏈上的某個作業(yè)流程，也可以是經(jīng)營項目或收費項目等。在整個作業(yè)系統(tǒng)中，每個環(huán)節(jié)的運作效率都受到資源的分配、操作的復(fù)雜度等方面的影響。因此，可以對作業(yè)流程進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)作業(yè)的瓶頸，對其進(jìn)行資源分配或操作流程的優(yōu)化提高效率。

（二）機(jī)場資源的消耗及成本動因

資源是指為生產(chǎn)作業(yè)或產(chǎn)品的支出。機(jī)場是勞動及資本密集型的行業(yè)，其所耗資源主要包括職工薪酬、折舊攤銷、燃料動力消耗、運行維護(hù)成本、經(jīng)營成本及行政管理費用等。直接成本費用可以直接計入相對應(yīng)的作業(yè)中心，間接成本費用需要按照一定的成本動因分?jǐn)傆嬋敫黝愖鳂I(yè)中心。成本動因是作業(yè)成本的驅(qū)動因素，是主導(dǎo)機(jī)場資源成本分配的核心。在作業(yè)成本法應(yīng)用過程中應(yīng)結(jié)合機(jī)場業(yè)務(wù)特點，遵循機(jī)場價值鏈因果關(guān)系及成本效益原則，合理選擇成本動因。首先，要考慮動因信息數(shù)據(jù)的可獲得性與獲取的成本問題，避免選擇獲取成本較高的動因。其次，科學(xué)決定成本動因的劃分，全面分析成本動因的行為導(dǎo)向。避免由于作業(yè)成本動因劃分不科學(xué)帶來的成本核算任務(wù)量負(fù)擔(dān)，或財務(wù)管理的改善效果不明顯。由于機(jī)場服務(wù)產(chǎn)品及作業(yè)的多樣性和復(fù)雜性，需要對資源動因及作業(yè)動因進(jìn)行詳細(xì)梳理。如機(jī)場飛機(jī)進(jìn)出港服務(wù)的成本動因可以有起降架次/最大起飛權(quán)重、停機(jī)位數(shù)量/停場時間、靠橋架次/靠橋時間及地面架次/業(yè)載等考量因素。除上述作業(yè)動因外，對于公共類成本費用，人工成本可參考實際人員配置數(shù)量、人工工時或工作量投入分?jǐn)?；折舊費用可參照所對應(yīng)固定資產(chǎn)的原值、資產(chǎn)所在區(qū)域分?jǐn)?；維修維護(hù)費用及委托管理費用，可參照設(shè)備設(shè)施所占資產(chǎn)原值的比重、維修維護(hù)的工時、設(shè)備使用頻率等分?jǐn)偅荒茉闯杀究砂凑崭鲉挝粚嶋H用能量獨立計量或按面積分?jǐn)?；場地租賃費可參照場地所在區(qū)域、租賃資產(chǎn)的原值、占地面積分?jǐn)偅还芾碣M用可參照收入、資產(chǎn)原值、成本費用、員工人數(shù)等參數(shù)綜合加權(quán)分?jǐn)偂?/p>

四、作業(yè)成本法在機(jī)場行業(yè)應(yīng)用推進(jìn)對策

（一）高層的強(qiáng)力推動及組織保障

作業(yè)成本法的應(yīng)用是改革管理與公司內(nèi)部管理需求交匯的產(chǎn)物，是公司內(nèi)部管理的重大命題，需要財務(wù)和業(yè)務(wù)的整合，自上而下的強(qiáng)力推動。公司應(yīng)成立專項工作組重點推進(jìn)，并積極進(jìn)行宣傳培訓(xùn)和傳達(dá)，使員工形成統(tǒng)一的價值觀和思想認(rèn)識。

（二）試點推行，循序漸進(jìn)

成本核算方法的改變不僅是管理會計方式的改變，更是企業(yè)運營管理流程與業(yè)務(wù)模式的轉(zhuǎn)變。而機(jī)場的業(yè)務(wù)（產(chǎn)品）類型繁多、成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜、交叉作業(yè)頻繁，無法全面實施基于作業(yè)成本法的成本核算改革。因此，作業(yè)成本法在機(jī)場行業(yè)的應(yīng)用應(yīng)該遵循試點推行、循序漸進(jìn)的原則，在綜合考慮機(jī)場行業(yè)的業(yè)務(wù)與成本特征、技術(shù)實現(xiàn)情況后，制定詳細(xì)的試點與執(zhí)行規(guī)劃，進(jìn)行作業(yè)成本法的應(yīng)用。如可以針對性地選取間接成本或費用占比較大的非核心業(yè)務(wù)二級單位開展作業(yè)成本法試點，在試點的基礎(chǔ)上逐步展開推廣。

（三）強(qiáng)化信息系統(tǒng)建設(shè)，提升技術(shù)保障

推行作業(yè)成本法的基礎(chǔ)在于成本信息的收集、管理與分析，機(jī)場企業(yè)應(yīng)建立以作業(yè)為驅(qū)動核心的信息管理系統(tǒng)，進(jìn)行全要素的財務(wù)信息與非財務(wù)信息基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集、整合與管理，實現(xiàn)成本與費用的高效、準(zhǔn)確分配。主要方式為在機(jī)場相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)完善的基礎(chǔ)上，將采購、服務(wù)以及成本管理等綜合化，聯(lián)合航班信息、設(shè)備管理、收費結(jié)算、財務(wù)信息、人員排班、貨物流轉(zhuǎn)等信息系統(tǒng)，建立一體化信息平臺，奠定作業(yè)成本法應(yīng)用的基礎(chǔ)，形成以資源消耗為主的數(shù)據(jù)收集與分析系統(tǒng)，從而發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)化作用。

五、結(jié)語

作業(yè)成本法的應(yīng)用實現(xiàn)了機(jī)場作業(yè)成本的有效歸集，以及費用與成本支出精準(zhǔn)對應(yīng)，為機(jī)場行業(yè)的成本管理與經(jīng)營決策開辟了新的空間。在解決機(jī)場傳統(tǒng)成本核算方法所面臨的各種問題的同時，構(gòu)建完整的資金追蹤鏈條，建立有效的成本管理模式。在機(jī)場行業(yè)日益市場化的背景下，有助于機(jī)場提高其成本歸集的效果，實現(xiàn)低成本、高效率的機(jī)場運營成本管理，增強(qiáng)機(jī)場的成本管理能力。

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作者:楊鵬 單位:上海機(jī)場(集團(tuán))有限公司