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一、數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易稅收立法國際比較及借鑒

(一)數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易稅收的國際比較

1．OECD組織

1998年渥太華會議通過了《電子商務稅收框架公約》，確立了電子商務稅收中性、效益、確定、簡化、有效和公平及靈活性的基本法律架構(gòu);主張數(shù)字化虛擬產(chǎn)品應視為一種服務，而非貨物;不主張開征新稅;稅基的開設要確保各國財權(quán)合理的分配;建議企業(yè)自境外非居民售方取得服務或無形資產(chǎn)可以適用逆向課稅①、自我評估(self-assess-ment)或其他類似的機制。

2．歐美和大洋洲地區(qū)

(1)美國美國是電子商務的發(fā)源地，對電商交易是否征稅各州至今未達成共識，但這幾年逐步從不征稅的態(tài)度向征稅過渡。美國電子商務稅收的法律主要有《全球電子商務選擇性的稅收政策》、《全球電子商務政策框架》和《網(wǎng)絡免稅法案》。美國對數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易認為其是商品，而不是服務，且應當適用《關稅及貿(mào)易總協(xié)定》。1996年開始，美國就主張數(shù)字產(chǎn)品國內(nèi)外電子商務交易免稅，將數(shù)字產(chǎn)品電子商務交易免稅期限延長至2014年。具體而言，美國主張對有形貨物的銷售要繳銷售稅，對無形產(chǎn)品區(qū)別對待，其中對電子書籍、音像制品、軟件等數(shù)字化虛擬產(chǎn)品及在線勞務免稅，而對虛擬貨幣交易征稅，特別是美國稅收署2014年3月25日通知擬對虛擬貨幣交易征稅，指出財產(chǎn)稅收的交易原則也適用于虛擬貨幣交易。在監(jiān)管方面，美國提出建立以監(jiān)管支付體系(金融機構(gòu))為主并由銀行扣稅的電子商務稅務征管體制，規(guī)定凡電子商務交易都通過銀行結(jié)算支付，交易的訂購單、收據(jù)、支付等全部數(shù)據(jù)均存在銀行的計算器中。

(2)歐盟歐盟對電子商務的基本原則即建立“清晰和中性的稅收環(huán)境”。歐盟電子商務稅收的主要法律有《歐洲電子商務動議》、《波恩部長級會議宣言》和《關于保護增值稅收入和促進電子商務發(fā)展的報告》。數(shù)字化虛擬產(chǎn)品的主要內(nèi)容有三個方面:第一，同OECD一樣，認為數(shù)字化虛擬產(chǎn)品電子商務交易屬于服務而不是商品，應當適用《服務貿(mào)易總協(xié)定》，主張應當長期對其征收增值稅。歐盟增值稅征稅范圍包括商品、服務及數(shù)字化產(chǎn)品。第二，稅收管轄權(quán)由消費地行使，以商品購買者或勞務接受者的所在地作為來源地，由收入來源國征稅并按該國的增值稅稅率征稅，但服務商所在國對此增值稅有權(quán)按30%逐年遞減的比例提留部分。第三，2008年2月，歐盟成員國通過了增值稅改革方案，更好地協(xié)調(diào)歐盟內(nèi)部不同國家的稅收利益，同時還積極推動電子記賬、電子發(fā)票和電子申報。

(3)澳大利亞面對蓬勃發(fā)展的電子商務，澳大利亞稅務當局(ATO)積極應對，規(guī)定凡在澳大利亞境內(nèi)從事除金融以外的一切貨物及勞務銷售(包括銷售不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及進口貨物和勞務)全部納入GST的征收范圍。這說明對數(shù)字化虛擬產(chǎn)品電子商務交易澳大利亞采取的是征稅態(tài)度，但對數(shù)字化虛擬產(chǎn)品具體分為提供服務和銷售數(shù)字化產(chǎn)品兩種。對網(wǎng)上提供服務而言，若是澳大利亞居民企業(yè)為本居民企業(yè)網(wǎng)絡提供數(shù)字化服務，與傳統(tǒng)方式的稅收處理沒有差別。若雙方中有一方為澳大利亞非居民企業(yè)，則特定條件下屬于免稅或不征稅范圍。在銷售數(shù)字化產(chǎn)品方面，澳大利亞非居民企業(yè)一般不必向澳大利亞交所得稅，或該數(shù)字產(chǎn)品允許挎貝并銷售，則澳大利亞會向其征收特許權(quán)預提使用費。至于是否符合GST的征收范圍，ATO也規(guī)定了嚴格的條件，如是否在提供數(shù)字產(chǎn)品的同時提供服務，銷售是通過澳大利亞非居民企業(yè)運營的機構(gòu)進行的等等。

3．亞洲地區(qū)

(1)新加坡新加坡是世界上率先在電子商務領域立法的國家之一。自1998年起，新加坡陸續(xù)頒布了《電子商務法》、《電子商務所得稅指引》和《電子商務貨物和服務稅指引》，同時成立了國家電子商務行動委員會，確認了他們有關電子商務所得稅及貨物勞務稅(GST)的立場。涉及數(shù)字化虛擬產(chǎn)品電子商務交易主要有二個方面:明確電子商務交易要征稅，不管是有形財產(chǎn)還是無形產(chǎn)品及服務;提供勞務則由購買勞務方繳貨物勞務稅(GST)。

(2)日本日本有關電子商務稅收的法律是《反避稅天堂規(guī)則》和《特商取引法》。其主要內(nèi)容包括:日本要求其境內(nèi)從事電子商務的企業(yè)同樣遵從格式化收稅條例規(guī)定，即網(wǎng)絡經(jīng)營的收入跟傳統(tǒng)企業(yè)一樣繳稅;軟件和信息這兩種商品通常不征收關稅，但用戶下載境外的軟件、游戲也有繳納消費稅的義務，境內(nèi)提供勞務必須征收消費稅;1996年設立“日本電子商務促進委員會”(ECOM)的組織，用以監(jiān)督日本的B2B和B2C業(yè)務。2000年組建了電子商務稅收稽查隊，目的在于收集網(wǎng)絡交易相關信息，并對交易人進行現(xiàn)場稽查。

(3)韓國韓國有關電子商務稅收的法律主要是《電子商務基本法》、《稅收例外限制法》、《地方稅法》。韓國主張對電子商務征稅，其不同之處主要有三個方面:國家稅收服務局(NTS)要求在線的零售和批發(fā)交易都用信用卡支付，以便合理地收稅。信用卡公司則應將所有電子商務交易匯報給(NTS);稅收管轄權(quán)由消費者第一居住地稅務機關所有，并設置了起征點的規(guī)定;政府可以對為促進電子商業(yè)而成立的法律實體或組織在實施根據(jù)促進方案為促進電子商業(yè)所必需的基礎設施建設項目中支出的費用，在預算內(nèi)給予部分的補貼，或?qū)υ撈髽I(yè)提供稅收優(yōu)惠或稅收豁免，以促進電子商業(yè)的發(fā)展。

(二)世界各國數(shù)字化虛擬產(chǎn)品

在線交易稅收立法的借鑒在線交易的數(shù)字化虛擬產(chǎn)品大多涉及知識產(chǎn)權(quán)的保護，隨著外在壓力的增強和自身保護知識產(chǎn)權(quán)意識的提高，在線交易會愈加頻繁。加快數(shù)字化產(chǎn)品電子商務稅收立法進程，是客觀經(jīng)濟形勢發(fā)展的迫切需要。通過比較，美國采取數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易免稅的態(tài)度，歐盟等國采取征稅的態(tài)度，彼此之間的迥異主要是基于不同國情與國家利益的考慮。美國有著先進的技術優(yōu)勢和稅收政策的支持，在國際市場上始終保持著最大凈出口國地位，數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易免稅背后蘊藏著巨大的經(jīng)濟利益，同時也損害了作為數(shù)字化產(chǎn)品輸入國的發(fā)展中國家的稅收利益。迄今為止，發(fā)展中國家都沒有表示對數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易免稅的態(tài)度。我國屬于發(fā)展中國家，屬于電子商務輸入國，若采用美國的做法勢必對我國財政稅收造成嚴重影響。我們可以借鑒歐盟等國相配套的立法態(tài)度和立法模式，當然其他國家的一些做法也值得我們借鑒，如美國、歐盟、日本各國都有專門設立電子商務委員會等專設機構(gòu)負責電子商務信息的采集或監(jiān)管;歐美國家的銀行支付監(jiān)管體系;多數(shù)各國都采用消費地稅收管轄原則等等。

二、“營改增”政策下構(gòu)建完善的數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易電子商務稅收模式

(一)總體要求

我國電子商務市場與發(fā)達國家相比仍有一定的差距。因為由于制度不同、經(jīng)濟體制不同等多方面因素的存在，所以我國要結(jié)合實際情況在堅持法定、公平、效率、中性和維護國家稅收主權(quán)的原則上借鑒各國經(jīng)驗建立適合我國國情的稅收模式。

(二)措施和建議

1．明確數(shù)字化虛擬產(chǎn)品

在線交易的稅種歸屬對數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易應當視為貨物還是服務，各國的意見不一致。我們要先明確是屬于貨物還是服務，然后研究屬于哪個稅種。不仿借鑒澳大利亞的立法，將數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易分為產(chǎn)品和服務，二者的區(qū)別是能否脫離計算機使用。若產(chǎn)品下載后能重復使用特別是能輸出打印(提供給不同人使用)以有形物體出售，則視為產(chǎn)品銷售，若僅是在線觀看，不能脫離計算機使用，或僅是一次不可復制性的服務(如律師意見書等)則與銷售貨物有明顯區(qū)別，則視為服務。我國從2013年8月1日起全國推廣“營改增”政策，目前“營改增”的范圍擴大到部分現(xiàn)代服務業(yè)，包括研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務等。數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易中的服務要通過互聯(lián)網(wǎng)及服務器傳送，有別于傳統(tǒng)服務業(yè)，比較適合歸屬于現(xiàn)代服務業(yè)。傳統(tǒng)服務業(yè)征收的是營業(yè)稅，而現(xiàn)代服務業(yè)征收的是增值稅。但我們也不排除現(xiàn)階段數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易存在保險金融等在線服務，這些在線服務仍屬于信息技術服務征收增值稅，因為營業(yè)稅里的保險金融業(yè)務最終都是通過柜臺或業(yè)務員面對面展開，這與單純的互聯(lián)信息技術服務交易明顯不同。因此，本著通過“營改增”的提速、理順增值稅鏈條、為服務業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)服務的理念，認為可將數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易視為增值稅應稅范圍內(nèi)的應稅貨物和服務，開征增值稅，其中貨物按傳統(tǒng)增值稅的規(guī)定征收17%，對服務按現(xiàn)代服務業(yè)的規(guī)定征收6%，這樣既不會改變現(xiàn)有稅制，不增設新稅，又能適應當前中國的稅制潮流。

2．強化數(shù)字化虛擬產(chǎn)品

在線交易的稅收管轄權(quán)由于網(wǎng)絡的虛擬性，稅法中“行為地”或“發(fā)生地”已不具備原來的物理意義。我國是數(shù)字化產(chǎn)品和服務輸入國，國外收入相對較少，境外消費強化來源地稅收管轄權(quán)顯得更為重要。我國增值稅相關規(guī)定明確了境內(nèi)消費增值稅是由銷貨方繳稅，即由納稅人登記注冊地的稅務機關統(tǒng)一征收，因此，數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易可按傳統(tǒng)增值稅的規(guī)定由銷售方或服務提供方向稅務局繳稅。對境外機構(gòu)向境內(nèi)企業(yè)提供的數(shù)字化交易，我國可考慮借鑒OECD的做法適用逆向課稅，由接收方向稅務機關代扣代繳稅款。對境內(nèi)企業(yè)向境外提供的數(shù)字化交易仍采用出口退稅的規(guī)定，以維持我國原有稅法的規(guī)定。

3．健全數(shù)字化虛擬產(chǎn)品

在線交易的工商登記及納稅管理辦法我國可在相關法律中規(guī)定，凡是通過網(wǎng)絡銷售貨物或服務的企業(yè)、個人或其他組織無論事前有無實體銷售都必須進行電子商務稅務登記。同傳統(tǒng)銷售一樣，若是純電商銷售的納稅人，可以先將電子商務納稅人的電子信息，如法定代表人、公司類型、經(jīng)營范圍等先進行網(wǎng)上交易納稅申請，填寫表格后，再到主管稅務機關遞交原件辦理電子商務稅務登記，取得網(wǎng)上稅務登記號即納稅識別ID號碼，并在商業(yè)銀行開立電子商務專用賬戶。其次，要將納稅人客戶端鏈接到稅務登記的數(shù)據(jù)庫服務器，以便實時監(jiān)控交易信息。然后，稅務機關需要與第三方支付平臺合作，將征稅系統(tǒng)與支付系統(tǒng)相連接，并要求支付平臺將交易情況報送稅務機關進行備案。通過對第三方支付平臺的信息交流及電子商務專用賬戶的監(jiān)控，可以進一步確認納稅人電子商務交易金額的大小。最后，設立電子商務專用發(fā)票系統(tǒng)，便于在網(wǎng)絡上直接開具和傳遞。在電子商務交易完成的同時，開具全國統(tǒng)一的電子商務專用發(fā)票(可視增值稅、營業(yè)稅等不同稅種而定)，并且規(guī)定填寫完畢后不能隨意更改。若納稅人已獲得前手給予的電商專用發(fā)票，可根據(jù)傳統(tǒng)稅法規(guī)定給予相應抵扣。

4．加強虛擬商務的管理

現(xiàn)在不少企業(yè)將采購、生產(chǎn)、交換、流通、銷售等實體經(jīng)營活動全程網(wǎng)絡運行虛擬化，并且還出現(xiàn)了虛擬貨幣支付工具。虛擬貨幣交易與數(shù)字化產(chǎn)品在線交易有著本質(zhì)的區(qū)別，雖然過程都是虛擬的，但交易的貨幣卻是真實與否的關鍵。對于這一新生支付工具是否在現(xiàn)實中需要繳稅，國家稅務總局(2008)第114號函曾批復對虛擬貨幣加價后出售取得的收入按轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得收20%的所得稅征收，但我國法律并沒有明確虛擬財產(chǎn)的法律歸屬，這一點還將有待進一步提升到法律層面進行規(guī)范。

5．協(xié)調(diào)中央財政與地方財政的稅收分配關系

隨著數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易額的增長，若將其歸屬營業(yè)稅(營業(yè)稅是地方稅)，必然對地方財政有利。若按增值稅征稅(增值稅中央分成75%，地方分成25%，進口增值稅則全部歸中央)，歸屬中央的財政收入的確是增加了，但是“營改增”政策下國家征收范圍的擴大勢必最終造成地方財政稅收會承受巨大壓力。地方稅務很可能會通過預繳稅、嚴查罰款等手段來補充稅源的流失，因此重新設計增值稅收入在中央與地方之間的劃分必然成為地方政府關注的焦點。

作者：謝聰敏呂建林單位：閩西職業(yè)技術學院