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本文作者：彭海艷1,2作者單位：1.中國(guó)社會(huì)科學(xué)院2.宜春學(xué)院

個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得征收的一種稅，最早于1799年在英國(guó)開(kāi)征，至今已有200多年的歷史。個(gè)人所得稅具有調(diào)節(jié)收入分配、稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁和富有彈性等優(yōu)點(diǎn)，目前已在世界各國(guó)普遍開(kāi)征。從各國(guó)的征收實(shí)踐來(lái)看，美國(guó)個(gè)人所得稅制是國(guó)際公認(rèn)較為完善的稅制，是聯(lián)邦財(cái)政收入的最主要來(lái)源，也在調(diào)節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)等方面發(fā)揮了重要作用。因此，本文將通過(guò)中美個(gè)人所得稅制的演進(jìn)及改革效果的比較分析，得到相關(guān)啟示，以期對(duì)改革與完善中國(guó)個(gè)人所得稅制有所借鑒。

一、中美個(gè)人所得稅制的演進(jìn)邏輯

個(gè)人所得稅制在一個(gè)國(guó)家的發(fā)展可以折射出該國(guó)政治經(jīng)濟(jì)生活的演變，我們不妨從發(fā)展歷程、稅制模式、稅前扣除、稅率結(jié)構(gòu)以及征收管理等方面，通過(guò)中美兩國(guó)個(gè)人所得稅制的比較，來(lái)探尋個(gè)人所得稅制的演進(jìn)邏輯。

(一)美國(guó)個(gè)人所得稅制歷史悠久，而其在中國(guó)的發(fā)展歷史則相對(duì)短暫

1861年由于南北戰(zhàn)爭(zhēng)的爆發(fā)，致使美國(guó)財(cái)政經(jīng)費(fèi)極為緊張，遂開(kāi)始征收個(gè)人所得稅。不過(guò)戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后，征收了10年的個(gè)人所得稅于1872年被廢止了。19世紀(jì)80年代以后，美國(guó)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，1910年美國(guó)GNP就達(dá)到1178億美元，儼然成為了世界經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)。在這樣的背景下，1913年美國(guó)國(guó)會(huì)得到憲法修正案賦予征收個(gè)人所得稅的權(quán)力，建立了以家庭為納稅單位、按年納稅分月預(yù)繳的現(xiàn)代個(gè)人所得稅制。后經(jīng)過(guò)若干次修訂改革，其中最重要的有兩次:一是制定了《1954年國(guó)內(nèi)收入法典》，對(duì)稅法進(jìn)行了較大規(guī)模的修訂與補(bǔ)充;二是通過(guò)了《1986年國(guó)內(nèi)收入法典》，對(duì)1954年以來(lái)實(shí)施的所得稅法律制度進(jìn)行了重大改革，如降低稅率、減少優(yōu)惠、擴(kuò)大稅基、簡(jiǎn)化稅制和強(qiáng)化管理，等等。至今美國(guó)個(gè)人所得稅正好經(jīng)歷了百年發(fā)展，其對(duì)整個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展俱產(chǎn)生了重要影響。我國(guó)建國(guó)初期，由于受經(jīng)濟(jì)體制和理論認(rèn)識(shí)的局限，只開(kāi)征了利息所得稅，沒(méi)有建立完整的個(gè)人所得稅制。隨著對(duì)外開(kāi)放政策的實(shí)行，來(lái)中國(guó)工作并取得高收入的外籍人員日益增多，遂于1980年通過(guò)了《個(gè)人所得稅法》，針對(duì)外籍人員征收。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，國(guó)內(nèi)居民收入來(lái)源渠道增多，收入水平增長(zhǎng)迅速。1987年國(guó)內(nèi)公民和個(gè)體工商戶分別按《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》和《城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》納稅，但稅負(fù)水平相對(duì)較低?？偟膩?lái)看，這三部稅收法律、法規(guī)的頒布和實(shí)施在維護(hù)國(guó)家權(quán)益、增加財(cái)政收入以及調(diào)節(jié)收入分配等方面都起到了積極作用。但是，針對(duì)相同收入的納稅人采取不同的稅收政策，違背了稅收橫向公平原則，也造成了稅收征管的困難。因此，1994年將三稅合一，統(tǒng)一制定了新的《個(gè)人所得稅法》。之后，中國(guó)個(gè)人所得稅制進(jìn)入相對(duì)穩(wěn)定期，大致經(jīng)歷了五次小范圍的修訂。［1］95，96顯然，相對(duì)于美國(guó)來(lái)說(shuō)，中國(guó)個(gè)人所得稅制開(kāi)征的時(shí)間比較晚，自改革開(kāi)放之后才真正發(fā)展起來(lái)，時(shí)間不過(guò)30余年，影響也相對(duì)有限。

(二)美國(guó)采用綜合征收模式，中國(guó)采用分類征收模式

早在1861年開(kāi)征之初，美國(guó)的個(gè)人所得稅就初步具有綜合所得稅制的特點(diǎn)，而1913年現(xiàn)代意義上的個(gè)人所得稅制實(shí)行的也是綜合課稅模式。即不管其所得來(lái)源如何，除了列舉出來(lái)不征稅的項(xiàng)目，都統(tǒng)一納入到征稅范圍之內(nèi)，其特征是“反例舉”。而中國(guó)個(gè)人所得稅自開(kāi)征以來(lái)采用的是分類征收模式。如1994年三稅統(tǒng)一之后，只對(duì)列舉出來(lái)的11類項(xiàng)目征稅，否則不征稅，其特征是“正例舉”。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，稅源越來(lái)越豐富，美國(guó)的“反例舉”能有效地保證寬廣的稅基和眾多的納稅人。如1948～1988年美國(guó)個(gè)人所得稅的稅基占個(gè)人收入的比重從35．5%上升到49．7%。［2］460而中國(guó)的“正例舉”在將新出現(xiàn)的稅源及時(shí)納入到征稅范圍方面存在明顯的滯后性，導(dǎo)致中國(guó)個(gè)人所得稅稅基狹窄，收入比重偏低。需要指出的是，雖然經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平是影響稅收收入規(guī)模的重要因素，但它與稅制模式并沒(méi)有顯著的關(guān)聯(lián)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在110個(gè)國(guó)家和地區(qū)中，有87個(gè)國(guó)家(地區(qū))先后采用了綜合所得稅制(或以綜合為主的混合所得稅制)，比例高達(dá)80%，其中諸如新加坡、泰國(guó)、墨西哥、印度、越南等一些經(jīng)濟(jì)相對(duì)不發(fā)達(dá)的國(guó)家都實(shí)行了綜合稅制模式。［3］34由于綜合稅制模式更能全面地反映納稅人的負(fù)擔(dān)能力，符合稅收公平原則，是今后個(gè)人所得稅制征收模式改革的方向。

(三)美國(guó)稅前扣除制度復(fù)雜，中國(guó)稅前扣除制度比較簡(jiǎn)單

美國(guó)1961年開(kāi)征個(gè)人所得稅時(shí)，按照支付能力原則進(jìn)行費(fèi)用扣除，但可扣除的費(fèi)用必須是“普通和必要的”。之后，聯(lián)邦個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除隨社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展而變得更加復(fù)雜。［4］83當(dāng)前，美國(guó)個(gè)人所得制中的應(yīng)納稅所得額=調(diào)整后毛所得－個(gè)人免征額和撫養(yǎng)免征額－標(biāo)準(zhǔn)扣除額或者分項(xiàng)扣除額(二者中較大者)。所以，涉及稅前扣除內(nèi)容主要有:一是免征額。稅法規(guī)定，符合以下五種情況者都可享受免征額:納稅人本人、納稅人配偶、納稅人撫養(yǎng)親屬、65歲或以上者和盲人，且免征額可以累加。［5］35這種綜合考慮維持納稅人本人及其家庭成員最低生活費(fèi)用的政策規(guī)定，有效地減輕了納稅人的家庭負(fù)擔(dān)，保證了稅收的橫向公平。如2008年，美國(guó)沒(méi)有小孩的單身個(gè)人所得稅稅負(fù)為22．4%，但有兩個(gè)小孩的納稅人稅負(fù)為5．2%。①此外，美國(guó)對(duì)免征額實(shí)行了稅收指數(shù)化處理，以避免通貨膨脹對(duì)免征額的影響。②二是“分項(xiàng)扣除”或“標(biāo)準(zhǔn)扣除”，納稅人可以自由選擇二者中較大者。一般來(lái)說(shuō)“分項(xiàng)扣除”適用于高收入納稅人，而中低收入者選擇“標(biāo)準(zhǔn)扣除”比較有利。采用“標(biāo)準(zhǔn)扣除”時(shí)，還針對(duì)不同的家庭情況，給予不同的“標(biāo)準(zhǔn)扣除”。如2006年，稅法規(guī)定單身、已婚聯(lián)合申報(bào)、戶主以及已婚單獨(dú)申報(bào)者的“標(biāo)準(zhǔn)扣除”分別為5700美元、11400美元、8400美元、5700美元。采用“分項(xiàng)扣除”時(shí)，將不同的扣除項(xiàng)目匯總扣除，但對(duì)某些項(xiàng)目有限額扣除的規(guī)定，計(jì)算相對(duì)比較繁瑣。相比較而言，“標(biāo)準(zhǔn)扣除”屬于一次性扣除，計(jì)算十分簡(jiǎn)單。除免征額和標(biāo)準(zhǔn)扣除(或分項(xiàng)扣除)外，為了保證中低收入家庭和個(gè)人的生活不會(huì)因?yàn)榧{稅過(guò)多而下降，美國(guó)稅法還規(guī)定了各種免稅收入和退稅制度。而中國(guó)個(gè)人所得稅制稅前扣除主要采取定額和定率相結(jié)合的方法。其中工資薪金所得稅采用綜合扣除法①，1980年只有800元。隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和居民收入水平的提高，尤其是近年來(lái)通貨膨脹的影響，中國(guó)政府于2005年、2007年和2011年對(duì)工資薪金所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了三次調(diào)整，由最初的800元分別提高到1600元、2000元、3500元，但沒(méi)有考慮家庭人口結(jié)構(gòu)、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小等對(duì)納稅人的影響，也沒(méi)有進(jìn)行稅收指數(shù)化處理;個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得是分項(xiàng)扣除方式，即收入總額減去成本、費(fèi)用以及損失后的余額為納稅依據(jù);企事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，以每一納稅年度的收入總額，減除必要費(fèi)用(必要費(fèi)用同工資薪金所得稅免征額，由最初的800元提高到目前的3500元)后的余額為納稅依據(jù)②;勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得在4000元以下的，按定額800元扣除，在4000元以上的，按20%的比例稅率扣除;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得采用的也是分項(xiàng)扣除的方式，即財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得減去財(cái)產(chǎn)原值以及合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額;股息、利息、紅利所得、偶然所得及其它所得不允許扣除費(fèi)用。［6］307，308所以，中國(guó)的稅前扣除是建立在分類征收模式基礎(chǔ)上的，扣除方式比較簡(jiǎn)單，且在稅前扣除方式上沒(méi)有相應(yīng)的選擇權(quán)利。

(四)美國(guó)稅率高低起伏，中國(guó)稅率相對(duì)穩(wěn)定

1861年美國(guó)開(kāi)征個(gè)人所得稅時(shí)，采用的是3%的比例稅率，1864年后修訂為累進(jìn)稅率。自1913年美國(guó)實(shí)施現(xiàn)代個(gè)人所得稅起，累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)處于不斷變化中。主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)特點(diǎn):(1)戰(zhàn)爭(zhēng)等非正常時(shí)期稅率較高。第一、二次世界大戰(zhàn)期間最高邊際稅率分別達(dá)到77%和94%。戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后，最高稅率降低到25%，但始終無(wú)法回到戰(zhàn)前的低水平，這符合“梯度漸進(jìn)增長(zhǎng)理論”的解釋。(2)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)也影響了稅率。在20世紀(jì)30年代之前經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為繁榮時(shí)期，政府實(shí)施減稅政策。而在30年代到60年代期間，由于經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致凱恩斯的政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)政策盛行，稅率大幅度提高到75%。70年代，美國(guó)面臨經(jīng)濟(jì)滯脹，供給學(xué)派思想受到重視，其主要思想是減稅。如“拉弗曲線”很好地闡明了稅率與稅收收入之間的“倒U曲線”關(guān)系。里根總統(tǒng)接受了這種經(jīng)濟(jì)思想及建議，推出了1986年的稅制改革，稅負(fù)開(kāi)始下降。90代后期，為了減少財(cái)政赤字和國(guó)債規(guī)模，最高邊際稅率從31%上調(diào)至36%。(3)受當(dāng)期執(zhí)政黨派及領(lǐng)導(dǎo)者思想的影響。稅率結(jié)構(gòu)的調(diào)整實(shí)際上是圍繞著稅收公平和效率原則進(jìn)行的選擇。一般來(lái)說(shuō)，側(cè)重于公平趨向于增稅，如克林頓時(shí)期;而側(cè)重于效率則意味著一定程度的減稅，如小布什時(shí)期。而中國(guó)個(gè)人所得稅稅率變動(dòng)相對(duì)穩(wěn)定，1980年開(kāi)征的《個(gè)人所得稅法》采用7級(jí)累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為45%;1986年開(kāi)征的《城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》實(shí)行10級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為55%，《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》針對(duì)工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬等8類收入征收，稅率從20%到60%不等。1994年將“三稅合一”之后，實(shí)行超額累進(jìn)稅率與比例稅率相結(jié)合。其中，工資薪金所得實(shí)行5%～45%的9級(jí)超額累進(jìn)稅率，企事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，個(gè)體工商戶經(jīng)營(yíng)所得適用5%～35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率，其它所得適用20%的比例稅率。而2011年將工資薪金所得稅的9級(jí)超額累進(jìn)稅率調(diào)整為7級(jí)，第一級(jí)稅率向下調(diào)整為3%。

(五)美國(guó)征管手段先進(jìn)，中國(guó)征管手段相對(duì)落后

為保證個(gè)人所得稅制有效運(yùn)行，美國(guó)建立了與之相配套的征管體系:(1)申報(bào)法和源泉扣繳法相結(jié)合，且以申報(bào)法為主。年終結(jié)算為每年的1月初到4月15日，納稅人如在規(guī)定日期前不能完成申報(bào)，可申請(qǐng)延期申報(bào)。(2)運(yùn)用信息稽核系統(tǒng)。上世紀(jì)60年代開(kāi)始，計(jì)算機(jī)技術(shù)就應(yīng)用于美國(guó)的稅收征管工作中，并逐步在全國(guó)范圍內(nèi)推行。具體包括稅收預(yù)測(cè)、稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)稽查、稅源監(jiān)控、納稅資料處理等各個(gè)方面，而且與銀行、海關(guān)和邊防等部門形成互聯(lián)網(wǎng)。同時(shí)，對(duì)1%～2%納稅申報(bào)表進(jìn)行稽核，而且主要是對(duì)高收入者稽核。(3)嚴(yán)厲的懲罰措施。一般來(lái)說(shuō)，如果是誠(chéng)實(shí)錯(cuò)誤，則不予處罰，令其改正;如果是有意的偷逃稅行為，則給予嚴(yán)厲的懲罰。收入署對(duì)于大案每年起訴5000件左右，成功率在97%。(4)稅法宣傳廣泛，納稅意識(shí)較強(qiáng)。美國(guó)稅法宣傳廣泛深入，稅收法制健全、執(zhí)法嚴(yán)厲，因而國(guó)民納稅意識(shí)較強(qiáng)，征收率達(dá)到了90%左右。而且美國(guó)公民的文化素養(yǎng)較高，有利于稅法的廣泛宣傳。2010年美國(guó)擁有本科學(xué)位的比例是27．5%。而中國(guó)只對(duì)工資薪金所得實(shí)行源泉扣繳，而且稅收征管技術(shù)手段比較落后，加上收入難以控制的農(nóng)業(yè)人口和城市非就業(yè)人員占總就業(yè)人口比重較大，客觀上加大了所得稅征收管理的難度。此外，中國(guó)公民的文化素養(yǎng)也相對(duì)較低。如截止到2010年中國(guó)大專以上人口占總?cè)丝诘谋戎貎H為8．93%。在納稅意識(shí)低下以及缺乏有效監(jiān)管手段的情況下，偷逃稅現(xiàn)象普遍存在。ThomasPiketty和EHESS(2004)指出，中國(guó)2001年的個(gè)人所得稅總額應(yīng)為147．3億元，而實(shí)際當(dāng)年收到個(gè)人所得稅只有99．6億元，偷逃稅率為47．89%，即征收率只有52．11%。［7］30

二、中美個(gè)人所得稅制改革效應(yīng)比較分析:公平與效率的考量

基于中美兩國(guó)個(gè)人所得稅在以上方面存在的差異，我們將從實(shí)證的視角分析中美個(gè)人所得稅的改革效應(yīng)，包括財(cái)政收入和收入再分配兩方面，即公平與效率的考量。

(一)中美個(gè)人所得稅收入:總量和比重的變化

一方面，中美兩國(guó)宏觀稅負(fù)差異較大。從絕對(duì)額來(lái)看，美國(guó)個(gè)人所得稅收入總額從1948年的0．0187億美元增長(zhǎng)到2009年的9153億美元，而中國(guó)個(gè)人所得稅額從1980年的0．0016億元增長(zhǎng)到2011年的6054億元。從相對(duì)額來(lái)看，上世紀(jì)50年代以前，美國(guó)個(gè)人所得稅占全部稅收的比重并不高，如1902年只有0．3%，1932年為6．7%，1940年為8．1%。但1950年達(dá)到27．9%，之后穩(wěn)定在30%以上的水平(1971年為28.4%除外)，其中1980～1994年，所得稅比重呈下降趨勢(shì)，從38.9%下降到36%，之后上升到2000年的41.9%，最后下降到2008年的37.9%。顯然，自上世紀(jì)50年代以來(lái)，美國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)發(fā)生了明顯變化，但其主體地位并沒(méi)有發(fā)生改變。相比較而言，中國(guó)個(gè)人所得稅收入比重較小，1994年之前還不足1%。1994年稅制改革之后，個(gè)人所得稅增長(zhǎng)迅速，其占稅收收入的比重也從1．418%上升到6．748%(見(jiàn)圖1和圖2)。另一方面，中美微觀稅負(fù)差異也較大。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的美國(guó)個(gè)人稅負(fù)率接近或高于宏觀稅負(fù)，人均負(fù)稅額較高，而作為發(fā)展中國(guó)家的中國(guó)稅負(fù)則較低。如1994年，美國(guó)人均稅額為5146美元，人均稅負(fù)為25．86%。①而2010年，中國(guó)人均稅額僅為160．9元，人均稅負(fù)也只有0．765%。顯然，無(wú)論從宏觀稅負(fù)還是微觀稅負(fù)來(lái)看，中國(guó)個(gè)人所得稅收入比重偏低，居民總體稅負(fù)也較輕。究其原因，稅收的基礎(chǔ)是經(jīng)濟(jì)，稅收與國(guó)民生產(chǎn)總值有著密切的關(guān)系。美國(guó)私有經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，人均國(guó)民生產(chǎn)總值高，納稅人的承受能力強(qiáng)。而中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于美國(guó)，課稅基礎(chǔ)薄弱，稅源不豐富，國(guó)民的負(fù)擔(dān)能力低，總體稅收負(fù)擔(dān)水平自然低于美國(guó)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2010年美國(guó)人均收入大約為5萬(wàn)美元，約合人民幣32萬(wàn)元;而2010年中國(guó)城鎮(zhèn)居民年人均收入為21033元，二者相差15倍多。此外，健全的個(gè)人所得稅制、較好的居民納稅意識(shí)以及政府征收管理能力，也是保障個(gè)人所得稅足額上繳的原因。需要指出的是，諸如地下經(jīng)濟(jì)收入、灰色收入等非正常收入，造成了現(xiàn)實(shí)中收入分配差距的擴(kuò)大，但游離于中國(guó)個(gè)人所得稅制之外。

(二)中美個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)比較

從表1和表2可以看出，1995～2010年(2006年除外)，中國(guó)稅前收入基尼系數(shù)GX和稅后收入基尼系數(shù)GN都呈上升趨勢(shì)，表明稅前收入分布差距和稅后收入分布差距都呈擴(kuò)大態(tài)勢(shì)。不過(guò)，稅后收入基尼系數(shù)都小于稅前收入基尼系數(shù)，并且兩者之間的差距越來(lái)越大。從絕對(duì)差異(RE)和相對(duì)差異(α)可以更清楚地看到這一點(diǎn)。RE從0．0001增長(zhǎng)到0．003，α從0．0423%增長(zhǎng)到0．926%。而2006年，中國(guó)城鎮(zhèn)居民稅前收入基尼系數(shù)和稅后收入基尼系數(shù)都呈下降趨勢(shì)，分別為0．3285和0．3263。稅收再分配效應(yīng)也呈下降趨勢(shì)，RE和α分別為0．0022和0．6697%。表明在整個(gè)考察期間，除2006年外，中國(guó)個(gè)人所得稅制發(fā)揮了正向且進(jìn)一步加強(qiáng)的再分配效應(yīng)，這與中國(guó)個(gè)人所得稅在這段時(shí)期較快增長(zhǎng)是一致的。相比較而言，美國(guó)稅前收入基尼系數(shù)和稅后收入基尼系數(shù)都比中國(guó)大，且呈上升趨勢(shì)。不過(guò)，其調(diào)節(jié)效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于中國(guó)水平。1979～2002年，美國(guó)個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)從0．03下降到0．024，然后上升到0．03，且大多數(shù)年份保持在0．03水平，相應(yīng)α從6．4%下降到4．55%，然后上升到5．41%。除中美稅收水平差異外，稅負(fù)分布不均衡也是影響再分配效應(yīng)的重要原因，如表3和圖3所示。美國(guó)個(gè)人所得稅主要針對(duì)高薪階層征收，收入越高者納稅數(shù)額越多，從而有效調(diào)節(jié)了收入分配差距。1999～2008年，美國(guó)收入最高的1%家庭繳納的個(gè)人收入所得稅占美國(guó)個(gè)人收入所得稅的總額從36．08%上升到38．02%，收入最高的5%家庭納稅比重從55．45%上升到58．72%;2008年，收入最高的10%家庭繳納近70%的稅收。但中國(guó)高收入者偷逃稅普遍，中等收入階層成為繳納個(gè)人所得稅的主力軍。如20%高收入階層繳納比重變動(dòng)較大，從1995年的70．50%下降到1999年的歷史最低點(diǎn)60．69%，而后上升到2008年的77．46%，最后下降到2010年的71．7%;60%中等收入階層呈現(xiàn)與高收入階層幾乎完全相反的趨勢(shì);而20%低收入階層呈下降趨勢(shì)，且納稅比重非常小，2010年不足1%，為0．64%。這表明高收入階層沒(méi)有承擔(dān)應(yīng)有的稅收份額，在一定程度上導(dǎo)致了稅收的逆向調(diào)節(jié)。此外，個(gè)人所得稅收入主要來(lái)自于城鎮(zhèn)居民的工資性收入。如1995～2005年，中國(guó)工資薪金所得稅在個(gè)人所得稅中的比重從42．7%上升到55．67%。

三、美國(guó)個(gè)人所得稅制對(duì)中國(guó)人所得稅改革的啟示及政策建議

通過(guò)對(duì)中美兩國(guó)個(gè)人所得稅演進(jìn)邏輯及改革效應(yīng)的比較分析，我們可以得到以下幾點(diǎn)啟示:(1)美國(guó)個(gè)人所得稅制經(jīng)過(guò)百年發(fā)展，其稅制模式、稅率結(jié)構(gòu)以及費(fèi)用扣除等方面日臻成熟和完善，且充分體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)背景和社會(huì)發(fā)展需要的特征。(2)稅收的高成本特征要求有較強(qiáng)的征管能力作保證，但稅收征收模式與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平并沒(méi)有顯著的關(guān)聯(lián)。(3)個(gè)人所得稅制公平與效率功能定位雖有所側(cè)重，但如果偏離任何一方都會(huì)影響稅收再分配效應(yīng)的發(fā)揮?；诖?，結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況，本文提出以下政策建議:

(一)理性借鑒美國(guó)稅制模式，逐步向“綜合個(gè)人所得稅制”轉(zhuǎn)變

由于較高的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、較強(qiáng)的納稅意識(shí)以及稅收征管能力的綜合作用，美國(guó)個(gè)人所得稅制成功地采用了綜合征收模式。個(gè)稅改革遲遲沒(méi)有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展的主要原因就是缺乏整體設(shè)計(jì)和突破口。［11］考慮到中國(guó)的現(xiàn)實(shí)，在兼顧公平、效率和可操作性的基礎(chǔ)上，中國(guó)目前可以通過(guò)先合并部分分類項(xiàng)目，建立分類綜合所得稅的課稅模式。即將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等有較強(qiáng)連續(xù)性或經(jīng)常性的收入實(shí)行綜合征收，采用支付單位按月(按次)預(yù)扣代繳，年末由納稅人自行綜合申報(bào)，統(tǒng)一扣除費(fèi)用后計(jì)稅，年末匯算清繳，多退少補(bǔ)。而財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)、利息、紅利、股息等其它所得實(shí)行分項(xiàng)征收。采用分類綜合所得征收模式，既能夠體現(xiàn)區(qū)別對(duì)待，又能夠體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。在稅收征管條件成熟的情況下，再由分類綜合稅制向綜合稅制轉(zhuǎn)變，使中國(guó)的個(gè)人所得稅制模式更能體現(xiàn)公平和效率的要求。

(二)順應(yīng)稅率調(diào)整的國(guó)際趨勢(shì)，降低稅率的檔次和邊際稅率

個(gè)人所得稅稅率制度一直是美國(guó)政府干預(yù)、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要杠桿和調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配的重要工具。［12］美國(guó)稅率結(jié)構(gòu)調(diào)整充分反映了整個(gè)國(guó)家正常以及非正常時(shí)期經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化的要求，雖然近年來(lái)稅率總體呈下降趨勢(shì)，但并未明顯影響個(gè)人所得稅制各方面效應(yīng)的發(fā)揮，而且低稅率對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和投資亦有正面影響。因此，中國(guó)在稅率的選擇上，既要考慮中國(guó)收入分配差距的現(xiàn)實(shí)，也要考慮高稅率的負(fù)面影響。應(yīng)針對(duì)綜合征收的部分收入，設(shè)計(jì)合理的累進(jìn)級(jí)數(shù)，簡(jiǎn)化稅收制度，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)，減少稅收對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的扭曲，發(fā)揮稅收中性作用;適當(dāng)降低最高邊際稅率，減少居民的避稅空間和偷逃稅動(dòng)機(jī)。同時(shí)，隨著條件的不斷成熟，根據(jù)納稅人的家庭和婚姻狀況設(shè)計(jì)不同的超額累進(jìn)稅率，逐步確立以家庭為單位計(jì)算納稅的申報(bào)制度。

(三)遵循稅制公平原則，完善費(fèi)用扣除制度

稅收公平是稅收原則之一，美國(guó)個(gè)人所得制的稅前扣除廣泛而又靈活，充分考慮了納稅人家庭結(jié)構(gòu)、婚姻狀況、子女人數(shù)和其他被贍養(yǎng)人口等情況，體現(xiàn)了稅收的橫向公平原則。而中國(guó)的費(fèi)用扣除過(guò)于簡(jiǎn)單。結(jié)合中國(guó)的實(shí)際，可以考慮進(jìn)行以下幾個(gè)方面的改革:(1)進(jìn)一步規(guī)范征稅范圍，適當(dāng)擴(kuò)大稅基，將免稅項(xiàng)目之外的一切收入都納入征稅范圍，堵塞稅收管理漏洞。(2)制定合理的免征額。免征額是維持基本生活所必需的。當(dāng)前中國(guó)的免征額是同時(shí)考慮了基本生活需要和特定費(fèi)用扣除的綜合扣除，這是不科學(xué)、不合理的。制定合理的免征額數(shù)額并不是一味地提高。應(yīng)根據(jù)物價(jià)指數(shù)、通脹指數(shù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展指數(shù)的動(dòng)態(tài)變化，建立指數(shù)化的免征額。(3)增加特定費(fèi)用扣除項(xiàng)目。借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，將醫(yī)療費(fèi)用、教育費(fèi)用、住房貸款利息費(fèi)用等作為特定的費(fèi)用扣除項(xiàng)目?？鄢绞揭部山梃b美國(guó)所采用的方式，可選擇分項(xiàng)扣除或是標(biāo)準(zhǔn)扣除。當(dāng)然，稅前扣除在一定程度上也造成了稅制的復(fù)雜性，會(huì)增加征收成本，美國(guó)稅收征收成本估計(jì)占稅收收入的7%，中國(guó)在制定相應(yīng)政策時(shí)也要考慮這一點(diǎn)。

(四)加大稅收征管力度，減少偷逃稅行為

美國(guó)先進(jìn)的征管手段和技術(shù)是保證個(gè)人所得稅足額上繳的前提條件。加強(qiáng)稅收征管也是提高中國(guó)個(gè)人所得稅稅收收入，以及調(diào)節(jié)收入分配差距的關(guān)鍵所在。應(yīng)建立納稅人稅務(wù)編碼制度，加強(qiáng)稅務(wù)部門對(duì)個(gè)人所得信息收集、交叉稽核以及銀行對(duì)個(gè)人收支結(jié)算的管理，逐步建立個(gè)人收入檔案和代扣代繳明細(xì)管理制度，建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記和儲(chǔ)蓄實(shí)名制度，大力推進(jìn)居民固定賬號(hào)信用卡或支票結(jié)算制度等，為穩(wěn)步推進(jìn)綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制改革創(chuàng)造條件;加強(qiáng)對(duì)高收入者的資本性所得、財(cái)產(chǎn)性所得等非勞動(dòng)所得的征收管理措施;將納稅人按納稅信用分為若干等級(jí)，其直接關(guān)系到納稅人的工作機(jī)會(huì)和消費(fèi)信用，從而逐步形成納稅光榮的社會(huì)風(fēng)氣。