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摘要：人力資產(chǎn)價值是會計主體所擁有的“法定權(quán)利”的效用的貨幣表現(xiàn)：一個會計主體所擁有的人力資產(chǎn)的價值從該會計主體取得人力資產(chǎn)起開始形成，在人力奇產(chǎn)的使用開發(fā)過程中不斷消托也不斷再生、增值、會計主體通過支付各項(xiàng)人工費(fèi)用給人力資源所有者以不斷獲取所需要的人力資產(chǎn)。這些費(fèi)用既包括人力資產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償，也包括創(chuàng)新價值的分割，并使之成為決定人力資產(chǎn)價值的因素，調(diào)查分析的結(jié)果也證明：套計主題所擁有的人力資產(chǎn)價值的決定因素表現(xiàn)為會計主體支付的人力資產(chǎn)的取得成本、培訓(xùn)成本、工資等費(fèi)用。

關(guān)鍵詞：人力資源；人力資產(chǎn)；價值決定；灰包系統(tǒng)

2006年筆者提出應(yīng)以人力資產(chǎn)作為人力資源會計的對象(當(dāng)代財經(jīng)，2006.8)，并通過人力資源者評指標(biāo)的灰聚類分析給出了評價人力資源的大類指標(biāo)(會計之友，2006.8)。但由于所得指標(biāo)“智力素質(zhì)”、“工作表現(xiàn)”、“工作業(yè)績”均為非貨幣化因素，不能直接用于人力資產(chǎn)價值的計量，必須通過灰色系統(tǒng)理論的白化技術(shù)進(jìn)行處理。得出三類因素的貨幣化白化指標(biāo)。

一、人力資源價值與人力資產(chǎn)價值

人力資源是指人所其有的能夠推動整個經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的能力?？梢?。在當(dāng)今社會。人力資源的產(chǎn)權(quán)只能歸屬每一個獨(dú)立自由的自然人，他通過支配和使用自己所擁有的人力資源為社會帶來益處。同時也為自己帶來各種經(jīng)濟(jì)利益。這些經(jīng)濟(jì)利益的總和構(gòu)成了人力資源的價值，其大小取決于人力資源擁有者的素質(zhì)、能力及其發(fā)揮。直接表現(xiàn)為一個人的智力素質(zhì)、工作表現(xiàn)和工作業(yè)績，而其思想道德素質(zhì)、情趣品質(zhì)、身體素質(zhì)、所處環(huán)境的優(yōu)劣等是前述因素的潛在條件。

人力資產(chǎn)是指一個會計主體因過去的交易、約定或事項(xiàng)所擁有的在特定時間內(nèi)使用人力資源的法定權(quán)利。顯然，人力資產(chǎn)價值是會計主體所擁有的“法定權(quán)利”的效用的貨幣表現(xiàn)。它只是人力資源價值在本會計主體中所體現(xiàn)出的那部分價值。而非人力資源價值的全部。所以人力資產(chǎn)價值的決定因素也必然不同于人力資源價值評價的因素，盡管兩者有相同之處。

二、人力資產(chǎn)價值的形成分析

人力資產(chǎn)價值形成分析的起點(diǎn)是指一個特窟的會計主體開始形成人力瓷產(chǎn)的時間起點(diǎn)。顯然，這是必須首先解決的問題，否則就無法進(jìn)一步確定人力資產(chǎn)的具體形成過程。由于人力資產(chǎn)是一個會計主體所擁有的法定權(quán)利。所以，人力資產(chǎn)價值的形成分析不能脫離會計主體，只能從一個會計主體取得人力資產(chǎn)開始結(jié)合人力資產(chǎn)開發(fā)使用過程具體進(jìn)行。

一個會計主體取得了在某一特定時間內(nèi)使用某一人力資源的權(quán)力(即人力資產(chǎn))以后，就進(jìn)入了人力資產(chǎn)的使用開發(fā)過程。人力資產(chǎn)的使用開發(fā)過程具體包括崗位安排和上崗培訓(xùn)、從事崗位工作和在崗培訓(xùn)、工作業(yè)績考核和薪酬管理與激勵等環(huán)節(jié)。可見。人力資產(chǎn)的使用開發(fā)過程不僅是人力資產(chǎn)的耗費(fèi)過程，而且是人力資產(chǎn)的再生甚至增值的過程。這里的人力資產(chǎn)耗費(fèi)是指人在勞動中的體力下降和知識技能陳舊；而再生是指再生產(chǎn)過程中人力資產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)充；增值則是通過接受教育培訓(xùn)或主動學(xué)習(xí)(包括不斷積累經(jīng)驗(yàn))，使得自己的素質(zhì)得到提高。獲得更高的行為能力，從而能夠?yàn)闀嬛黧w帶來更多價值。

綜上所述，一個會計主體所擁有的人力資產(chǎn)的價值從該會計主體取得人力資產(chǎn)起開始形成。在人力資產(chǎn)的使用開發(fā)過程中不斷消耗也不斷再生、增值，所以。人力資產(chǎn)的價值運(yùn)動過程必然是：會計主體取得人力資產(chǎn)時支付的代價形成人力資產(chǎn)的初始價值；人力資產(chǎn)使用過程中隨著知識技能的陳舊、體能的下降和約定服務(wù)期間的臨近，人力資產(chǎn)的價值會不斷下降；同時隨著人力資產(chǎn)的再生和經(jīng)驗(yàn)積累，人力資產(chǎn)的價值會得到補(bǔ)償和提高。顯然，對于一個會計主體來說，能夠形成其人力資產(chǎn)價值的是人力資產(chǎn)的取得成本、為提高人力資產(chǎn)效用所支付的培訓(xùn)成本和經(jīng)驗(yàn)積累成本及為恢復(fù)人力資產(chǎn)消耗所支付的人力資產(chǎn)再生成本等。

三、人力資產(chǎn)的效用分析

人力資產(chǎn)作為資產(chǎn)的一種，要能為會計主體帶來預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益?，F(xiàn)行的觀點(diǎn)一般認(rèn)為：人力資源所有者將自己擁有的人力資源投八到企業(yè)之中，其他資源的所有者將其他資源投入到企業(yè)中，企業(yè)管理當(dāng)局將人力資源與其他資源有機(jī)地組織起來，進(jìn)行企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。生產(chǎn)出新的產(chǎn)品或創(chuàng)造出新的價值。為補(bǔ)償人力資源的消耗要向人力資源所有者支付工資性費(fèi)用，以實(shí)現(xiàn)人力資源的再生產(chǎn)。支付的工資費(fèi)用和其他資源消耗的補(bǔ)償費(fèi)用一起構(gòu)成了企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的成本費(fèi)用。用企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所創(chuàng)造的價值抵償所耗成本費(fèi)用后就形成了企業(yè)的利潤。按照這樣的思路，企業(yè)向人力資源所有者支付的工資性費(fèi)用全部是人力資源在生產(chǎn)經(jīng)營過程中耗費(fèi)的補(bǔ)償。這和補(bǔ)償其他資源的生產(chǎn)耗費(fèi)沒有區(qū)別。所以，在討論人力資源的計量問題時，持這一思路的研究者均無一例外地強(qiáng)調(diào)企業(yè)所獲超額經(jīng)濟(jì)利益或利潤應(yīng)在人力資源要素和其他生產(chǎn)要素之間進(jìn)行分配，以全面體現(xiàn)人力資源價值。但這一觀點(diǎn)也受到了一些學(xué)者的指責(zé)，理由主要是人力資源所有者不具有參與企業(yè)利潤分配的權(quán)利，因?yàn)槿肆Y源所有者并不承擔(dān)企業(yè)發(fā)生經(jīng)營虧損甚至經(jīng)營失敗導(dǎo)致破產(chǎn)的風(fēng)險。應(yīng)該說，不承擔(dān)風(fēng)險就不能分享收益的觀點(diǎn)是有一定道理的。但僅以此一點(diǎn)來否定前述思路，依據(jù)還是不充分的。前述思路的根本問題在于其所隱含的前提：向人力資源所有者支付的工資性費(fèi)用全部是人力資源在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗費(fèi)的補(bǔ)償。正如張文賢教授在其著作中所懷疑的：“在現(xiàn)在人們工資報酬差異懸殊的情況下，難道每個人的工資報酬都應(yīng)只算作是補(bǔ)償嗎?如上海2000年人才招聘薪資信息中，博士生最高月薪8000元，最低2000元。難道2000元是補(bǔ)償。8000元也全是補(bǔ)償嗎?”(人力資源會計研究，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2002年版。268頁)。

筆者認(rèn)為：基于企業(yè)的利潤是由各生產(chǎn)要素共同帶來的這一思路，人力資源所有者應(yīng)參與企業(yè)利潤的分割，但基于人力資源所有者不承擔(dān)企業(yè)風(fēng)險這一思路，人力資源所有者又不能參與企業(yè)利潤的分割。解決這一矛盾的基本方法應(yīng)是重新界定企業(yè)支付的工資性費(fèi)用的性質(zhì)，將企業(yè)支付的工資性費(fèi)用分成兩部分：一是為恢復(fù)人力資產(chǎn)消耗所支付的人力資產(chǎn)再生成本；二是對人力資產(chǎn)在生產(chǎn)中所創(chuàng)造的新價值的分割。前者是對人力資源再生產(chǎn)過程中因體力下降、知識陳舊等因素導(dǎo)致的人力資源耗費(fèi)的補(bǔ)償，包括基本生活費(fèi)用和知識自覺更新費(fèi)用等；后者是人力資源所有者不能按投八資產(chǎn)的比例(即承擔(dān)風(fēng)險的比例)進(jìn)行利潤分配，但又應(yīng)分割企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營新增價值所得的與其他資產(chǎn)投入者約定的固定金額。

其他資產(chǎn)的耗費(fèi)補(bǔ)償可以在企業(yè)內(nèi)部直接進(jìn)行，而人力資產(chǎn)的耗費(fèi)補(bǔ)償必須通過人力資源所有者才能完成。這是由人力資源的自有性和能動性決定的。也就是說，人力資源所有者將人力資產(chǎn)投入到企業(yè)的一段生產(chǎn)過程中。通過工資、津貼、福利、獎金等形式獲取了人力資源耗費(fèi)補(bǔ)償和新增價值分成以后，可以選擇繼續(xù)留在該企業(yè)進(jìn)行下一段生產(chǎn)過程，也可以選擇離開該企業(yè)加盟其他企業(yè)或組織的下一段生產(chǎn)過程。而從企業(yè)的角度看，企業(yè)支付了一個生產(chǎn)過程所耗費(fèi)的人力資產(chǎn)再生成本，只是補(bǔ)償了該生產(chǎn)過程所耗費(fèi)的人力資產(chǎn)，并不一定取得下一生產(chǎn)過程所需的人力資產(chǎn)，能否保有原來的人力資產(chǎn)甚至取得更多的人力資產(chǎn)還決定于企業(yè)其他方面的工作。這些工作除企業(yè)所處的社會環(huán)境、企業(yè)為個人提供發(fā)展的可能性、企業(yè)人才管理的方式方法、人力資源的心理想法等因素外，主要取決于新增價值的分配方式與方法。新增價值的分配方式如果能夠使人力資源的所有者感到其價值得到了體現(xiàn)，在不考慮其他因素的情況下，他會繼續(xù)選擇留在原企業(yè)或組織中，否則就會導(dǎo)致人力資源的流動。

四、人力資產(chǎn)價值決定因素的初選

綜合人力資產(chǎn)形成和人力資產(chǎn)效用的外在表現(xiàn)，人力資產(chǎn)的價值可以用貨幣化的因素來全面表示：第一，人力資產(chǎn)的取得成本；第二，人力資產(chǎn)的培訓(xùn)成本；第三，人力資產(chǎn)的使用成本。

人力資產(chǎn)的取得成本是指企業(yè)為了獲取人力資產(chǎn)而支付的一次性引進(jìn)費(fèi)用，包括支付給所引進(jìn)人才的原單位的補(bǔ)償費(fèi)用、支付給引進(jìn)人才的安家費(fèi)和科研啟動費(fèi)等。人力資產(chǎn)的取得成本實(shí)質(zhì)上是通過對該人力資源在以往的學(xué)習(xí)和工作中取得成績的評價所形成的對該人力資源進(jìn)入本企業(yè)或組織工作以后在合同約定的服務(wù)期內(nèi)所能創(chuàng)造并分享的新增價值的最低預(yù)期，是提前支付給人力資源所有者的應(yīng)由其分享的該人力資產(chǎn)在企業(yè)未來所創(chuàng)造的新增價值的最保守的預(yù)計金額。

人力資產(chǎn)的培訓(xùn)成本是指企業(yè)為了提高人力資產(chǎn)的效用而對人力資源所有者進(jìn)行脫產(chǎn)或在職培訓(xùn)所支付的教育培訓(xùn)支出，包括支付的培訓(xùn)費(fèi)、學(xué)習(xí)期間的補(bǔ)助性支出、學(xué)習(xí)期間導(dǎo)致的生產(chǎn)效率和業(yè)績損失等。從投資主體上看，這些教育培訓(xùn)投資一定只是本企業(yè)或組織所支付的；從時間上看，這些教育培訓(xùn)投資一定發(fā)生在本企業(yè)或組織與人力資源所有者簽訂合同從而取得了該人力資源的使用權(quán)后。

人力資產(chǎn)的使用成本是指在人力資產(chǎn)使用過程中所支付的各項(xiàng)支出，包括為人力資產(chǎn)再生而支付人力資源生活維持和知識自主更新的費(fèi)用、人力資產(chǎn)在工作過程中因不斷積累經(jīng)驗(yàn)所導(dǎo)致的費(fèi)用支出、人力資產(chǎn)使用過程中所創(chuàng)造并應(yīng)分享的超過取得人力資產(chǎn)時預(yù)支的取得成本后的新增價值的金額等。人力資產(chǎn)的使用成本在現(xiàn)實(shí)中是以工資、津貼、福利、獎金等形成支付的，而且是混合在一起支付的，并沒有詳細(xì)地區(qū)分為人力資產(chǎn)再生成本、經(jīng)驗(yàn)積累成本和新增價值分事威奉。

綜上所述，可以初步斷定人力資產(chǎn)的取得成本、培訓(xùn)成奉、工資等費(fèi)用可以代襲企業(yè)或組織的人力資產(chǎn)價值。

五、人力資產(chǎn)價值決定因素的驗(yàn)證

(一)分析數(shù)據(jù)來源和預(yù)處理

為了證明一次性引進(jìn)費(fèi)(即人力資產(chǎn)取得成本)和工資等費(fèi)用可以代表人力資源價值的考評指標(biāo)。筆者發(fā)放了調(diào)查表。要求被調(diào)查者針對本單位所引進(jìn)的人力資源回答其人力資源考評指標(biāo)的評分和一次性引進(jìn)費(fèi)與工資費(fèi)用情況，并提供本單位的平均工資。通過調(diào)查，收集到可用于分析的樣本60個。處理后得到的數(shù)據(jù)見表1(限于篇幅，未給出所有數(shù)據(jù))。

(二)數(shù)據(jù)的線性相關(guān)分析

對上述數(shù)據(jù)利用SPSS進(jìn)行線性相關(guān)分析。結(jié)果見表2。

通過表2可以看出，上述五個變量之間具有較強(qiáng)的相關(guān)性，且檢驗(yàn)的顯著性概率均小于0.01。這從線性相關(guān)的角度驗(yàn)證了筆者對人力資產(chǎn)價值決定因素的初選結(jié)果。

(三)數(shù)據(jù)的灰相關(guān)分析

為了更充分地驗(yàn)證人力資產(chǎn)價值決定因素與人力資源考評指標(biāo)的相關(guān)性，筆者又使用表1的調(diào)查數(shù)據(jù)自行編程進(jìn)行了灰相關(guān)分析。

首先，對表1中的數(shù)據(jù)進(jìn)行初值化變換。計算公式為：

X''''j=X1j/X1j

(i=1，2，…，60；j=1，2，3，4，5)

其次，分別以一次性引進(jìn)費(fèi)對平均工資倍數(shù)和工資對平均工資倍數(shù)為母序列，以“工作業(yè)績”、“工作表現(xiàn)”、“智力素質(zhì)”為子序列，計算每樣本母序列與各子序列數(shù)值差額的絕對值

其中，△min，△max分別為相關(guān)數(shù)據(jù)中的最小值和最大值。

最后。計算各子序列與母序列的關(guān)聯(lián)度。即關(guān)聯(lián)系數(shù)的平均值。

通過上述分析，得到“一次性引進(jìn)費(fèi)對平均工資倍數(shù)”與“工作業(yè)績”、“工作表現(xiàn)”、“智力素質(zhì)”的灰關(guān)聯(lián)度分別為0.8565、0.8555和08573；“工資費(fèi)用對平均工資倍數(shù)”與“工作業(yè)績”、“工作表現(xiàn)”、“智力素質(zhì)”的灰關(guān)聯(lián)度分別為0.8721、0.8653合0.8708。可見，一次性引進(jìn)費(fèi)(即人力資產(chǎn)的取得成本)和工資費(fèi)用與人力資源考評指標(biāo)之間具有較大的關(guān)聯(lián)度，可以用它們來評價人力資產(chǎn)的價值。

六、人力資產(chǎn)價值決定因素的相關(guān)分析

決定人力資產(chǎn)價值的一次性引進(jìn)費(fèi)和工資費(fèi)用也并非是獨(dú)立的因素，它們之間也存在著相關(guān)關(guān)系。從線性相關(guān)分析的結(jié)果(表2)可以看出：兩者在0.01的顯著性水平下具有0.754的線性相關(guān)系數(shù)。說明兩者具有顯著的相關(guān)性。

筆者利用前述調(diào)查數(shù)據(jù)對兩者的灰相關(guān)程度也進(jìn)行了分析。分析的過程不再贅述。通過分析計算得出兩者的灰關(guān)聯(lián)度為0.8545。說明按照灰色系統(tǒng)理論，兩者也具有較大的相關(guān)程度。

綜合上述的理論分析與調(diào)查驗(yàn)證，可以得出一個基本結(jié)論：會計主體所擁有的人力資產(chǎn)價值的決定因素表現(xiàn)為會計主體支付的人力資產(chǎn)的取得成本、培訓(xùn)成本、工資等費(fèi)用