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合同資產(chǎn)的會計(jì)準(zhǔn)則范文第1篇

保險合同會計(jì)計(jì)量模式的選擇一直是影響會計(jì)制度國際趨同的主要因素。以美國和德國為代表的國家選擇了遞延匹配原則的會計(jì)計(jì)量模式，而國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會所制定的《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第4號一保險合同》卻選擇了資產(chǎn)負(fù)債原則這一會計(jì)計(jì)量模式。我國在2007年新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則〉漸實(shí)施之前一直采用的是遞延匹配會計(jì)模式，但是新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則〉中關(guān)于保險合同會計(jì)規(guī)范基本上改由采用與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的資產(chǎn)負(fù)債原則。

在《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第4號一保險合同〉〉出臺之前，遞延匹配法一直是各個國家保險合同會計(jì)計(jì)量采用的基本原則。遞延匹配法根據(jù)傳統(tǒng)會計(jì)中配比的概念，使保險合同的成本和保險合同的保費(fèi)收入配比，予以確定利潤。遞延匹配法強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎與穩(wěn)健的會計(jì)原則，很好地保護(hù)了保險合同債權(quán)人的利益。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會自2001年重新改組以來，致力于建立一套國際上通用的企業(yè)會計(jì)制度，用于幫助投資者根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則制定的會計(jì)信息做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。這一基本理念動搖了原先保險合同會計(jì)所采用的遞延匹配這一根本，因?yàn)閭鶛?quán)人與投資者之間有著不同的利益取向和價值選擇。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會開始考慮采用何種模型方法可以更好地幫助投資者了解保險公司的盈利狀況和投資價值。在此背景下，資產(chǎn)負(fù)債法這一會計(jì)模型開始受到了各界的關(guān)注。

資產(chǎn)負(fù)債法的運(yùn)用原理源于資產(chǎn)負(fù)債表，通過對資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量和資產(chǎn)與負(fù)債的變化情況確認(rèn)保險公司的期間收益。保險資產(chǎn)與保險負(fù)債的確認(rèn)必須嚴(yán)格依照會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的項(xiàng)目不能夠確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，而且保險公司財(cái)務(wù)報表中的利潤表所反映的收入和費(fèi)用根據(jù)保險資產(chǎn)和保險負(fù)債計(jì)量的變化而定，利潤是基于資產(chǎn)負(fù)債科目對損益類科目的影響變化而確定的。

盡管國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會目標(biāo)明確地致力于一套以資產(chǎn)負(fù)債基本原則為指導(dǎo)的保險合同會計(jì)制度，但是基于保險合同本身的復(fù)雜性，《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第4號一保險合同〉仍然被分為兩個階段進(jìn)行實(shí)施。2004年3月份國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會公布了《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第4號一保險合同〉第一階段成果。

該成果以資產(chǎn)負(fù)債法為導(dǎo)向，主要規(guī)范保險合同會計(jì)的基本原則和對現(xiàn)行保險會計(jì)實(shí)務(wù)做出一定的修改。第一階段成果并沒有針對保險合同會計(jì)具體確認(rèn)與計(jì)量作詳細(xì)規(guī)定，這些規(guī)范將作為保險合同第二階段成果于2011年公布實(shí)施?！秶H財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第4號一保險合同〉汾為兩個階段實(shí)施，客觀上對各國保險合同會計(jì)規(guī)范的差異預(yù)留了伏筆，許多國家(比如美國、德國）仍然執(zhí)行以遞延匹配原則為指導(dǎo)的保險合同會計(jì)，而有些國家地區(qū)比如歐盟上市公司、中國）的保險企業(yè)則根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債法原則為指導(dǎo)編制相應(yīng)的財(cái)務(wù)會計(jì)信息。

實(shí)際上國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會在第二階段關(guān)于《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第4號一保險合同〉〉成果中能否不折不扣地執(zhí)行資產(chǎn)負(fù)債法這一基本原則，目前還存在著一定的變數(shù)。主要原因是因?yàn)楸ｋU合同本身的復(fù)雜性，使得資產(chǎn)負(fù)債法在保護(hù)投資人利益的基礎(chǔ)上，從某種程度上增加了保險公司會計(jì)信息的波動性，相對于遞延匹配法原則而言不能很好地保障投保人的利益。此外在金融危機(jī)這一誘因下人們更多地關(guān)注財(cái)務(wù)報表的風(fēng)險預(yù)警和信息傳遞能力，未來保險合同會計(jì)如何實(shí)現(xiàn)國際趨同，又一次成為學(xué)界關(guān)注與爭論的焦點(diǎn)。

二、遞延匹配法與資產(chǎn)負(fù)債法下的會計(jì)計(jì)量(一）遞延匹配法下保險合同的確認(rèn)與利潤實(shí)現(xiàn)

遞延匹配法是指根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制將保費(fèi)收入和保險賠付支出以實(shí)際發(fā)生的影響作為確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行收入和費(fèi)用的匹配，根據(jù)會計(jì)分期原則將一定時期的收入和該時期的費(fèi)用進(jìn)行匹配。它強(qiáng)調(diào)了謹(jǐn)慎性這一原則，保險資產(chǎn)的計(jì)量并不是整個保險合同約定保險金的全部，而是匹配法則下的部分保險金，從而實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)的低價原則;而相對于保險負(fù)債，保險責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)提既包括未來為了履行保險合同所約定義務(wù)的必要支出，也包括特定風(fēng)險下的巨災(zāi)保證金和均衡準(zhǔn)備金，實(shí)現(xiàn)了負(fù)債的高價原則。

遞延匹配法下保險公司在收到保險費(fèi)時并不立即確認(rèn)為收入，而是將保費(fèi)根據(jù)保險合同的生效時間進(jìn)行期間歸置，屬于會計(jì)年度內(nèi)的保費(fèi)確認(rèn)為收入，不屬于當(dāng)期會計(jì)年度的保費(fèi)進(jìn)行未到期遞延，確認(rèn)為負(fù)債。如果遞延的保費(fèi)不足以滿足預(yù)期的保險賠付成本保險公司需要確認(rèn)責(zé)任準(zhǔn)備金。保險公司在取得保險合同過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等成本也將進(jìn)行遞延，在保險合同的有效期內(nèi)予以攤銷，將其同保費(fèi)收入一起在合同期內(nèi)配比。

采用遞延匹配法的保險會計(jì)制度一般將保險合同按照期限的長短進(jìn)行區(qū)分。對于短期的保險合同，由于該類保險合同假定風(fēng)險平均于保險期間，并且保險期間短暫，所以營業(yè)收入的遞延上沒有必要進(jìn)行平均化設(shè)計(jì)，保費(fèi)收入的實(shí)現(xiàn)過程與保險風(fēng)險承擔(dān)的過程一般形成同步對應(yīng)關(guān)系。對于長期的保險合同，由于該類合同保險期間長，投保人一般按照合同約定按期交納保費(fèi)，遞延匹配通常對保費(fèi)進(jìn)行平均化設(shè)計(jì)，在保險合同的有效期內(nèi)平均確認(rèn)分期保費(fèi)收入。由于長期保險合同風(fēng)險分布的不均勻性，平均按期確認(rèn)長期保險合同的保費(fèi)收入客觀上造成了保險合同資產(chǎn)與負(fù)債的不對稱性，為了反映風(fēng)險的聚集遞延匹配法下不僅允許保險公司針對長期保險合同未來賠付與責(zé)任提取長期保險準(zhǔn)備金，而且還必須針對特定的保險合同或者風(fēng)險類型提取巨災(zāi)保證金和均衡準(zhǔn)備金。

遞延匹配法下保險公司的利潤只有在一個會計(jì)期間內(nèi)通過對保險營業(yè)支出和保險營業(yè)收入的確認(rèn)得以動態(tài)實(shí)現(xiàn)。保險企業(yè)取得保費(fèi)收入后扣除掉相應(yīng)的賠款和給付支出，然后還必須扣除各項(xiàng)保險準(zhǔn)備金后才得出承保利潤。值得一提的是在遞延匹配法下對保險準(zhǔn)備金的計(jì)算主要依靠估計(jì)，保險合同準(zhǔn)備金與未來實(shí)際賠付存在一定的偏差。如果保險責(zé)任準(zhǔn)備金提存過多，則會造成保險公司的當(dāng)期利潤降低，在以后的會計(jì)區(qū)間遞延后形成秘密準(zhǔn)備金。由于秘密準(zhǔn)備金無法在利潤表上予以反映，因此各種保險準(zhǔn)備金的確定是否準(zhǔn)確，影響著保險公司財(cái)務(wù)報表中所反映的利潤是否準(zhǔn)確和具備說服力。

(二)資產(chǎn)負(fù)債法下保險合同的確認(rèn)與利潤實(shí)現(xiàn)

資產(chǎn)負(fù)債法以保險資產(chǎn)和保險負(fù)債計(jì)量的變化來定義收入和費(fèi)用，與財(cái)務(wù)報表各要素定義的邏輯關(guān)系相一致。保險公司對保險資產(chǎn)和保險負(fù)債的定義遵循企業(yè)會計(jì)制度概念框架下對資產(chǎn)和負(fù)債的定義，只要符合某項(xiàng)要素的定義，便可以確認(rèn)和計(jì)量這一要素。

保險資產(chǎn)是指保險合同中保險公司的凈合約權(quán)利。凈合約權(quán)利是保險公司基于保險合同所形成的，由保險公司擁有或者控制的、預(yù)期將給保險公司帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。保險合同在符合上述保險合同凈合約權(quán)利的定義同0寸，如果其成本和價值能夠可靠地加以計(jì)量，才能確認(rèn)為保險資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債法下由于保險公司對保險合同的取得成本（傭金和手續(xù)費(fèi)支出）不符合資產(chǎn)的定義，因此不應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。

保險資產(chǎn)反映的是保費(fèi)從投保人向保險公司的流入，只要保險公司能夠預(yù)期保費(fèi)收入將流入企業(yè)，不管它的期間歸屬如何，也不管它是否已經(jīng)支付，都必須確認(rèn)為保險資產(chǎn)。有的保險合同下保留了投保人在保險合同到期后可以選擇是否延長的權(quán)力，在這樣的保險合同下保險公司只有在確認(rèn)保險合同將給投保人帶來好處并且投保人十分有可能選擇延長保險合同下才能對延長后的保險合同資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

保險負(fù)債是指保險合同中保險公司的凈合約義務(wù)。保險公司的凈合約義務(wù)是基于保險合同所形成的預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出保險企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)?，F(xiàn)時義務(wù)的界定對保險公司而言意義非常重大，因?yàn)楸ｋU公司的經(jīng)營特征決定了保險合同具備一定普通意義上的未來承諾的特征?，F(xiàn)時義務(wù)不同于未來的承諾，它是產(chǎn)生于過去的交易或者其他事項(xiàng)的在當(dāng)前條件下已經(jīng)承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時義務(wù)，因此不能夠確認(rèn)為負(fù)債。只要保險合同未來承諾的特征是基于現(xiàn)時的已經(jīng)簽訂的保險合同而形成的，這一特征便不影響保險公司對保險負(fù)債的確認(rèn)。如果基于保險合同的現(xiàn)時義務(wù)的履行造成與凈合約義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可能流出企業(yè)，并且未來可能流出的經(jīng)濟(jì)利益能夠可靠地計(jì)量，則保險公司應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)負(fù)債。

保險負(fù)債表示保險公司剩余理賠和合同下的風(fēng)險的價值，包括所有直接和間接保險合同成本而不是未到期保費(fèi)的遞延。在保險合同的有效期間內(nèi)，保險公司根據(jù)保險合同承保風(fēng)險由不確定性轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定性而從風(fēng)險中解脫，從而得以確認(rèn)收益和損失。由于巨災(zāi)和均衡準(zhǔn)備金不符合負(fù)債的定義，所以資產(chǎn)負(fù)債法下的會計(jì)制度不允許計(jì)提相關(guān)的準(zhǔn)備金。

資產(chǎn)負(fù)債法下保險公司的利潤可以得以靜態(tài)實(shí)現(xiàn)。在資產(chǎn)負(fù)債法下保險合同簽訂時，便需要確認(rèn)相關(guān)的保險資產(chǎn)和保險負(fù)債，同時相應(yīng)確認(rèn)收益和費(fèi)用。這使得資產(chǎn)負(fù)債法下在保險合同初始確認(rèn)時保險公司便有可能產(chǎn)生初始損益和利潤，不過這一初始利潤一般需要在會計(jì)期間到期日前再次通過負(fù)債充足性測試的方法予以修正。資產(chǎn)負(fù)債法下的利潤通過不同時期資產(chǎn)負(fù)債表的變化得出，根據(jù)會計(jì)的恒等式由資產(chǎn)減去負(fù)債得到所有者權(quán)益，如果所有者權(quán)益比上一會計(jì)年度增加，則表示保險公司該年度獲得盈余;如果所有者權(quán)益較上一會計(jì)年度有所減少，則所減少部分為保險公司的年度虧損。

三、我國保險會計(jì)的現(xiàn)狀與特征(一）我國保險會計(jì)的現(xiàn)狀

2006年2月15日，財(cái)政部頒布了39項(xiàng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱“新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》”）要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。為了提高保險公司的會計(jì)信息質(zhì)量和內(nèi)部管理水平，促進(jìn)保險業(yè)又快又好發(fā)展，我國保險監(jiān)管部門決定從2007年1月1日起全保險行業(yè)推行新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》保險業(yè)成為我國第一個率先不區(qū)分上市公司與非上市公司全部執(zhí)行新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的行業(yè)。

新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》雖化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計(jì)信息的新理念。為了與目標(biāo)相協(xié)調(diào)，新準(zhǔn)則直接提出了會計(jì)信息的質(zhì)量要求，重新嚴(yán)格界定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等會計(jì)要素定義，明確規(guī)定了有關(guān)會計(jì)要素的確認(rèn)條件;新準(zhǔn)則第一次在我國引入公允價值計(jì)量要求，對于非同一控制下的企業(yè)合并、部分金融工具、股份支付等，都要求以公允價值計(jì)量，使會計(jì)記錄由靜態(tài)轉(zhuǎn)為動態(tài)，提升了會計(jì)信息的有用性。而且，新準(zhǔn)則規(guī)范了新的會計(jì)業(yè)務(wù)，提出了許多新的概念，比如金融工具、投資性房地產(chǎn)和股份支付等，徹底改變衍生金融工具的“表外”特點(diǎn)，通過表外金融資產(chǎn)、負(fù)債的表內(nèi)化，使財(cái)務(wù)報表使用者更加容易地評價公司風(fēng)險管理的有效性。另外，新準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)合并、合并會計(jì)報表等重要的會計(jì)事項(xiàng)；引入了每股收益、分部報告等比以往更加嚴(yán)格具體的披露要求，為財(cái)務(wù)報表使用者提供了更為透明的信息。

新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中與保險公司最為密切相關(guān)的是第25項(xiàng)具體準(zhǔn)則《保險合同》與第26項(xiàng)基本準(zhǔn)則《再保險合同》這兩項(xiàng)準(zhǔn)則具體規(guī)范了源自保險合同的會計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量。普遍認(rèn)為我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于保險合同會計(jì)計(jì)量遵循的是資產(chǎn)負(fù)債法這一基本原則。實(shí)際上由于新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在我國原來保險會計(jì)規(guī)范基礎(chǔ)上進(jìn)行改革，以《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第4號一保險合同〉湘關(guān)規(guī)范為模板，吸收了部分美國保險合同會計(jì)的相關(guān)規(guī)范，使得我國現(xiàn)行保險合同會計(jì)計(jì)量模式既包含了資產(chǎn)負(fù)債法的基本特點(diǎn)，同時也保留了遞延匹配法下的若干特征。通過上文對兩種不同會計(jì)計(jì)量模式的分析，下文將進(jìn)一步分析我國現(xiàn)行保險合同會計(jì)計(jì)量模式的若干特征。

(二)我國保險合同會計(jì)計(jì)量的若干特征

首先，保險會計(jì)的規(guī)范主體實(shí)現(xiàn)由保險公司向保險合同的轉(zhuǎn)變。中國自2007年度開始執(zhí)行新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》首次打破了行業(yè)和所有制形式界限，將金融保險業(yè)與其他行業(yè)統(tǒng)一通過《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》予以規(guī)范。先前保險公司都不屬于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的適用范圍內(nèi)，保險會計(jì)所遵循的會計(jì)制度《保險公司會計(jì)制度》（1998~2001)和《金融企業(yè)會計(jì)制度》（2001~2006)都是以保險公司為規(guī)范主體，內(nèi)容除保險合同以外，還包括會計(jì)要素、股權(quán)投資和財(cái)務(wù)列報等方方面面。新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》首次將保險公司納入其規(guī)范體系，其中的第25項(xiàng)具體準(zhǔn)則《保險合同》與第26項(xiàng)基本準(zhǔn)則《再保險合同》成為保險行業(yè)特別會計(jì)規(guī)范，保險公司其他會計(jì)規(guī)范適用新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的其他具體準(zhǔn)則。中國的這一做法基本實(shí)現(xiàn)了保險會計(jì)規(guī)范與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，保險合同成為保險會計(jì)的規(guī)范主體。

其次，我國保險合同會計(jì)規(guī)范以資產(chǎn)負(fù)債法為理論基礎(chǔ)。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于保險資產(chǎn)與保險負(fù)債的定義實(shí)現(xiàn)了與《國際會計(jì)準(zhǔn)則〉的實(shí)質(zhì)趨同，各要素遵循企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中對資產(chǎn)和負(fù)債的定義。比如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號一原保險合同》第7條的規(guī)定，保費(fèi)收入必須滿足保險合同成立并且承擔(dān)相應(yīng)的保險責(zé)任;與保險合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入保險公司并且該保險合同的成本或者價值可以可靠地計(jì)量這些條件下才能進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)。只有符合某項(xiàng)要素的定義，并且能夠可靠地計(jì)量，保險公司才能對保險合同資產(chǎn)與保險負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。我國保險合同會計(jì)規(guī)范以資產(chǎn)負(fù)債法為理論基礎(chǔ)，保險公司在保險合同成立時便必須按照資產(chǎn)和負(fù)債的相關(guān)確認(rèn)條件在會計(jì)上予以確認(rèn)，利潤在保險合同成立的同時便得以靜態(tài)實(shí)現(xiàn)，為了修正企業(yè)的靜態(tài)利潤值，保證會計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號一原保險合同》第14條的規(guī)定保險公司必須在會計(jì)期末對保險負(fù)債進(jìn)行充足性測試，并且按照其差額補(bǔ)提相關(guān)準(zhǔn)備金。新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于保險資產(chǎn)、保險負(fù)債以及準(zhǔn)備金充足性測試等規(guī)范，都體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債法的基本要求。

但是，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則部分會計(jì)規(guī)范仍然保留了遞延匹配法的特征。首先是保險合同的分類，本文第二部分已經(jīng)論述了遞延匹配法客觀上要求對保險合同予以分類，這是遞延匹配法下會計(jì)處理的基本前提。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號一原保險合同〉〉將保險合同分類為壽險合同與非壽險合同，準(zhǔn)則中對這兩類保險合同概念的表述實(shí)際上等同于以遞延匹配原則為基礎(chǔ)制定的美國保險會計(jì)準(zhǔn)則￡)中關(guān)于長期保險合同和短期保險合同分類的概念內(nèi)涵。遞延匹配法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，應(yīng)收保費(fèi)和預(yù)收保費(fèi)的確認(rèn)與計(jì)量受合同期限的長短有所不同。長期保險合同的應(yīng)收保費(fèi)和預(yù)收保費(fèi)的界定以期收為原則，躉收為例外。短期保險合同的應(yīng)收保費(fèi)和預(yù)收保費(fèi)的界定以躉收為原則，期收為例外。我國目前的保險會計(jì)規(guī)范中針對不同的保險合同，規(guī)定了不同的保險資產(chǎn)與負(fù)債的會計(jì)確認(rèn)方式和種類，從而使得當(dāng)前的保險會計(jì)制度仍然體現(xiàn)了遞延匹配法的顯著特點(diǎn)。另外，保險準(zhǔn)備金的設(shè)置和劃分延續(xù)了我國舊會計(jì)制度中對遞延匹配法的運(yùn)用。資產(chǎn)負(fù)債法下無論是通過現(xiàn)時轉(zhuǎn)出價值還是現(xiàn)時購進(jìn)價值所得出的保險負(fù)債，都蘊(yùn)含著未來保險公司根據(jù)保險合同所必需承擔(dān)的凈合約義務(wù)的價值，即針對保險事故的賠付準(zhǔn)備，因此也無需界定未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金，無需針對未決賠款準(zhǔn)備金區(qū)分已發(fā)生已報案未決賠款準(zhǔn)備金、已發(fā)生未報案未決賠款準(zhǔn)備金和理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金。而我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號一原保險合同》規(guī)定了保險公司必須設(shè)置針對非壽險合同的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金和針對壽險合同的壽險責(zé)任準(zhǔn)備金和長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金。這些做法實(shí)際上是對原有會計(jì)規(guī)范的延續(xù)，因此也帶有明顯遞延匹配會計(jì)原則的烙印。

四、國際趨同對我國保險會計(jì)的挑戰(zhàn)與建議(一）我國現(xiàn)行保險合同會計(jì)計(jì)量模式評價

我國現(xiàn)行保險會計(jì)計(jì)量選擇了與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的資產(chǎn)負(fù)債法為理論基礎(chǔ)，配以美國遞延匹配法模式下的部分會計(jì)計(jì)量方法為補(bǔ)充。因此對我國現(xiàn)行保險合同會計(jì)計(jì)量模式的評價，必須首先分析資產(chǎn)負(fù)債法和遞延匹配法各自的優(yōu)點(diǎn)與缺點(diǎn)。

資產(chǎn)負(fù)債法代表的是目前國際上保險會計(jì)趨同計(jì)量模式的主流觀點(diǎn)，通過對保險合同和保險負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量，幫助投資者、公眾與監(jiān)管者一目了然地根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表直觀了解保險公司的獲利能力，會計(jì)信息的使用者不需要像遞延匹配法原則下那樣解讀財(cái)務(wù)報表關(guān)于成本遞延，收益匹配等相關(guān)隱含的會計(jì)信息。資產(chǎn)負(fù)債法的計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是公允價值模式，能夠更加客觀真實(shí)地反映保險公司的資產(chǎn)狀況和盈利能力，避免了遞延匹配法下可能造成的秘密儲備金聚斂等現(xiàn)象，更好地保證了投資人的投資利益。

資產(chǎn)負(fù)債法下的會計(jì)確認(rèn)和報表列示更為簡單和統(tǒng)一，便于會計(jì)資料使用人（投資人、投保人、監(jiān)管者和公眾等)閱讀和了解相關(guān)的信息。首先資產(chǎn)負(fù)債法下對保險合同的分類變得毫無意義，因?yàn)樗斜ｋU合同不再根據(jù)遞延匹配原則進(jìn)行會計(jì)分期處理，長期保險合同和短期保險合同的資產(chǎn)和負(fù)債都按照市場價值的方法進(jìn)行評估確定。這也是國際會計(jì)準(zhǔn)則的保險合同會計(jì)沒有對保險合同作進(jìn)一步分類的主要原因。另外資產(chǎn)負(fù)債法下根據(jù)市場公允價值所得出的保險負(fù)債，都蘊(yùn)含著未來保險公司根據(jù)保險合同所必需承擔(dān)的凈合約義務(wù)的價值，因此也無需對保險準(zhǔn)備金做諸如責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報案未決賠款準(zhǔn)備金、已發(fā)生未報案未決賠款準(zhǔn)備金和理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金等劃分。

不過資產(chǎn)負(fù)債法下公允價值計(jì)量模式的使用會造成保險公司各年度運(yùn)營情況波動性大，保險公司年度利潤對宏觀環(huán)境與金融市場的依賴性增強(qiáng)，投保人在經(jīng)濟(jì)運(yùn)營良好的年度不僅擁有充實(shí)的賠付保障，而且部分人壽保險產(chǎn)品投保人還可以獲得更豐厚的投資回報;但是在經(jīng)濟(jì)運(yùn)營欠佳的年度則可能由于保險公司各項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債根據(jù)市場價值評估出現(xiàn)縮水狀況，導(dǎo)致保險公司償付能力下降，投保人利益無法得到充分保障。此外保險合同根據(jù)其市場價值進(jìn)行計(jì)量是實(shí)踐中的一大難題，因?yàn)楸ｋU合同不存在活躍的市場交易，所以也不存在可供參考的第三方價格，對保險合同資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量因此只能通過運(yùn)用特定的模型，根據(jù)保險合同所產(chǎn)生的現(xiàn)金流和保險合同價值在資產(chǎn)負(fù)債表日的貼現(xiàn)值等因素予以確定。

保險會計(jì)計(jì)量在遞延匹配法下通過成本遞延和利潤匹配的方式，解決了保險成本不確定性對保險公司利潤確定所帶來的難題。遞延匹配法根據(jù)保險合同的實(shí)際保費(fèi)收入為基礎(chǔ)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則對成本與費(fèi)用進(jìn)行期間歸置，輔以各項(xiàng)保險準(zhǔn)備金的計(jì)提保證保險公司在未來發(fā)生保險事件下充分的償付能力，減少了保險公司會計(jì)信息的不穩(wěn)健型，減少了保險公司通過會計(jì)報表操控利潤的風(fēng)險性。遞延匹配會計(jì)制度因?yàn)槠浞€(wěn)健性和可操作性，很好地保護(hù)了保險合同債權(quán)人的利益。不過由于遞延匹配法更加強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則，造成保險資產(chǎn)低價計(jì)量和保險負(fù)債高價計(jì)量的非對稱性，保險公司秘密儲備金增加，投資人利益普遍低于保險公司運(yùn)營真正的投資回報水平，保險監(jiān)管部門與公眾解讀保險公司遞延匹配法下會計(jì)信息的難度大大增加。

由此可見，我國現(xiàn)行的保險會計(jì)計(jì)量模式致力于滿足投資人、投保人和社會公眾等多方利益，通過采用與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的資產(chǎn)負(fù)債法進(jìn)一步公允體現(xiàn)保險公司盈利能力，力求還投資人應(yīng)有投資回報的本來面目，更好地保證投資人利益，幫助投資人、監(jiān)管者和社會公眾更為客觀公正地解讀保險會計(jì)信息。但是現(xiàn)行制度對資產(chǎn)負(fù)債法的運(yùn)用并不徹底，許多保險資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量并不是以公允價值進(jìn)行計(jì)量，而是采用原先遞延匹配法原則下的各項(xiàng)方法確認(rèn)保險準(zhǔn)備金，通過謹(jǐn)慎計(jì)量的方法保證投保人的利益。確切地講這種模式是保證投資人利益與投保人利益的一種中間模式，是為目前國際上針對未來保險合同會計(jì)國際趨同路徑目標(biāo)不明狀況下而采用的一種過渡模式。我國新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》作為公認(rèn)會計(jì)制度(GenerallyAccepiedAccountingprincpesGAAP)框架下的會計(jì)制度，從本質(zhì)上與監(jiān)管層面上的法定會計(jì)制度（S_OT八ccomtingPrncPlesSA)T著根本區(qū)別。國際趨同背景下未來保險合同會計(jì)計(jì)量模式將會進(jìn)一步朝著以公允價值為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債法模式發(fā)展，這種發(fā)展趨勢客觀上對我國剛實(shí)施不久的保險合同會計(jì)制度提出新的挑戰(zhàn)，為未來我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在國際趨同背景下保險合同會計(jì)的改革預(yù)留伏筆。

(二）國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則下保險合同會計(jì)發(fā)展趨勢

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會關(guān)于《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第4號一保險合同》第二階段的制定仍然處在討論階段。2007年5月份國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會了相關(guān)的討論文稿。該文稿同樣以資產(chǎn)負(fù)債法為理論基礎(chǔ)，針對保險資產(chǎn)和保險負(fù)債公允價值評估模型的選擇等提出探討。預(yù)計(jì)這一討論文稿會在2010年以《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第4號一保險合同〉〉第二階段成果初稿的形式予以，并將于2011年開始生效實(shí)施。

在現(xiàn)有的討論中占據(jù)主流觀點(diǎn)的是關(guān)于運(yùn)用保險合同的現(xiàn)時轉(zhuǎn)出價值（Cunentextvajue)和現(xiàn)時購入價值（Currentenryvajue膜型來評估保險資產(chǎn)與保險負(fù)債的公允價值。

保險合同的現(xiàn)時轉(zhuǎn)出價值以產(chǎn)品銷售市場為導(dǎo)向，根據(jù)市場上的第三方為取得保險合同的凈合約權(quán)利(保費(fèi)收入）所愿意支出的價值確定保險資產(chǎn)，根據(jù)市場上的第三方為接受保險合同的凈合約義務(wù)(保險賠付）而要求保險公司所支付的價值確定保險負(fù)債。保險合同的現(xiàn)時購入價值以成本采購市場為導(dǎo)向，根據(jù)保險公司在市場上為了向第三方(其它保險公司）獲得保險合同的凈合約權(quán)利所愿意支出的價值確定保險資產(chǎn)，根據(jù)保險公司在市場上為了接受第三方（其它保險公司）的凈合約義務(wù)而要求其它保險公司所支付的價值確定保險負(fù)債。

由于保險事件具有隨機(jī)性，所以對保險合同的現(xiàn)時轉(zhuǎn)出價值和現(xiàn)時購入價值的期望值只能根據(jù)保險事件的發(fā)生概率進(jìn)行測算概率的估算和實(shí)際發(fā)生概率之間難免存在偏差。為了減少偏差，保險資產(chǎn)和保險負(fù)債的公允價值計(jì)算中還考慮了風(fēng)險校準(zhǔn)系數(shù)，用于幫助公允價值的計(jì)算更加貼近保險合同本身的實(shí)際價值。風(fēng)險校準(zhǔn)系數(shù)的確定根據(jù)市場的風(fēng)險偏好而定，按照國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的觀點(diǎn)，風(fēng)險校準(zhǔn)系數(shù)所調(diào)整的風(fēng)險不僅包括單一的風(fēng)險，還包括投資組合下可以相互之間進(jìn)行風(fēng)險平衡的多樣性風(fēng)險。此外由于保險公司風(fēng)險經(jīng)營過程中還會向投保人提供理財(cái)、咨詢等服務(wù)，現(xiàn)時轉(zhuǎn)出價值和現(xiàn)時購入價值的計(jì)算還允許運(yùn)用服務(wù)邊際系數(shù)進(jìn)一步修正保險資產(chǎn)和負(fù)債的市場價值，以求獲得更加精確的公允價值。

雖然國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會將資產(chǎn)負(fù)債法確定為理論基礎(chǔ)，但是資產(chǎn)負(fù)債法與遞延匹配法之爭在《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第4號一保險合同〉〉第二階段的制定過程中的討論并沒有停止。2009年7月份國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的每月資訊中顯示，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會正在討論針對短期保險合同索賠前設(shè)置未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，通過改變先前允許保險公司計(jì)提未到期準(zhǔn)備金的做法，強(qiáng)制性地要求保險公司通過針對尚未索賠的短期保險合同計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的做法為會計(jì)信息的使用者提供有用的經(jīng)濟(jì)信息。這一討論的觀點(diǎn)實(shí)際上是遞延匹配法下針對短期保險合同常見的一種準(zhǔn)備金記提方法，為目前中國、德國和美國等多數(shù)國家所采用。盡管這一討論能否付諸實(shí)施仍未定論，不過國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會通過官方渠道這一觀點(diǎn)起碼向外界傳遞一個信息，即未來保險合同會計(jì)國際趨同中不排除在以資產(chǎn)負(fù)債法為指導(dǎo)原則的基礎(chǔ)上借鑒部分遞延匹配法的會計(jì)方法。這種做法也是與當(dāng)前我國的保險合同會計(jì)實(shí)踐相吻合的。

(三)國際趨同下完善我國保險會計(jì)的若干建議

首先，加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債法模式下保險合同計(jì)量的研究。由于我國長期以來采用遞延匹配法原則對保險合同會計(jì)進(jìn)行計(jì)量，所以關(guān)于遞延匹配原則下的會計(jì)計(jì)量研究較多；但是基于資產(chǎn)負(fù)債法的研究起步較晚，相對而言研究成果較少。我國現(xiàn)有關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債法的研究都是在國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第4號一保險合同〉第一階段成果以后才陸續(xù)開展，而且大部分研究都停留在對已公布的資產(chǎn)負(fù)債法原則下保險合同會計(jì)政策的分析和評估，真正對資產(chǎn)負(fù)債法基本理論和相關(guān)會計(jì)要求的研究少之又少。由于國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會一直將資產(chǎn)負(fù)債法作為其制定保險合同會計(jì)的理論基礎(chǔ)，為了更好地應(yīng)對國際會計(jì)趨同對我國保險業(yè)的影響，學(xué)界當(dāng)前應(yīng)該加強(qiáng)對資產(chǎn)負(fù)債法模式下保險合同計(jì)量各項(xiàng)要求的基礎(chǔ)性研究，從而為以后我國保險會計(jì)在國際趨同下的改革提供必要的理論參考。

其次，審慎評估國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會各項(xiàng)研究成果。因?yàn)楝F(xiàn)行各國的保險實(shí)務(wù)中主要都運(yùn)用遞延匹配法下的會計(jì)計(jì)量模式，資產(chǎn)負(fù)債法的研究在現(xiàn)實(shí)中會遭遇很多難題，可供借鑒研究的成果寥寥無幾。正因?yàn)槿绱耍瑖H會計(jì)準(zhǔn)則理事會所的各項(xiàng)研究成果（比如現(xiàn)時轉(zhuǎn)出價值、現(xiàn)時購入價值、風(fēng)險邊際和服務(wù)邊際等等）成為現(xiàn)有研究資產(chǎn)負(fù)債法的重要資料和理論基礎(chǔ)。不過對于國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會現(xiàn)有的各項(xiàng)研究成果，由于保險合同的公允價值確定缺乏現(xiàn)實(shí)的第三方市場可供借鑒，所以各種計(jì)量模式都是建立在模型運(yùn)用的基礎(chǔ)上。因此，我們有必要審慎地評估國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的各項(xiàng)研究成果，結(jié)合我國保險業(yè)的情況與特征進(jìn)行實(shí)證分析研究，從而更好地幫助我國保險公司評估國際會計(jì)趨同所帶來的各項(xiàng)影響，并且盡可能規(guī)避各項(xiàng)討論模型對保險業(yè)發(fā)展可能帶來的負(fù)面影響。

合同資產(chǎn)的會計(jì)準(zhǔn)則范文第2篇

【關(guān)鍵詞】 或有事項(xiàng)； 虧損合同； 預(yù)計(jì)負(fù)債； 減值損失

【中圖分類號】 F273 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）11-0104-03

企業(yè)或有事項(xiàng)常會對企業(yè)經(jīng)營、財(cái)務(wù)產(chǎn)生不利影響，比如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中常見的虧損合同。國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則CAS13和《國際會計(jì)準(zhǔn)則第37號――準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS37）都對虧損合同所產(chǎn)生義務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量作了相關(guān)規(guī)定，然而卻都未對會計(jì)處理方式作出解釋。已有相當(dāng)多的學(xué)者就虧損合同確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行了探討并有所收獲，但相關(guān)研究并不深入且相關(guān)會計(jì)規(guī)范不完善，仍有較多問題有待研究。

一、國內(nèi)、國際會計(jì)準(zhǔn)則虧損合同規(guī)定差異

（一）兩者適用范圍差異分析

國際會計(jì)準(zhǔn)則通過合同義務(wù)為切入點(diǎn)定義虧損合同。國際會計(jì)準(zhǔn)則第67條，其虧損合同定義中將“無需成本可以完全退出”的合同排除在準(zhǔn)則之外。相對應(yīng)的其他合同可適用本準(zhǔn)則，如必須付出罰金方能終止的合同和因其他因素發(fā)生虧損的合同。準(zhǔn)則第68條中明確虧損合同相關(guān)必要費(fèi)用大于履約預(yù)期收益，必要費(fèi)用是指未履約退出成本（補(bǔ)償、罰則等）與履約成本的偏低者。

國內(nèi)準(zhǔn)則虧損合同定義未將“無需成本可以完全退出”的合同排除在外，其他規(guī)定基本與國際準(zhǔn)則相同?！翱沙蜂N合同”（即無需付出代價就能終止義務(wù)的合同）的概念已經(jīng)在國內(nèi)有的文獻(xiàn)研究中被引用了，這些文獻(xiàn)還表明可撤銷合同由于不存在現(xiàn)時義務(wù)，因而無需滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件。

（二）兩者確認(rèn)條件基本一致

國內(nèi)、國際準(zhǔn)則對虧損合同確認(rèn)條件幾乎完全相同。首先，已發(fā)生事項(xiàng)而產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)（法定或推定）；其次，經(jīng)濟(jì)利益流出將因此而很可能發(fā)生；最后，能夠可靠計(jì)量該流出。不過，國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)虧損合同應(yīng)該是由待執(zhí)行合同未被履行或未被完全履行而產(chǎn)生的，而這一說明國際準(zhǔn)確并未強(qiáng)調(diào)。

（三）虧損合同的初始計(jì)量

對于虧損合同所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，IAS和CAS所采用的計(jì)量原則規(guī)定相同，將資產(chǎn)負(fù)債表日所要求支出的最佳估計(jì)數(shù)來結(jié)算現(xiàn)時義務(wù)作為確認(rèn)金額。不過，國際會計(jì)準(zhǔn)則第69條要求在確認(rèn)虧損合同前實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的合同減值損失，應(yīng)予以確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。由此可見，國際準(zhǔn)則對虧損合同的總虧損拆分為已經(jīng)履約和未履約兩部分，適用不同準(zhǔn)則。相對而言，國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則并未對合同標(biāo)的資產(chǎn)如何區(qū)分處理作出規(guī)定。

二、國內(nèi)虧損合同處理主流模式及問題分析

（一）確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債

國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則或?qū)W者研究認(rèn)為，虧損合同確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債需要準(zhǔn)確反映虧損合同推出的必要（最低）費(fèi)用。該處理方法前提條件有兩點(diǎn)：第一，要求合同為不可撤銷合同；第二，要求合同無標(biāo)的資產(chǎn)存在。如果存在標(biāo)的資產(chǎn)，則正常情況下無需直接確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，而需先計(jì)提減值損失。只有在資產(chǎn)減值損失小于虧損的情況下，才可將虧損超過計(jì)提的減值部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

（二）現(xiàn)行處理方法的問題分析

1.虧損合同義務(wù)的區(qū)分模糊

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)待執(zhí)行合同變成虧損合同而產(chǎn)生的義務(wù)符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時應(yīng)確認(rèn)。待執(zhí)行合同由于各種內(nèi)外因素變化導(dǎo)致無論履約或不履約都將產(chǎn)生虧損時，則意味著其變?yōu)樘潛p合同。虧損合同在變化前后所發(fā)生的全部義務(wù)是否均界定為虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)呢？

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，只要雙方在簽訂合同后均未履約，則此合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時均可確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。而雙方均履行相關(guān)合同義務(wù)且對等履行，則不屬于或有事項(xiàng)，不可以確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。也就意味著企業(yè)針對履約部分應(yīng)按照對應(yīng)準(zhǔn)則確定，比如存貨準(zhǔn)則確定履約相關(guān)部分為存貨。總的來說，對虧損合同相關(guān)金額的確認(rèn)，需要現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范化，明確界定履約和未履約部分。

2.標(biāo)的資產(chǎn)分類的合理性

所謂合同標(biāo)的資產(chǎn)，是指規(guī)定或關(guān)系交易范圍的明確的資產(chǎn)。比如一個銷售合同，若合同規(guī)定的產(chǎn)品已經(jīng)被完工入庫成為產(chǎn)成品，則合同存在標(biāo)的資產(chǎn)；若合同中規(guī)定產(chǎn)品尚未完工，無論是否開工或半成品，都視為合同無標(biāo)的資產(chǎn)。

待執(zhí)行合同轉(zhuǎn)換為虧損合同，其涉及的資產(chǎn)可能存在三種情形：第一，該資產(chǎn)尚未進(jìn)入生產(chǎn)階段；第二，該資產(chǎn)正在加工生產(chǎn)但仍為在產(chǎn)品；第三，該資產(chǎn)完工入庫成為產(chǎn)成品。第二和第三種情況相同，都表示企I履行了合同義務(wù)，但目前的會計(jì)處理規(guī)定將第一種、第二種情形一概而論，這種會計(jì)處理方法不值得提倡。

3.最佳估計(jì)數(shù)合理性

確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的金額為最可能發(fā)生金額，俗稱最佳估計(jì)數(shù)，國內(nèi)國際會計(jì)準(zhǔn)則對此界定一致。當(dāng)下，主流觀點(diǎn)都將虧損合同退出的最低費(fèi)用默認(rèn)為該“最佳估計(jì)數(shù)”，這一觀點(diǎn)的前提是企業(yè)為理性人。現(xiàn)實(shí)世界，企業(yè)可能并不是無時無刻都保持理性。學(xué)者張莉（2008）研究認(rèn)為，企業(yè)的違約成本（罰息、賠償?shù)龋┘幢闶歉哂诼募s成本也一定會選擇違約，而企業(yè)可能會因?yàn)榭紤]違約對企業(yè)信用的傷害而選擇履約。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營是一個持續(xù)的過程，大多數(shù)情況下一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策的作出需要用長遠(yuǎn)眼光來判斷，不能因?yàn)閱雾?xiàng)虧損而放棄長遠(yuǎn)潛在的利益或價值。因此，待執(zhí)行合同實(shí)際變成虧損合同后，企業(yè)權(quán)衡利弊可能選擇履約或者違約。這樣一來，此前主流觀點(diǎn)所確定的“最佳估計(jì)數(shù)”可能就武斷了[ 1 ]。

三、虧損合同的會計(jì)處理探討

（一）流程介紹

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號對虧損合同的有關(guān)規(guī)定，首先需要判斷虧損合同尚未履約義務(wù)是否符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，其次還需要看企業(yè)對虧損合同的履約與未履約的決策情況。在前面兩點(diǎn)均確定的基礎(chǔ)上，然后由財(cái)務(wù)會計(jì)估算虧損合同的最佳估計(jì)數(shù)，最后進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

（二）賬務(wù)處理

具體賬務(wù)處理人員需要根據(jù)企業(yè)不同的經(jīng)營決策作出不同的處理程序，具體判斷的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)針對虧損合同選擇履約還是違約。具體流程見圖1。

1.企業(yè)選擇履約

企業(yè)對虧損合同選擇繼續(xù)履約，那么期末合同中約定的資產(chǎn)無論在產(chǎn)或完工，均需要確認(rèn)為企業(yè)存貨。針對此存貨期末按照可變現(xiàn)凈值與成本孰低計(jì)量，差額計(jì)提存貨跌價。需要注意的是，該存貨屬于合同約定的資產(chǎn)，應(yīng)以合同價格來考慮其可變現(xiàn)凈值。針對合同約定的資產(chǎn)除了在產(chǎn)和完工之外，還有可能尚未投產(chǎn)，此部分可參考會計(jì)準(zhǔn)則第13號或有事項(xiàng)處理。在符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)情形下按照預(yù)計(jì)損失金額進(jìn)行確認(rèn)，金額為違約損失額的最佳估計(jì)數(shù)。針對尚未投產(chǎn)的部分待后續(xù)加工成品后，按照預(yù)計(jì)負(fù)債金額沖減庫存商品。

2.企業(yè)選擇違約

合同約定的資產(chǎn)已經(jīng)投產(chǎn)或完工的，在資產(chǎn)負(fù)債表日按存貨處理，期末按可變現(xiàn)凈值與成本孰低計(jì)量，考慮計(jì)量存貨跌價；不過此處可變現(xiàn)凈值的計(jì)算需要用市場價格來算，因?yàn)槠髽I(yè)放棄履約。合同約定的資產(chǎn)尚未投產(chǎn)的，若符合預(yù)計(jì)負(fù)債，按照最近估計(jì)的損失金額進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量[ 2 ]。

四、案例介紹

（一）虧損合同繼續(xù)履約

現(xiàn)有兩家企業(yè)，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷的買賣合同。合同約定，A作為銷售單位于4月30日之前向B提供40臺特種生產(chǎn)模具甲，價格為90萬元每臺，兩者同時約定50萬元的違約金。

結(jié)果3月末，在國內(nèi)鋼材價格大幅上漲的背景下，導(dǎo)致A單位生產(chǎn)甲特種模具成本大幅上漲至92萬元每臺，而市場當(dāng)時成品售價僅上漲為91萬元。A單位管理層考慮長遠(yuǎn)利益及企業(yè)信用選擇繼續(xù)履約，并愿意承擔(dān)一定損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫為10臺、成本920萬元；在產(chǎn)甲半成品為5臺、成本250萬元；還有25臺尚未投產(chǎn)，預(yù)計(jì)成本也為92萬元每臺。

針對此種虧損合同選擇履約，則相關(guān)虧損計(jì)算可見表1。

按照本文第三部分的介紹，針對繼續(xù)履約的虧損合同具體賬務(wù)處理程序如下：

1.已投產(chǎn)的（包括在產(chǎn)與完工品）按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號――存貨》予以確認(rèn)計(jì)量，并考慮期末計(jì)提跌價準(zhǔn)備，其中期末可變現(xiàn)凈值計(jì)算需要以合同價格為基礎(chǔ)（因?yàn)榇藭rA單位選擇繼續(xù)履約）。

借：資產(chǎn)減值損失 30（20+10）

貸：存貨跌價準(zhǔn)備――甲模具 20

――半成品甲 10

2.未投產(chǎn)部分若符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，首先確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，待投產(chǎn)完工后再用預(yù)計(jì)負(fù)債沖減存貨成本。

借：營業(yè)外支出――甲模具 50

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債――甲模具 50

借：預(yù)計(jì)負(fù)債――甲模具 50

貸：庫存商品――甲模具 50

（二）虧損合同選擇違約

現(xiàn)有兩家企業(yè)，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷的買賣合同。合同約定，A作為銷售單位于4月30日之前向B提供40臺特種生產(chǎn)模具甲，價格為90萬元每臺，兩者同時約定50萬元的違約金。

結(jié)果3月末，在國內(nèi)鋼材價格大幅上漲的背景下，導(dǎo)致A單位生產(chǎn)甲特種模具成本大幅上漲至92萬元每臺，而市場當(dāng)時成品售價僅上漲為91萬元。A單位管理層考慮長遠(yuǎn)利益及企業(yè)信用選擇，選擇階段性違約，放棄該訂單，并愿意承擔(dān)違約損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫為10臺、成本920萬元；在產(chǎn)甲半成品為5臺、成本250萬元；還有25臺尚未投產(chǎn)，預(yù)計(jì)成本也為92萬元每臺。

針對此種虧損合同選擇違約，則相關(guān)虧損計(jì)算可見表2。

按照本文第三部分的介紹，針對違約的虧損合同具體賬務(wù)處理程序如下：

1.已投產(chǎn)的（包括在產(chǎn)與完工品）按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號――存貨》予以確認(rèn)計(jì)量，并考]期末計(jì)提跌價準(zhǔn)備，其中期末可變現(xiàn)凈值計(jì)算需要以市場價格為基礎(chǔ)（因?yàn)锳單位選擇違約，故不需要考慮合同價格）。

借：資產(chǎn)減值損失 30（20+10）

貸：存貨跌價準(zhǔn)備――甲模具 20

――半成品甲 10

2.針對未投產(chǎn)的25臺，若符合預(yù)計(jì)負(fù)債，金額可靠估計(jì)下確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；同時考慮支付違約金50萬元，也需確認(rèn)為企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

借：營業(yè)外支出――甲模具 50

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債――甲模具 50

借：預(yù)計(jì)負(fù)債――甲模具 50

貸：庫存現(xiàn)金 50

【主要參考文獻(xiàn)】

合同資產(chǎn)的會計(jì)準(zhǔn)則范文第3篇

關(guān)鍵詞：保險業(yè)；會計(jì)準(zhǔn)則；國際比較

文章編號：1003-4625(2007)11-0076-04　中圖分類號：F840．4　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、保險合同的變遷和主要內(nèi)容

1982年，美國的SFAS60《保險企業(yè)會計(jì)和報告》首次了關(guān)于保險企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則和以AICPA保險行業(yè)審計(jì)指南和立場公告為基礎(chǔ)的會計(jì)實(shí)務(wù)，大大地推動了保險會計(jì)的發(fā)展。隨后又在1987年了SFAS97《保險企業(yè)對某些長期合同以及投資性銷售實(shí)現(xiàn)利潤和損失的會計(jì)和報告》，1992年SFAS 113《短期合同和長期合同再保險會計(jì)和報告》，1994年SFASl20《互助壽險企業(yè)與保險企業(yè)對某些長期參與性合同的會計(jì)和報告》，使得保險企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則得到了進(jìn)一步完善。

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會于2004年3月的IFRS4《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第4號――保險合同》，是首個規(guī)范保險合同的國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則。這同時也是IASB關(guān)于保險合同第一階段的成果，IASB于同年9月成立了保險工作組，以重新審視保險公司的財(cái)務(wù)報告，對所有相關(guān)概念和實(shí)務(wù)問題將于第二階段做出進(jìn)一步研究。

我國在1993年頒布了《保險企業(yè)會計(jì)制度》，1995年頒布并實(shí)施《保險法》，1999年頒發(fā)了《保險公司會計(jì)制度》，終于在2006年首次出臺了針對保險行業(yè)的具體會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號――原保險合同》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第26號――再保險合同》，其目的主要在于規(guī)范保險會計(jì)以滿足投資人對會計(jì)信息的需求。根據(jù)準(zhǔn)則的時間，我們可以看出，國際IFRS4和我國的25號和26號準(zhǔn)則相隔時間較短，存在著很大的相似性，而它們的出臺也同時借鑒了美國的公認(rèn)會計(jì)原則，這就必然導(dǎo)致保險會計(jì)自誕生開始便與國際趨同，減少了很多國際協(xié)調(diào)的工作。然而，對于保險會計(jì)這一領(lǐng)域，在國際趨同的形式下，也存在著一些細(xì)微的差異。

二、準(zhǔn)則的具體比較

(一)關(guān)于保險合同定義的比較

美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會有關(guān)承保人的主要公告，規(guī)范的是保險主體即保險公司的財(cái)務(wù)報告，因而，沒有明確地定義保險合同。但是在《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第113號――短期合同和長期合同再保險的會計(jì)和報告》的第一段中規(guī)定：“保險對可能在特定期間內(nèi)發(fā)生或被發(fā)現(xiàn)的特定事項(xiàng)和情況所引起的損失或者負(fù)債提供保障。作為從投保人處獲得付款(保費(fèi))的交換，保險企業(yè)同意在特定事項(xiàng)發(fā)生或者被發(fā)現(xiàn)支付給投保人一定的款項(xiàng)。”IFRS4《保險合同》在《術(shù)語表》中規(guī)定：保險合同，合同的一種，按照該合同，合同一方(承保人)同意在特定的某項(xiàng)不確定的未來事項(xiàng)(保險事項(xiàng))對合同另一方(投保人)產(chǎn)生不利影響時給予其賠償，從而承擔(dān)源于投保人的重大保險風(fēng)險。我國在第25號會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：保險合同，是指保險人與投保人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)源于被保險人保險風(fēng)險的協(xié)議。

從三者的比較中可以發(fā)現(xiàn)，IFRS4強(qiáng)調(diào)了兩點(diǎn)內(nèi)容：一個是“未來事項(xiàng)”，那些因?yàn)橛蛇^去的事項(xiàng)所引起卻在合同期限內(nèi)發(fā)現(xiàn)的損失，或者那些因?yàn)楹贤谙迌?nèi)事項(xiàng)的發(fā)生而導(dǎo)致合同期滿才被發(fā)現(xiàn)的損失，這些保險事項(xiàng)將會被排除在定義之外；另一個是“重大保險風(fēng)險”，指出只有將重大保險風(fēng)險從投保人轉(zhuǎn)移至保險人的合同才是保險合同。雖然國際會計(jì)準(zhǔn)則意在“謹(jǐn)慎”，但是這樣一來，一些并沒有重大保險風(fēng)險的保險合同就會被排除在外，而他們?nèi)匀皇艿奖ｋU監(jiān)管部門的監(jiān)管。如果這些被排除在外的保險合同按照IAS39《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行會計(jì)處理，同時，另一些合同按照IFRS4進(jìn)行會計(jì)處理，這樣一來，反而導(dǎo)致這些信息缺乏可比性，那么這些信息又怎能給信息使用者帶來幫助呢?因此，這種定義“保險合同”是很有爭議的。我國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則將保險合同分為原保險合同和再保險合同。我國對原保險合同的定義在考慮了國際會計(jì)準(zhǔn)則曾使用的定義“保險合同是指在特定時期內(nèi)由于某些事項(xiàng)或情況之發(fā)生或發(fā)現(xiàn)而使承保人承受確定的損失風(fēng)險的合同，這些事項(xiàng)或情況包括死亡(對于年金而言，指受領(lǐng)人的生活狀態(tài))、疾病、殘疾、財(cái)產(chǎn)毀損、對他人的傷害以及中斷經(jīng)營?！焙?，制定為：“原保險合同，是指保險人向投保人收取保費(fèi)對約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財(cái)產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險金責(zé)任，或者當(dāng)被保險人死亡、傷殘、疾病或者達(dá)到約定的年齡、期限時承擔(dān)給付保險金責(zé)任的保險合同。”這種定義限制了保險是除被保險人死亡、傷殘、疾病等外的財(cái)產(chǎn)保險，它是在現(xiàn)有已存在保險形式的基礎(chǔ)上進(jìn)行定義的，如果將來有新型保險種類出現(xiàn)，則需要隨時對該定義進(jìn)行修訂和補(bǔ)充。

(二)規(guī)范內(nèi)容和適用范圍的比較

1．規(guī)范內(nèi)容

保險會計(jì)按其所涵蓋的內(nèi)容可分別指保險公司會計(jì)和保險合同會計(jì)。美國SFAS60就是對保險公司的會計(jì)進(jìn)行規(guī)范，而國際IFRS4和我國新準(zhǔn)則則是對保險合同的會計(jì)進(jìn)行規(guī)范。由于保險會計(jì)的特殊之處在于保險合同，保險公司的其他活動沒有特別的不同，而除了保險公司以外，銀行、其他金融機(jī)構(gòu)或非金融機(jī)構(gòu)也可能簽發(fā)和銷售保險合同，那么對不同行業(yè)同一類型的交易進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，增強(qiáng)了會計(jì)處理的可比性，無疑將保險會計(jì)定義為保險合同會計(jì)會更加恰當(dāng)。在我國，根據(jù)《保險法》規(guī)定，“保險合同”就是指持有保險經(jīng)營權(quán)許可證的企業(yè)(即保險公司)簽發(fā)的合同。所以，更確切地說，準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容為保險公司簽發(fā)的保險合同。

2．適用范圍

準(zhǔn)則范圍限定了準(zhǔn)則規(guī)范的對象，確定準(zhǔn)則的范圍是準(zhǔn)則制定者所要解決的首要問題。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則對保險企業(yè)和互助社會團(tuán)體的通用財(cái)務(wù)報表建立了財(cái)務(wù)會計(jì)和報告準(zhǔn)則。國際IFRS4《保險合同》準(zhǔn)則適用于：簽發(fā)(或持有)的保險合同(包括再保險合同)、簽發(fā)的具有相機(jī)參與分紅特征的金融工具。我國第25號新準(zhǔn)則《原保險合同》和第26號新準(zhǔn)則《再保險合同》，分別適用于簽發(fā)的保險合同和再保險合同。也就是說，美國是針對特定的行業(yè)和公司做出的規(guī)范，與國際和我國準(zhǔn)則只是就保險合同的內(nèi)容上具有可比性。而國際會計(jì)IFRS4的適用范圍涵蓋了我國準(zhǔn)則的適用范圍，對具有相機(jī)參與分紅特征的金融工具也做了相應(yīng)的規(guī)范。

3．保險業(yè)務(wù)的分類

美國的保險業(yè)務(wù)分為長期保險合同和短期保險合同，這里長、短期并不是以合同時間(年限)為標(biāo)準(zhǔn)劃分的，而是以合同在展期內(nèi)是否有效為準(zhǔn)來劃分的。國際會計(jì)準(zhǔn)則并沒有將保險合同進(jìn)行分類，對不同的保險合同采用同樣的會計(jì)原則。我國根據(jù)在原保險合同延長期內(nèi)是否承擔(dān)賠付保險金責(zé)任，將原保險合同劃分為：壽險原保險合同和非壽險原保險合同，

與美國的劃分極具相似性?！霸谠ｋU合同延長期內(nèi)承擔(dān)賠付責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)確定為壽險原保險合同；在原保險合同延長期內(nèi)不承擔(dān)賠付保險金責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)確定為非壽險原保險合同。原保險合同延長期，是指投保人自上一期保費(fèi)到期日未繳納保費(fèi)，保險人仍承擔(dān)賠付保險金責(zé)任的期間?！?/p>

(三)確認(rèn)和計(jì)量的比較

1．確認(rèn)的比較

確認(rèn)是指把一個事項(xiàng)作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄和列入財(cái)務(wù)報表的過程。進(jìn)行確認(rèn)有四個基本標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則從保費(fèi)收入、理賠成本、未來保單給付負(fù)債等方面進(jìn)行具體細(xì)致的規(guī)范，對于長期保險、再保險、特殊保險企業(yè)都自成一項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則對前期的準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充修正。IFRS4《保險合同》準(zhǔn)則從下列三個方面對確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行規(guī)范：(1)對其他國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則中要求的暫時豁免；(2)負(fù)債充足性測試；(3)再保險資產(chǎn)的減值。IFRS4作為國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會第一階段的成果，考慮到在項(xiàng)目第二期還將對某些核算方法與披露要求進(jìn)行調(diào)整，因此，對保險合同中出現(xiàn)的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量沒有作出規(guī)定，只對現(xiàn)行會計(jì)處理方法做了少量改變，并允許保險公司繼續(xù)沿用目前其所在國的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理。我國第25號會計(jì)準(zhǔn)則《原保險合同》從收入、準(zhǔn)備金、成本這三個方面進(jìn)行了規(guī)范；而第26號會計(jì)準(zhǔn)則《再保險合同》則是從分出業(yè)務(wù)和分人業(yè)務(wù)，即從分保人和再保人這兩個角度來進(jìn)行規(guī)范。也就是說，我國新會計(jì)準(zhǔn)則的保險合同和再保險合同是從資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本這幾個方面作出的規(guī)定，對于特殊情況并沒有提及，考慮到新準(zhǔn)則出臺的迫切，所以沒有美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的那么面面俱到，在保險合同的特殊財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)范方面，還需要做出進(jìn)一步的具體規(guī)范。

2．再保險的規(guī)范

美國SFAS113號《短期合同和長期合同再保險的會計(jì)處理和報告》詳細(xì)說明了保險企業(yè)對保險合同的再保險(分出業(yè)務(wù))的會計(jì)處理，建立了作為再保險進(jìn)行會計(jì)處理的條件，并規(guī)定了短期合同、長期合同再保險的財(cái)務(wù)會計(jì)和報告準(zhǔn)則。國際會計(jì)準(zhǔn)則并沒有將保險合同具體的區(qū)分為原保險合同和再保險合同，而是合在一起進(jìn)行規(guī)范。我國新準(zhǔn)則第26號《再保險合同》，從分出業(yè)務(wù)和分入業(yè)務(wù)兩方面分別進(jìn)行規(guī)范，操作性較強(qiáng)，但是對于業(yè)務(wù)的判斷方面沒有進(jìn)行具體的指引，對于較為復(fù)雜特殊的業(yè)務(wù)，也缺乏必要的指導(dǎo)。

3．再保險資產(chǎn)的減值

國際會計(jì)準(zhǔn)則IFRS4要求對再保險資產(chǎn)做減值測試，規(guī)定如果分保人的再保險資產(chǎn)發(fā)生了減值，則分保人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)減少其賬面價值，并將減值損失確認(rèn)為損益。而美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第113號《短期合同和長期合同再保險的會計(jì)處理和報告》和我國第26號新準(zhǔn)則《再保險合同》，對再保險資產(chǎn)的減值都尚未進(jìn)行規(guī)范。

(四)披露的比較

美國、國際及我國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則都要求對保險合同的會計(jì)信息進(jìn)行披露，下表列示了SFAS60、IFRS4及我國新準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報表附注中各特定項(xiàng)目的披露要求。(如表所示)

通過上述比較可以看出，各準(zhǔn)則的規(guī)定內(nèi)容在保險資產(chǎn)、負(fù)債準(zhǔn)備、再保險等方面都有涉及，美國因?yàn)槭轻槍ΡｋU公司的具體會計(jì)準(zhǔn)則，所以從公司角度考慮的內(nèi)容更加完整、詳細(xì)、明確，對合并報表、所得稅、股利分配、權(quán)益等相關(guān)問題也要求有所披露。而國際財(cái)務(wù)報告則更加注重風(fēng)險的揭示，在保險合同風(fēng)險的控制以及現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)方面要求披露更多的信息，這些在我國的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則中均未涉及到。相比之下，目前我國保險合同會計(jì)準(zhǔn)則對信息披露的要求還只在于解釋報表，披露的目標(biāo)是，有助于理解和分析會計(jì)報表需要說明的事項(xiàng)，沒有像國際IFRS4要求披露的那樣，涉及對未來現(xiàn)金流量的金額、時間及不確定性進(jìn)行披露的內(nèi)容，也沒有關(guān)于保險以及金融潛在風(fēng)險的詳細(xì)信息，特別是對各種假設(shè)變動的靈敏度以及相關(guān)風(fēng)險管理操作的信息披露內(nèi)容。

(五)特殊事項(xiàng)的比較

1．嵌入衍生工具

“嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中，使混合工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動的衍生工具?！鼻度胙苌ぞ吲c主合同構(gòu)成混合工具，如投保與生存年限聯(lián)結(jié)的年金合同期權(quán)等。IFRS4規(guī)定，當(dāng)嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險與主合同沒有緊密關(guān)系及其與保險合同的價值有相互關(guān)系時則不需要單獨(dú)列示，并作為衍生工具核算。而我國相關(guān)保險合同會計(jì)準(zhǔn)則并未對其進(jìn)行規(guī)范，但在第22號準(zhǔn)則《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中，則要求從混合工具中進(jìn)行分拆，作為單獨(dú)存在的衍生工具處理。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，這樣的衍生工具必須單獨(dú)予以核算。

2．分拆

IFRS4指出當(dāng)保險合同同時含有保險成分和存款成分，并且承保人能夠單獨(dú)計(jì)量存款成分時，要求承保人對這些部分進(jìn)行分拆。在我國第25號《原保險合同》中指出，保險人既承擔(dān)保險風(fēng)險又承擔(dān)其他風(fēng)險的，當(dāng)其能夠區(qū)分并且能單獨(dú)計(jì)量的，可以將保險風(fēng)險和其他風(fēng)險部分分拆，但如果不能區(qū)分或不能單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)將整個合同確定為保險合同。

3．負(fù)債充足性測試

由于保險業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金多建立在精算模型基礎(chǔ)上，為了保證準(zhǔn)備金的安全性，IFRS4和我國新準(zhǔn)則都要求保險公司在每個結(jié)算日評估其確定的保險負(fù)債是否充足。如果測試表明負(fù)債是不足夠的，則必須將全部不足金額計(jì)入損益。

三、對我國保險合同會計(jì)準(zhǔn)則的思考

(一)規(guī)定條文缺少必要的嚴(yán)謹(jǐn)性

1．“保險合同”概念模糊

我國第25號會計(jì)準(zhǔn)則《原保險合同》對于保險合同的定義，“是指保險人與投保人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)源于被保險人保險風(fēng)險的協(xié)議?！背该鳌氨ｋU合同”具有“保險風(fēng)險”外，用“保險人與投保人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系”來代替保險合同的“不確定性”，“給投保人造成的不利影響”，“以及保險人與投保人的賠付關(guān)系”，不能清晰地指明什么是保險合同。

2．準(zhǔn)則與規(guī)定的統(tǒng)一工作尚未完成

IFRS4指出，充足性測試涵蓋所有負(fù)債，包括未決賠款準(zhǔn)備金和未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金。我國25號新準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――原保險合同》中，對準(zhǔn)備金充足性測試的規(guī)定為：“保險人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對未決賠款準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測試?！币簿褪钦f，測試對象是“未決賠款準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金”卻沒有囊括“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”。而在保監(jiān)會的管理辦法和細(xì)則中，則有針對未到期責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測試的規(guī)定：“保險公司在提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金時，應(yīng)當(dāng)對其充足性進(jìn)行測試。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金不足時，要提取保費(fèi)不足準(zhǔn)備金?！蹦敲矗烤故欠裨搶Α拔吹狡谪?zé)任準(zhǔn)備金”進(jìn)行充足性測試，“準(zhǔn)則”與“規(guī)定”，到底該聽誰的?

3．“負(fù)債充足性測試”的方法沒有進(jìn)行明確地規(guī)范

在IFRS4的規(guī)定中指出“測試必須考慮所有合同項(xiàng)下未來現(xiàn)金流量的當(dāng)前估計(jì)值”明確地規(guī)定了測試的方法。而新準(zhǔn)則中對測試方法只用“精算”來代替，雖然比較貼近實(shí)務(wù)的處理方式，但是卻降低了精算師以外的人員對負(fù)債充足性測試的理解，顯然也缺少其測試的透明度。根據(jù)Petroni and Beasley(1996)報告，在他們調(diào)查的美國保險公司樣本中，超過90％的保險公司在估計(jì)損失準(zhǔn)備金時都發(fā)生過重大錯誤。所以，如果能夠?qū)⑾鄳?yīng)的測試方法明晰化，將會增加精算師以外人員對準(zhǔn)備金的理解能力，也有助于督促精算師以更加謹(jǐn)慎、科學(xué)的態(tài)度進(jìn)行準(zhǔn)備金計(jì)提工作。

合同資產(chǎn)的會計(jì)準(zhǔn)則范文第4篇

關(guān)鍵詞：用益物權(quán)；公路收費(fèi)權(quán)；BOT業(yè)務(wù)

一、引言

用益物權(quán)是物權(quán)的一種，用益物權(quán)人以對他人所有的物直接支配為前提獲得使用和收益的權(quán)利。我國《物權(quán)法》具體規(guī)定了建設(shè)用地使用權(quán)等四種用益物權(quán)，但是用益物權(quán)的范圍是比較廣泛的，需要特別法進(jìn)行規(guī)范，比如《公路法》中的公路收費(fèi)權(quán)。用益物權(quán)人具有使用物的無形的權(quán)利，但是這種權(quán)利又必須以實(shí)物為依托，然而實(shí)物又不為該權(quán)利人所有。因此，用益物權(quán)具有“有形資產(chǎn)無形化、無形資產(chǎn)有形化”的特點(diǎn)。

對于用益物權(quán)會計(jì)處理問題，國內(nèi)學(xué)者曾經(jīng)做過許多有益的探析，如劉文成(2003)、馬賢明和鄭朝輝(2004)、張維賓(2004)等，但是這些學(xué)者都只是根據(jù)當(dāng)時我國會計(jì)實(shí)務(wù)中對用益物權(quán)的會計(jì)處理提出理論上分析并提出建議。2006年新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，隨著新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，用益物權(quán)的會計(jì)處理問題日益凸顯，2008年8月財(cái)政部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》(財(cái)會[2008]11號，以下簡稱《準(zhǔn)則解釋第2號》)，該解釋的第五項(xiàng)首次提出了對“企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)”的會計(jì)處理，其中涉及公路收費(fèi)權(quán)的會計(jì)處理問題，用益物權(quán)的會計(jì)處理得到進(jìn)一步明確，但是仍然存在不足之處。

本文將以公路收費(fèi)權(quán)這種用益物權(quán)為例，淺析我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對用益物權(quán)的會計(jì)處理原則和其中涉及的問題。

二、我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對公路收費(fèi)權(quán)的會計(jì)處理

為了應(yīng)對世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)，國家不斷加大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資，其中BOT方式是一種重要的方式。BOT是BuildOperateTransfer(建設(shè)-營運(yùn)-轉(zhuǎn)讓)的英文縮寫。BOT方式主要是政府吸引非官方資本加入基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的一種投融資方式。這種方式的運(yùn)行特征是:政府與非官方資本簽訂項(xiàng)目特許經(jīng)營協(xié)議，將基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的建設(shè)和投產(chǎn)一定時期的經(jīng)營權(quán)交給非官方資本組建的投資機(jī)構(gòu)，由該投資機(jī)構(gòu)自行籌集資金進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和經(jīng)營，在特許經(jīng)營期內(nèi)收回投資成本并取得合理利潤，經(jīng)營期滿后將該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。BOT方式早在20世紀(jì)80年代進(jìn)入中國，利用BOT方式吸引外資的首例是深圳沙角B電廠。我國各級政府對BOT方式非常重視，經(jīng)過二十多年的發(fā)展，建成了很多BOT項(xiàng)目，首例規(guī)范化BOT公路項(xiàng)目是于1995年竣工通車的京通高速公路，此外廣深高速公路等BOT試點(diǎn)工程也取得了預(yù)期效果。

對于企業(yè)的BOT業(yè)務(wù)如何恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)、收入和成本等的會計(jì)核算問題一直沒有統(tǒng)一的規(guī)范。這不利于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的評價、投資建設(shè)企業(yè)的發(fā)展以及政府對基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的管理?！稖?zhǔn)則解釋第2號》的對企業(yè)BOT業(yè)務(wù)的會計(jì)處理指出了依據(jù)，也為企業(yè)公路收費(fèi)權(quán)的會計(jì)處理進(jìn)行了調(diào)整和規(guī)范。

企業(yè)BOT業(yè)務(wù)的會計(jì)處理問題主要涉及通過BOT業(yè)務(wù)建成的項(xiàng)目的資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量、項(xiàng)目建成營運(yùn)后的收入和成本的計(jì)量。以公路投資建設(shè)企業(yè)為例，實(shí)際上就是公路收費(fèi)權(quán)的確認(rèn)和初始計(jì)量以及公路收費(fèi)權(quán)的后續(xù)計(jì)量問題。

《公路法》第59條規(guī)定國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織可因依法投資建成公路和受讓方式取得收費(fèi)公路的公路收費(fèi)權(quán)。以前我國會計(jì)實(shí)務(wù)中對于通過投資建成取得的公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算，而通過受讓方式取得的公路收費(fèi)權(quán)則作為公司的無形資產(chǎn)核算。然而實(shí)際上在此之前深滬兩地上市的路橋類上市公司基本上將路橋收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算。

《準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時滿足三個條件，這三個條件就是圍繞“特許經(jīng)營權(quán)合同”進(jìn)行的，對合同授予方和合同投資方以及特許經(jīng)營權(quán)合同的約定提出的要求。其中，對企業(yè)BOT業(yè)務(wù)描述為:“合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)。”因此，可以認(rèn)為該項(xiàng)解釋規(guī)定是針對上述“項(xiàng)目公司”對建設(shè)項(xiàng)目的資產(chǎn)入賬、項(xiàng)目營運(yùn)收入和成本確定的會計(jì)問題的規(guī)定。

《準(zhǔn)則解釋第2號》解釋中規(guī)定“BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)”。既然基礎(chǔ)設(shè)施是由項(xiàng)目公司進(jìn)行投入建設(shè)的，為何不能作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)?根本原因在于項(xiàng)目公司不擁有該基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)，而只是通過BOT方式取得的用益物權(quán)。這類似于具有融資性質(zhì)的租賃，如果將其確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，則與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》不協(xié)調(diào)。

項(xiàng)目公司建設(shè)取得的該項(xiàng)資產(chǎn)不能作為固定資產(chǎn)，只能作為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)?！稖?zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定將該項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)的條件是“合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。”實(shí)際上是將資產(chǎn)確認(rèn)為一種“應(yīng)收款項(xiàng)”；而確認(rèn)為無形資產(chǎn)的條件是“合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。”比如對于公路經(jīng)營企業(yè)來講，這項(xiàng)無形資產(chǎn)就是其獲得的公路收費(fèi)權(quán)。

按照《準(zhǔn)則解釋第2號》的規(guī)定，公路經(jīng)營企業(yè)通過投資建造取得的公路收費(fèi)權(quán)，只能確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，不能作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，這就從制度規(guī)范上否定了此前我國公路經(jīng)營企業(yè)將投資建造取得的公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為固定資產(chǎn)的會計(jì)實(shí)務(wù)操作，也是對《公路經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》(財(cái)會字[1998]19號)中相關(guān)規(guī)范的重要調(diào)整。

那么，項(xiàng)目公司確定的該項(xiàng)金融資產(chǎn)或是無形資產(chǎn)應(yīng)該如何計(jì)量呢?若項(xiàng)目公司提供實(shí)際建造服務(wù)，在建造期間按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用，若項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入。另外，建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。項(xiàng)目建造完成后將資本化金額全部轉(zhuǎn)入“金融資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”。

對于確認(rèn)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，《準(zhǔn)則解釋第2號》提出了三條相關(guān)的規(guī)定：第一，基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入；第二，按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀

態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理；第三，按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)(如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù))的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

綜上所述，對于公路收費(fèi)權(quán)這種用益物權(quán)，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)，其中涉及建造和借款費(fèi)用的，按照相關(guān)準(zhǔn)則處理，后續(xù)計(jì)量則同時涉及收入準(zhǔn)則和或有事項(xiàng)準(zhǔn)則。因此，對于用益物權(quán)的會計(jì)處理散見于各項(xiàng)具體準(zhǔn)則，而沒有獨(dú)立的具體會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。

本文將分析這些會計(jì)處理涉及的問題及企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對用益物權(quán)相關(guān)處理的合理性。

三、相關(guān)問題的分析

公路收費(fèi)權(quán)具有初始投入大和后續(xù)支出大的特點(diǎn)，因此，本文將從公路收費(fèi)權(quán)的初始確認(rèn)和計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量兩個角度來分析相關(guān)問題。

(一)公路收費(fèi)權(quán)初始確認(rèn)和計(jì)量套用固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)準(zhǔn)則存在的問題

雖然我國會計(jì)實(shí)務(wù)中曾經(jīng)將公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算，但是畢竟公路實(shí)物資產(chǎn)并不屬于企業(yè)擁有，因此，如同土地使用權(quán)和融資租賃資產(chǎn)一樣，不能作為企業(yè)自身的固定資產(chǎn)核算。

但是公路收費(fèi)權(quán)作為無形資產(chǎn)核算也存在一些問題。正如周國光(2009)認(rèn)為將公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)還需解決一些問題，比如，在現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)國有及國有控股的公路經(jīng)營企業(yè)由地方人民政府國有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)或交通部門履行國有資產(chǎn)出資人職責(zé)，這些企業(yè)一般不需要參與競標(biāo)，建設(shè)的經(jīng)營性公路一般也沒有明確的經(jīng)營年限，所以不應(yīng)該把這類公路建設(shè)視為BOT業(yè)務(wù)；再如，《準(zhǔn)則解釋第2號》中沒有明確哪些屬于公路收費(fèi)權(quán)所依托的實(shí)物資產(chǎn)，即收費(fèi)期限屆滿后應(yīng)該移交給合同授予方的實(shí)物資產(chǎn)，這部分應(yīng)該確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而其他相關(guān)實(shí)物資產(chǎn)如收費(fèi)設(shè)施應(yīng)該確認(rèn)為固定資產(chǎn)。因此企業(yè)在資產(chǎn)初始確認(rèn)中應(yīng)該很好地區(qū)別兩者。與以往的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則相比，新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則有了很大改進(jìn)，特別是在無形資產(chǎn)的初始計(jì)量方面，并且允許運(yùn)用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》，使得新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則比以往的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則更適合于公路收費(fèi)權(quán)的會計(jì)處理。但是畢竟公路收費(fèi)權(quán)是特殊的無形資產(chǎn)，因此在初始計(jì)量時應(yīng)該區(qū)分哪些屬于費(fèi)用化部分，哪些屬于資產(chǎn)化部分。

(二)公路收費(fèi)權(quán)后續(xù)計(jì)量問題

公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算的可操作性的一個重要體現(xiàn)是在后續(xù)計(jì)量中，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對于后續(xù)計(jì)量提出了詳細(xì)的規(guī)范，特別是對于其支出的資本化和費(fèi)用化作了規(guī)定；而公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)后所發(fā)生的收費(fèi)公路養(yǎng)護(hù)支出以及經(jīng)常性支出等的會計(jì)處理不論從《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》還是從其應(yīng)用指南來看，都沒有明確。因此，實(shí)務(wù)中采用固定資產(chǎn)核算反而更具有操作性，這就是很多企業(yè)把公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算的原因之一。

對于公路收費(fèi)權(quán)的經(jīng)營成本計(jì)量，如果將公路收費(fèi)權(quán)作為無形資產(chǎn)核算應(yīng)該考慮其攤銷方式，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第17條規(guī)定:企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。這樣，在企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷方面給予企業(yè)較大的盈余管理空間。

四、結(jié)語

我國實(shí)行生產(chǎn)資料公有制為主體的經(jīng)濟(jì)體制，決定了很多自然資源和關(guān)鍵性資源屬于國家所有，但是這些資源往往直接由某些經(jīng)濟(jì)組織使用和收益，因此我國存在大量的用益物權(quán)，如土地使用權(quán)、公路收費(fèi)權(quán)、采礦權(quán)和捕撈權(quán)等。同時，用益物權(quán)具有特殊的性質(zhì)，有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的雙重性質(zhì)，而且我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則各具特色，在各方面的規(guī)定詳略有別，無論是使用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則還是無形資產(chǎn)準(zhǔn)則都有缺陷。因此，本文認(rèn)為最好能夠出臺相對獨(dú)立的會計(jì)準(zhǔn)則或是準(zhǔn)則解釋，對我國用益物權(quán)的會計(jì)處理進(jìn)行更加系統(tǒng)、合理的規(guī)范。

【參考文獻(xiàn)】

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合同資產(chǎn)的會計(jì)準(zhǔn)則范文第5篇

關(guān)鍵詞:新舊會計(jì)準(zhǔn)則;無形資產(chǎn)

中圖分類號:F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新會計(jì)準(zhǔn)則,并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司中首先執(zhí)行,鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)的準(zhǔn)則為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》(以下簡稱新準(zhǔn)則),這與財(cái)政部2001年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》(以下簡稱舊準(zhǔn)則)相比,對無形資產(chǎn)核算問題的規(guī)范在許多地方有不小的變動。由于無形資產(chǎn)通常代表著企業(yè)所擁有的一種法定權(quán)利、知識產(chǎn)權(quán)、優(yōu)先權(quán)、壟斷權(quán)或者企業(yè)具有的非凡盈利能力,因而它作為未來的經(jīng)濟(jì)利益比有形資產(chǎn)更加令人矚目,在經(jīng)濟(jì)生活和企業(yè)經(jīng)營管理中所起的作用也越來越重要。筆者針對新舊準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)的定義、范圍、計(jì)量、研究開發(fā)費(fèi)用等重要變化進(jìn)行思考分析,以期能夠更好地理解新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。

一、無形資產(chǎn)定義的變化

在無形資產(chǎn)的定義上,舊準(zhǔn)則規(guī)定,無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人,或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。而且還指出,無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn),其中不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)指商譽(yù)。

而新準(zhǔn)則規(guī)定,無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。這個定義擴(kuò)大了無形資產(chǎn)的外延。并且還規(guī)定,商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身相分離,不具可辨認(rèn)性,故不屬于本準(zhǔn)則的無形資產(chǎn)。

在無形資產(chǎn)的定義上,新準(zhǔn)則比較于舊準(zhǔn)則,首先取消了長短期的限制,舊準(zhǔn)則中規(guī)定了無形資產(chǎn)是企業(yè)的長期資產(chǎn),而在新準(zhǔn)則中就沒有了這層規(guī)定;其次是新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)是具有可辨認(rèn)性的,不再將其分為可辨認(rèn)與不可辨認(rèn)了。那么,不可辨認(rèn)的商譽(yù)就不在其中,而是在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定;再次是新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)的第二條中以“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”的具有描述性的這種規(guī)定方法代替了舊準(zhǔn)則中“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的一一列舉的方法。這種描述性的規(guī)定能避免列舉法出現(xiàn)掛一漏萬的局限。

二、無形資產(chǎn)劃分范圍的變化

與舊準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中包含的部分內(nèi)容排除在外,而在另外的相關(guān)準(zhǔn)則中加以規(guī)范。

舊準(zhǔn)則規(guī)定,商譽(yù)是不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn),又規(guī)定該準(zhǔn)則不適用企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。而在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定本準(zhǔn)則不適用于商譽(yù),也不適用于作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益。具體如下所示:(一)作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán),適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號――投資性房地產(chǎn)》;(二)企業(yè)合并中形成的商譽(yù),適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》;(三)石油天然氣礦區(qū)權(quán)益,適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第27號――石油天然氣開采》。

三、無形資產(chǎn)計(jì)量的變化

(一)關(guān)于無形資產(chǎn)初始確認(rèn)的比較。在投資者投入無形資產(chǎn)的初始入賬價值的規(guī)定上,舊準(zhǔn)則中指出,投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價值作為入賬價值。但是,企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值;而新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中第十四條則統(tǒng)一為,投資者投入無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

相比較而言,新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了“投資雙方確認(rèn)”的形式必須是有合同價或者協(xié)議價,更強(qiáng)調(diào)了價款必須“公允”這一概念。這就要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為無形資產(chǎn)的入賬價值;在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下,就應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值,所確認(rèn)的初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。這樣的規(guī)定增加了企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益。

同時,在新準(zhǔn)則中增加了對購入無形資產(chǎn)延期支付的核算辦法,即購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì),無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。相關(guān)分錄為:借“無形資產(chǎn)”科目,按應(yīng)支付的金額,貸“長期應(yīng)付款”科目,按其差額,借“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。這個規(guī)定比起舊準(zhǔn)則,考慮了貨幣的時間價值這一問題。

(二)關(guān)于無形資產(chǎn)后續(xù)支出的比較。舊準(zhǔn)則中規(guī)定,無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出,應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,但自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),其相應(yīng)的注冊費(fèi)、律師費(fèi)予以資本化,作為無形資產(chǎn)的入賬成本。

相比較而言,在新準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的規(guī)定更為復(fù)雜一些,它改變了舊準(zhǔn)則中研究開發(fā)支出一律費(fèi)用化的規(guī)定,引入了《國際會計(jì)準(zhǔn)則》中的做法,將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。要求對于企業(yè)已經(jīng)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)的,但是還在進(jìn)行中的需要研究開發(fā)的項(xiàng)目,在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)再次區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出,按照研究與開發(fā)費(fèi)用的處理方法進(jìn)行確認(rèn)。即研究過程中發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)予以全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用);研究達(dá)到一定的階段而進(jìn)入開發(fā)階段后發(fā)生的費(fèi)用,如果符合5個資本化條件的,允許資本化,不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。

新準(zhǔn)則中規(guī)定的劃分研發(fā)費(fèi)用,且符合資本化條件的開發(fā)費(fèi)用可以資本化的規(guī)定比舊準(zhǔn)則更為先進(jìn)。首先,開發(fā)費(fèi)用資本化更能客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。因?yàn)閷㈤_發(fā)費(fèi)用資本化后,將作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,可以向報表信息的使用者、投資者反映企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預(yù)期產(chǎn)生收益的信息。其次,對企業(yè)內(nèi)部開發(fā)費(fèi)用允許資本化的會計(jì)處理方法將增加企業(yè)資產(chǎn)價值,增加開發(fā)期企業(yè)的收益。但是,對于判斷開發(fā)階段的費(fèi)用是否符合資本化條件,就需要會計(jì)人員具有一定的職業(yè)判斷能力了。

四、無形資產(chǎn)在攤銷上的變化

關(guān)于無形資產(chǎn)的攤銷,舊準(zhǔn)則中規(guī)定,無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。如果預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限,無形資產(chǎn)的攤銷年限按如下原則確定:(1)合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過受益年限;(2)合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過有效年限;(3)合同規(guī)定了受益年限,法律也規(guī)定了有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過受益年限與有效年限兩者之中較短者。如果合同沒有規(guī)定受益年限,法律也沒有規(guī)定有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過10年。

而在新準(zhǔn)則中,對于攤銷這部分有了很大的變化。首先提出了預(yù)計(jì)凈殘值的標(biāo)準(zhǔn);然后又將使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)分開采用不同的會計(jì)方式進(jìn)行處理。新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第十六條第十七條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。并且對使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn),在持有期間內(nèi)不予攤銷,但需要至少于每一會計(jì)期末進(jìn)行減值測試,且企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計(jì)期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。

相比較新準(zhǔn)則而言,舊準(zhǔn)則的規(guī)定過于籠統(tǒng),難以適應(yīng)日益復(fù)雜的無形資產(chǎn)現(xiàn)狀。而且從攤銷時間而言,也沒有考慮到不同種類無形資產(chǎn)的時間價值。新準(zhǔn)則中規(guī)定的企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法,應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷,這更具人性化,更具有可行性。另外,對無形資產(chǎn)使用壽命有限和無限加以劃分的這一規(guī)定,可以讓攤銷對象更加明確,同時有關(guān)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法,而是采用減值測試的規(guī)定,可能改變企業(yè)的資產(chǎn)和損益狀況。

五、無形資產(chǎn)發(fā)生減值的變化

在無形資產(chǎn)減值的問題上,舊準(zhǔn)則中規(guī)定,只有表明無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部消失或部分消失,企業(yè)才能將以前年度已確認(rèn)的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回;轉(zhuǎn)回的金額不得超過已計(jì)提的減值準(zhǔn)備的賬面余額。

而在新準(zhǔn)則中增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則,且規(guī)定如果無形資產(chǎn)發(fā)生了減值,則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》的方法處理。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十七條中規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

新準(zhǔn)則明確指出計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定,比起舊準(zhǔn)則進(jìn)步了不少,因?yàn)檫@樣一來,就大大地防止了企業(yè)操縱會計(jì)利潤,調(diào)整利潤的行為,有效遏制了上市公司當(dāng)年巨額提取減值準(zhǔn)備,次年再轉(zhuǎn)回,隨意調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象。

六、無形資產(chǎn)凈殘值規(guī)定的變化

此規(guī)定的變化在于不再限定凈殘值為零。舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)全額攤銷,不存在凈殘值。新準(zhǔn)則中規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn),其殘值應(yīng)當(dāng)視為零,但下列情況除外:有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn);可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息,并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。這個規(guī)定比舊準(zhǔn)則更加合理,考慮了有可能會存在的影響無形資產(chǎn)凈殘值讓其不為零的情況。

七、無形資產(chǎn)在披露上的變化

新準(zhǔn)則中,無形資產(chǎn)的披露增加了“使用壽命有限的無形資產(chǎn)使用壽命的估計(jì)情況、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)、使用壽命不確定的判斷依據(jù)、無形資產(chǎn)的攤銷方法、用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況、計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”;刪除了對土地使用權(quán)的取得方式和取得成本的披露要求。

可以看出,新準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)披露的要求比舊準(zhǔn)則更為詳盡和實(shí)用,進(jìn)一步貫徹了會計(jì)的相關(guān)性原則,在保護(hù)了企業(yè)一些商業(yè)秘密和企業(yè)主體利益的同時也能夠?yàn)闀?jì)報表信息的使用者提供更多的與決策有關(guān)的會計(jì)信息和相關(guān)的價值投資判斷。

(作者單位:重慶工商大學(xué)會計(jì)學(xué)院)

主要參考文獻(xiàn):

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