前言：想要寫(xiě)出一篇令人眼前一亮的文章嗎？我們特意為您整理了5篇上市公司審計(jì)報(bào)告范文，相信會(huì)為您的寫(xiě)作帶來(lái)幫助，發(fā)現(xiàn)更多的寫(xiě)作思路和靈感。

上市公司審計(jì)報(bào)告范文第1篇

關(guān)鍵詞：浙江省上市公司 內(nèi)部控制審計(jì) 審計(jì)報(bào)告

一、制度背景

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)督管理委員會(huì)頒布的《關(guān)于做好上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》和《關(guān)于2012年主板上市公司分類(lèi)分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，自2011年起，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司和納入試點(diǎn)范圍的上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2012年起，國(guó)有控股的主板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2013年起，非國(guó)有控股且總市值和凈利潤(rùn)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)以上的主板上市公司，應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2014年起，所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

根據(jù)《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，中小企業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。根據(jù)《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制鑒證報(bào)告。

隨著內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)制度的頒布，對(duì)審計(jì)報(bào)告的研究就顯得尤為重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為研究對(duì)象，對(duì)報(bào)告的總體特征進(jìn)行分析，指出了其存在的主要問(wèn)題，并提出相關(guān)建議，以期為內(nèi)部控制審計(jì)工作的全面推進(jìn)、內(nèi)部控制審計(jì)制度的不斷完善提供參考。

二、浙江省上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的總體披露情況

（一）上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量逐年增加

根據(jù)上市公司公告信息統(tǒng)計(jì)（見(jiàn)表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為15家，占主板上市公司總數(shù)量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為41家，占主板上市公司總數(shù)量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍為93家，披露2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為56家，占主板上市公司總數(shù)量的60%。浙江主板上市公司中披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量2013年較2011年增加41家，占總數(shù)量的比例增加了43%。

浙江中小企業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量：2011年度最多，達(dá)到78家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的66%；2012年度出現(xiàn)下降，只有51家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的43%；2013年度有所上升，為73家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的61%。三年中，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江中小企業(yè)板上市公司數(shù)量出現(xiàn)增減波動(dòng)的原因是：《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》要求中小企業(yè)板上市公司至少每?jī)赡陮?shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)，所以，2011年度實(shí)施過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)的部分上市公司2012年度就不再實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，導(dǎo)致2012年度披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量有所減少。經(jīng)進(jìn)一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企業(yè)板上市公司均至少披露了一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，因此“中小企業(yè)板上市公司至少每?jī)赡陮?shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)”的要求達(dá)成率為100%。

浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量：2011年為11家，占浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司總數(shù)量的41%；2012年為13家，占總數(shù)量的36%；2013年為22家，占總數(shù)量的61%。披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量逐年遞增。深圳證券交易所要求創(chuàng)業(yè)板上市公司至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制鑒證報(bào)告。經(jīng)進(jìn)一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中有33家公司至少披露了一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，有3家公司（南方泵業(yè)、開(kāi)山股份、溫州宏豐）三年間未披露一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。

（二）標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告在審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型中占絕對(duì)多數(shù)

浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型均為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，占報(bào)告總量的100%；2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共計(jì)151份，除2份報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型為非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)外，其余149份報(bào)告均為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，占報(bào)告總量的98%，詳見(jiàn)表2。由此可見(jiàn)，隨著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系在上市公司范圍內(nèi)分類(lèi)分批實(shí)施，公司愈來(lái)愈意識(shí)到建立并實(shí)施有效的內(nèi)控是本公司的重要責(zé)任，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性做出標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告占絕對(duì)多數(shù)。

（三）同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)同一上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

將出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行對(duì)比分析，我們發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，所有披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江省上市公司，其聘請(qǐng)的實(shí)施內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是為其提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，整合審計(jì)比例為100%。

進(jìn)一步研究，我們還發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，浙江省上市公司中變更了實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的共有2家，分別是中恒電氣、艾迪西。為中恒電氣實(shí)施2013年度內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)為中恒電氣實(shí)施2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也由天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。為艾迪西實(shí)施2013年度內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)為該公司實(shí)施2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也由中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由此可見(jiàn)，即使上市公司由于種種原因變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從成本效益角度出發(fā)，上市公司仍會(huì)聘請(qǐng)變更后的同一家會(huì)計(jì)師為其實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，整合審計(jì)是一個(gè)主趨勢(shì)。

三、存在的問(wèn)題

（一）中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性低于主板上市公司

財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)聯(lián)合的《關(guān)于2012年主板上市公司分類(lèi)分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，對(duì)不同類(lèi)型的主板上市公司何時(shí)實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》做出了明確規(guī)定。這樣，審計(jì)人員對(duì)主板上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)有據(jù)可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告共56份，其中54份為依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的審計(jì)報(bào)告，2份為依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號(hào)》的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告。披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的2家公司分別為三江購(gòu)物和臥龍地產(chǎn)，這兩家公司由于未在證監(jiān)會(huì)要求2013年強(qiáng)制披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的主板上市公司范圍內(nèi)，所以僅披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。根據(jù)三江購(gòu)物和臥龍地產(chǎn)的2013年報(bào)顯示，兩家公司都定于2014年起出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此，主板上市公司遵循了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的相關(guān)規(guī)定，較為規(guī)范。

浙江省創(chuàng)業(yè)板上市公司2013年度披露的22份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號(hào)》的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告21份，占95%，與創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的規(guī)定基本相符。

但是，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中卻出現(xiàn)了報(bào)告標(biāo)題多樣、審計(jì)依據(jù)多樣、名為審計(jì)報(bào)告實(shí)為鑒證報(bào)告等情況。2013年度，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共73份，其中審計(jì)報(bào)告標(biāo)題為“內(nèi)部控制專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告”1份；標(biāo)題為“內(nèi)部控制審核報(bào)告”1份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”23份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”48份。進(jìn)一步分析，48份標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的報(bào)告中，真正依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》實(shí)施審計(jì)的僅1份，其余47份均是依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號(hào)》出具的，審計(jì)范圍也只是對(duì)公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表意見(jiàn)，報(bào)告格式與其他標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”的報(bào)告一致，所以48份題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的報(bào)告中47份屬于“名為審計(jì)報(bào)告實(shí)為鑒證報(bào)告”。 中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之所以會(huì)出現(xiàn)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的情況，是因?yàn)樽C券交易所雖然頒布文件要求中小企業(yè)板上市公司至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但對(duì)中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)具體如何開(kāi)展以及報(bào)告的格式均未作出明確規(guī)定。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”描述段鮮有提及

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四條，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中如果注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)在報(bào)告中增加對(duì)該事項(xiàng)的描述。

2013年度，浙江省上市公司披露的依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共計(jì)55份（主板54份，中小企業(yè)板1份），其中僅有1份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露了“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”，其余54份均未在報(bào)告中提及是否注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷。披露了“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”的上市公司為主板上市公司錢(qián)江摩托。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“錢(qián)江摩托之子公司在外銷(xiāo)業(yè)務(wù)中對(duì)終端客戶所在國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)缺乏系統(tǒng)的評(píng)價(jià)體系以應(yīng)對(duì)相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”認(rèn)定為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，但錢(qián)江摩托公司出具的《2013年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》，僅認(rèn)為“公司非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有一定的不足之處”，并沒(méi)有明確說(shuō)是否是重大缺陷。上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中有關(guān)對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的認(rèn)定并不完全一致。

四、相關(guān)的建議

（一）盡快出臺(tái)中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的具體實(shí)施辦法

從前面的數(shù)據(jù)分析，我們看到中小企業(yè)板雖然披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量較多，但報(bào)告的規(guī)范性、信息披露的質(zhì)量遠(yuǎn)不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相關(guān)部門(mén)尚未要求中小企業(yè)板上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，另一方面證券交易所又規(guī)定中小企業(yè)板上市公司需要披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此政府職能部門(mén)應(yīng)相互協(xié)調(diào)，盡快出臺(tái)中小企業(yè)板上市公司實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系的時(shí)間表，或者對(duì)中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)制定具體實(shí)施指南，規(guī)范中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的基本格式，提高中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和可比性。

（二）不斷健全內(nèi)部控制缺陷披露制度

內(nèi)部控制缺陷是反映上市公司內(nèi)控是否有效的負(fù)向指標(biāo)。上市公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露模糊，不利于監(jiān)管單位、投資者判斷上市公司內(nèi)部控制的有效性，影響其做出恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)管決策和投資決定。此外《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及實(shí)施意見(jiàn)中均沒(méi)有對(duì)“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”如何界定給出具體解釋?zhuān)虼嗽趯?shí)務(wù)操作中存在“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”描述段空缺等現(xiàn)象。因此，建議政府職能部門(mén)不斷完善內(nèi)部控制缺陷披露制度，明確內(nèi)部控制各類(lèi)缺陷的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)人才的培養(yǎng)

內(nèi)部控制審計(jì)不僅涉及公司的財(cái)務(wù)領(lǐng)域，還涉及戰(zhàn)略管理、人力資源管理、采購(gòu)、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)等眾多領(lǐng)域，需要審計(jì)人員具備多方面的知識(shí)，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招聘審計(jì)人員時(shí)，應(yīng)注意人才的廣泛性，形成一個(gè)多專(zhuān)業(yè)的人才團(tuán)隊(duì)，為內(nèi)部控制審計(jì)培養(yǎng)后備力量。同時(shí)，審計(jì)人員自身也應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，拓寬知識(shí)面，提高專(zhuān)業(yè)勝任能力。J

參考文獻(xiàn)：

1.吳壽元.我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀及相關(guān)建議[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2013，（10）：90-96.

上市公司審計(jì)報(bào)告范文第2篇

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)準(zhǔn)則； 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)； 市場(chǎng)反應(yīng)

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則又稱(chēng)獨(dú)立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)遵循的行為準(zhǔn)則，是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)了兩次比較大的修訂，1996年1月《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》開(kāi)始施行；2003年4月第一次修訂；2006年第二次修訂，并從2007年1月1日開(kāi)始施行。

一、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)有很多專(zhuān)家學(xué)者通過(guò)分析上市公司的審計(jì)報(bào)告來(lái)測(cè)量其市場(chǎng)反應(yīng)。如陳龍春、郭志勇（2008）通過(guò)運(yùn)用多元回歸法和事件研究法等方法研究發(fā)現(xiàn)，市場(chǎng)對(duì)上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告具有顯著的市場(chǎng)反應(yīng)。張?zhí)煳?、黃秋敏（2009）對(duì)我國(guó)出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)報(bào)告的上市公司在2003—2007年間的市場(chǎng)反應(yīng)進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：市場(chǎng)對(duì)上市公司被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)報(bào)告會(huì)作出一定的市場(chǎng)反應(yīng)。國(guó)外研究學(xué)者M(jìn)elumad和Amir（1997）卻運(yùn)用M-Z模型研究市場(chǎng)對(duì)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司的反應(yīng)時(shí)，得出上市公司出具的非規(guī)范和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告對(duì)市場(chǎng)有顯著性影響。Baskin（1972）是最早研究市場(chǎng)是如何對(duì)公司審計(jì)報(bào)告作出反應(yīng)的學(xué)者，他指出市場(chǎng)對(duì)違反一貫性原則的財(cái)務(wù)報(bào)告沒(méi)有顯著的市場(chǎng)反應(yīng)。David和Krishnagopal （2010）研究發(fā)現(xiàn)，投資者對(duì)被出具持續(xù)性非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的上市公司給予較大的負(fù)面反應(yīng)。

本文針對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則變革前后的實(shí)際情況，通過(guò)上市公司對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的市場(chǎng)反應(yīng)進(jìn)行實(shí)證研究，為資本市場(chǎng)上決策部門(mén)、投資者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和社會(huì)公眾謹(jǐn)慎使用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告信息提供決策參考。

二、模型實(shí)證研究設(shè)計(jì)

（一）研究思路

審計(jì)準(zhǔn)則的制定和幾次修訂完善，反映了政府的監(jiān)管體制逐步規(guī)范，本文從審計(jì)準(zhǔn)則的變遷角度出發(fā)，在選擇一段較長(zhǎng)的時(shí)間跨度的基礎(chǔ)上，研究市場(chǎng)對(duì)上市公司的獨(dú)立審計(jì)報(bào)告的市場(chǎng)反應(yīng)，從而為審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步規(guī)范化提供對(duì)策建議。

（二）研究假設(shè)

出具不規(guī)范或者不符合標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，對(duì)上市公司是很大的一個(gè)負(fù)面消息，在得知這種消息的情況下，對(duì)于理性投資者而言，經(jīng)過(guò)不同途徑的擴(kuò)散導(dǎo)致市場(chǎng)認(rèn)為企業(yè)投資和經(jīng)營(yíng)存在風(fēng)險(xiǎn)，因此提出假設(shè)1。

假設(shè)1：不規(guī)范或非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的出臺(tái)前后對(duì)市場(chǎng)反應(yīng)是負(fù)面的。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1995—2004年間先后制定六批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，共48項(xiàng)，標(biāo)志著我國(guó)形成了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。2006年，財(cái)政部再次了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。這兩次對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的改革對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生了重要影響，主要體現(xiàn)在以下幾方面：第一，增加了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，以規(guī)范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制。在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中明確提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，而不僅僅是對(duì)審計(jì)證據(jù)的關(guān)注。第二，對(duì)審計(jì)結(jié)論監(jiān)管性明顯加強(qiáng)。在最新的審計(jì)準(zhǔn)則改革中明確提升了審計(jì)結(jié)論監(jiān)管性的重要程度，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)結(jié)論對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)說(shuō)明具有說(shuō)服力，對(duì)投資者和企業(yè)經(jīng)營(yíng)本身有效，使得對(duì)企業(yè)審計(jì)過(guò)程有必要實(shí)時(shí)監(jiān)控。第三，提高審計(jì)人員職業(yè)道德認(rèn)可。審計(jì)準(zhǔn)則的變遷進(jìn)一步要求審計(jì)人員要有高度的職業(yè)認(rèn)同感，審計(jì)結(jié)論原則由謹(jǐn)慎性上升到懷疑執(zhí)業(yè)度，即要求審計(jì)人員要以一種職業(yè)懷疑的態(tài)度對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，提高執(zhí)業(yè)過(guò)程中的警覺(jué)性。第四，從企業(yè)外部市場(chǎng)看，審計(jì)市場(chǎng)更加趨于規(guī)范和嚴(yán)謹(jǐn)，提升了投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告的重視程度不斷加大，使得資本市場(chǎng)對(duì)審計(jì)結(jié)論更加信任和關(guān)注，審計(jì)報(bào)告的這種變化與市場(chǎng)變化更加貼近。根據(jù)這種情況的出現(xiàn)，提出假設(shè)2。

假設(shè)2：市場(chǎng)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則修訂后的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告比修訂前非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告反應(yīng)更為強(qiáng)烈。

根據(jù)上面兩個(gè)假設(shè)建立超額收益估計(jì)模型和多元回歸模型來(lái)驗(yàn)證。

（三）模型建立

1.超額收益估計(jì)模型的建立

（1）日超額收益率的公式如下：

（2）日平均超額收益率的公式如下：

（3）累計(jì)超額收益率的公式如下：

2.多元回歸模型方程

上面建立的超額收益法還不能完整地解釋審計(jì)準(zhǔn)則變革前后的審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司市場(chǎng)反應(yīng)的影響差異，因此，本文采用多元回歸方法，添加相關(guān)影響因素進(jìn)一步對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行實(shí)證分析來(lái)印證上市公司對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生反應(yīng)的特征。

上面估計(jì)模型中：CARi是不同股票的累計(jì)超額收益率；D1i是第一個(gè)虛擬變量（其中：i=0或1，0代表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告；1代表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告）；D2i是第二個(gè)虛擬變量（審計(jì)準(zhǔn)則變革后的年份為1，否則為0）；Si為上市公司年度每股收益：每股收益=凈利潤(rùn)-總股數(shù)；Zi為總資產(chǎn)增長(zhǎng)率：總資產(chǎn)增長(zhǎng)率=（期末總資產(chǎn)-期初總資產(chǎn)）÷期初總資產(chǎn)。

（四）模型中樣本選取及數(shù)據(jù)來(lái)源

本文研究樣本來(lái)自2002到2010年間滬市A股中出具不規(guī)范或者不符合標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司。數(shù)據(jù)資料來(lái)自上海證券交易所對(duì)上市公司提出的審計(jì)報(bào)告，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)自每個(gè)上市公司年報(bào)中的數(shù)據(jù)。

研究樣本的篩選過(guò)程如下：一是研究樣本是選取2002—2010年605個(gè)滬市A股上市公司中這8年間出具了非標(biāo)準(zhǔn)或非規(guī)范的審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告；二是如果該上市公司連續(xù)停牌超過(guò)3天以上也剔除出研究樣本，這樣則剩下389個(gè)研究樣本；三是對(duì)因出現(xiàn)不良事件而被出具有違規(guī)公告的上市公司也進(jìn)行剔除，則剩余378個(gè)研究樣本；四是對(duì)日收益率變化異常的上市公司也剔除，最終剩下333個(gè)符合研究要求的樣本。

三、對(duì)上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的市場(chǎng)反應(yīng)模型實(shí)證分析

通過(guò)自2002到2010年間符合研究樣本的數(shù)據(jù)，采取超額收益模型方法進(jìn)行計(jì)算，得出控制樣本和研究樣本的CAR均值變化趨勢(shì)，如圖1。

以上市公司出具審計(jì)報(bào)告當(dāng)天為0點(diǎn)，時(shí)間范圍為審計(jì)報(bào)告出具的前后15天為例，從圖1的變化趨勢(shì)可以看出，從-15天至-5天期間，控制樣本與研究樣本的CAR均值趨于平穩(wěn)并且相差很小，但從-5天開(kāi)始，對(duì)于出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的研究樣本CAR均值顯著下降，CAR均值從-5天開(kāi)始下降應(yīng)該是由于審計(jì)報(bào)告信息泄露造成的，從而引發(fā)了該股票價(jià)格的下跌。為了研究結(jié)果的可靠性，分別對(duì)控制樣本和研究樣本進(jìn)行了T檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)在（-15，15）范圍內(nèi)，控制樣本CAR均值大于研究樣本的CAR均值，并在1%的水平上顯著。從而驗(yàn)證了筆者提出的假設(shè)1的觀點(diǎn)。

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則變革的這兩次歷程，實(shí)證分析變革前后對(duì)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的上市公司的市場(chǎng)反應(yīng)。對(duì)于2002—2004年的審計(jì)準(zhǔn)則變革，本文利用多元回歸模型對(duì)（-15，15）和（-5，7）兩個(gè)時(shí)間范圍進(jìn)行回歸分析，得出的結(jié)果如表1。

從表1結(jié)果得出，在2002—2004年第一次審計(jì)準(zhǔn)則改革期間，研究樣本中的變量對(duì)CAR均值顯著性不強(qiáng)，對(duì)上文提出的假設(shè)2證明性不強(qiáng)。但是在2004—2010年期間，即第二次審計(jì)準(zhǔn)則改革對(duì)研究樣本進(jìn)行多元回歸分析，結(jié)果如表2所示，不論是在（-15，15）范圍還是（-5，7）范圍，出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和審計(jì)準(zhǔn)則改革對(duì)CAR均值顯著性很強(qiáng)。得出的實(shí)證結(jié)論表明非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告對(duì)CAR具有明顯的負(fù)面影響，并且在（-5，7）范疇中更加顯著，這說(shuō)明在較短的時(shí)期內(nèi)，審計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟f的信息更為顯著，如果把估計(jì)回歸范圍擴(kuò)大，則向市場(chǎng)傳遞的信息變?nèi)酢?/p>

從這兩次的回歸結(jié)果（審計(jì)報(bào)告對(duì)CAR影響顯著性變化）可以看出顯示，審計(jì)準(zhǔn)則的變革在第二次時(shí)市場(chǎng)對(duì)政策變化的反應(yīng)更為靈敏，即假設(shè)2在審計(jì)準(zhǔn)則第二次變遷過(guò)程中具有顯著性。

四、研究結(jié)論與啟示

1.通過(guò)分析2002—2010年滬市A股中被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的333個(gè)研究樣本對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則兩次變遷的市場(chǎng)反應(yīng)可以看出，伴隨著審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，審計(jì)報(bào)告對(duì)市場(chǎng)發(fā)揮越來(lái)越大的正面影響，相信對(duì)證券市場(chǎng)秩序的規(guī)范將起到重要作用。

2.從理論和實(shí)證研究可以發(fā)現(xiàn)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告對(duì)投資者的投資決策有明顯的負(fù)面效應(yīng)，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的上市公司相比于出具標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告有更大的負(fù)面累計(jì)超額收益率。

3.審計(jì)準(zhǔn)則變革背景下上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告對(duì)公司的股價(jià)波動(dòng)具有更大的負(fù)面效應(yīng)，說(shuō)明投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告的關(guān)注增加，更注重審計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)的客觀評(píng)價(jià)和審計(jì)意見(jiàn)。

總之，通過(guò)本文的理論研究和實(shí)證研究，筆者發(fā)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則變革有助于證券市場(chǎng)和審計(jì)的規(guī)范，投資者在投資決策的過(guò)程中更加注重審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 龔光明，龔茂全.審計(jì)準(zhǔn)則制定的制度變遷分析[J].生產(chǎn)力研究，2007（9）.

[2] 梁杰，韓放，姜興利，趙江濤.基于審計(jì)準(zhǔn)則變遷的市場(chǎng)反應(yīng)考察——來(lái)自滬市A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（10）.

上市公司審計(jì)報(bào)告范文第3篇

（一）樣本選取根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2012年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)第14期報(bào)告，將89家非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司作為研究樣本，根據(jù)同行業(yè)、同規(guī)模選擇了相應(yīng)的89家標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司作為配對(duì)樣本，樣本與配對(duì)樣本如表2所示。收集2008—2012年研究樣本與配對(duì)樣本的現(xiàn)金流量表相關(guān)數(shù)據(jù)，并與奔福德定律進(jìn)行相關(guān)分析。本文所有數(shù)據(jù)均來(lái)自于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站與和訊財(cái)經(jīng)網(wǎng)站。

（二）指標(biāo)選取一張完整的現(xiàn)金流量表共有57個(gè)項(xiàng)目，但并非每個(gè)上市公司都會(huì)發(fā)生所有項(xiàng)目，將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據(jù)總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項(xiàng)目予以剔除，主要選取了“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)類(lèi)”的銷(xiāo)售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金、購(gòu)買(mǎi)商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金等；“投資活動(dòng)類(lèi)”的購(gòu)建固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金，投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~等；“籌資活動(dòng)類(lèi)”的取得借款收到的現(xiàn)金，償還債務(wù)支付的現(xiàn)金，分配股利利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~，凈利潤(rùn)，經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少，經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~等25個(gè)項(xiàng)目作為分析指標(biāo)。

（三）研究假設(shè)根據(jù)《上市公司信息披露管理辦法》相關(guān)要求，本文提出以下假設(shè)：H1：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表年報(bào)存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年年報(bào)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年年報(bào)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)大于后者。H2：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表季報(bào)存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年季報(bào)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年季報(bào)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)大于后者。H3：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)大于后者。

（四）審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)將報(bào)表數(shù)據(jù)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)作為檢驗(yàn)數(shù)據(jù)是否符合奔福德定律的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。借鑒張?zhí)K彤等（2005）的經(jīng)驗(yàn)分級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，則認(rèn)為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)正常，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)；如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，則認(rèn)為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不正常，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)。表3給出了不同相關(guān)系數(shù)分布標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策。

（五）數(shù)據(jù)處理方法本文數(shù)據(jù)處理和分析軟件采用微軟公司的Mi-crosoftOffice（2003）中的Excel。其中，LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)用于基本數(shù)據(jù)處理，CORREL函數(shù)用于數(shù)據(jù)的相關(guān)分析。

二、實(shí)證分析

（一）實(shí)證分析過(guò)程1.現(xiàn)金流量表年報(bào)通過(guò)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表年報(bào)數(shù)據(jù)的首位數(shù)以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表年報(bào)數(shù)據(jù)分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，兩類(lèi)公司首位數(shù)據(jù)分布與奔福德定律一致，兩者相關(guān)系數(shù)均非常接近1（完全相關(guān)）。2012年、2011年、2009年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的相關(guān)系數(shù)均高于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的相關(guān)系數(shù)，2008年、2010年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的相關(guān)系數(shù)低于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的相關(guān)系數(shù)，說(shuō)明兩者之間存在差異。五年中兩類(lèi)公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)基本同步，兩者均是在2009年相關(guān)系數(shù)最低。樣本公司數(shù)據(jù)和配對(duì)樣本公司現(xiàn)金流量表年報(bào)數(shù)據(jù)在2009年、2011年、2012年存在顯著差異，而在2008年和2010年差異不顯著，假設(shè)1得以驗(yàn)證。2.現(xiàn)金流量表季報(bào)通過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表季度數(shù)據(jù)的首位數(shù)分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表季度主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的首位分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司相關(guān)系數(shù)較高的是第二季度，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司相關(guān)系數(shù)較高的是第二季度和第四季度，各季度相關(guān)系數(shù)也存在一定差異；標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司各季度的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司各季度相關(guān)系數(shù)，說(shuō)明標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表真實(shí)性高于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司2009年、2011年的第一季、2009年第四季的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大，假設(shè)2得以驗(yàn)證。3.現(xiàn)金流量表主要項(xiàng)目通過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表五年主要項(xiàng)目數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表6和圖3所示。從表6和圖3可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表主要項(xiàng)目的首位數(shù)據(jù)五年合計(jì)分布明顯呈現(xiàn)出奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)看，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司相關(guān)系數(shù)較低的是“投資活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)”、“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”“、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”“、凈利潤(rùn)”和“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”；標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司相關(guān)系數(shù)較低的是“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)”、“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”、“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”和“投資活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的“投資活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)”的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大；標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)”、“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”、“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司各個(gè)主要項(xiàng)目的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司各季度相關(guān)系數(shù)，假設(shè)3得以驗(yàn)證。

（二）實(shí)證分析結(jié)果1.相關(guān)系數(shù)分析利用上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司2012年現(xiàn)金流量表財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與奔福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，相關(guān)系數(shù)按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高達(dá)0.98613、0.97291、0.97283、0.97045、0.96660的*ST盛潤(rùn)A、ST超日、*ST中基、*ST國(guó)商、寧波富邦等公司均被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.37995、0.32026、0.20316、0.01202的九鼎新材、中房地產(chǎn)、江泉實(shí)業(yè)、巨化股份等公司均被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。2.審計(jì)質(zhì)量分析假如相關(guān)系數(shù)大于0.97，說(shuō)明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)可靠，它有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，當(dāng)然也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。同理，假如相關(guān)系數(shù)小于0.97，說(shuō)明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)不可靠，它有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，當(dāng)然也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。根據(jù)樣本公司與配對(duì)公司的相關(guān)系數(shù)和相關(guān)系數(shù)分級(jí)及審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將具體審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分組如表8所示。從表8可以看出，樣本公司與配對(duì)公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說(shuō)不符合的上市公司數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于符合的上市公司數(shù)量。如果上市公司現(xiàn)金流量表真實(shí)，現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)總體上就應(yīng)該符合奔福德定律，因?yàn)樘摷俚默F(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)極少能夠符合奔福德定律的隨機(jī)性，而我國(guó)上市公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與奔福德定律符合度不高，說(shuō)明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在很大問(wèn)題。

三、研究結(jié)論

（一）現(xiàn)金流量表首位數(shù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高未必被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有5家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，占50%；排名前20位的上市公司中，有9家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，占45%；排名前30位的上市公司中，有12家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，占40%；排名前40位的上市公司中，有17家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，占42.5%，說(shuō)明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高的不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。

（二）現(xiàn)金流量表首位數(shù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低未必被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告從表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，竟然也有4家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，尤其是排名最后一位的巨化股份，與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)只有0.01202，也被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，這只能說(shuō)明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低的未必被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。

上市公司審計(jì)報(bào)告范文第4篇

【關(guān)鍵詞】無(wú)法表示意見(jiàn)案例分析審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新

【中圖分類(lèi)號(hào)】F239

一、引言

根據(jù)中注協(xié)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2016年1月1日～4月30日，40家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)事務(wù)所）共為2 842家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2 738份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告82份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告16份，無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告6份。筆者通過(guò)分析無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的有關(guān)事項(xiàng)，發(fā)現(xiàn)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性無(wú)法獲取審計(jì)證據(jù)的1份，明確表明審計(jì)證據(jù)之間存在相互矛盾以及不確定性而無(wú)法實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的1份，對(duì)重大異常事項(xiàng)無(wú)法獲取審計(jì)證據(jù)的4份。6家被審計(jì)單位，只有1家主業(yè)屬于典型的傳統(tǒng)制造行業(yè)，其余5家均不同程度的涉及新興產(chǎn)業(yè)，如電子信息、新材料等。目前國(guó)內(nèi)學(xué)者多從上市公司盈余管理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量以及對(duì)相關(guān)利益者的影響方面進(jìn)行分析，少有從技術(shù)層面論述與非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系。本文從一個(gè)具體案例展開(kāi)，分析審計(jì)實(shí)踐給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)哪些新的啟示。

二、發(fā)表無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)的條件

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“1501號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則”）的要求，如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。在極其特殊的情況下，可能存在多個(gè)不確定事項(xiàng)，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)每個(gè)單獨(dú)的不確定事項(xiàng)獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但由于不確定事項(xiàng)之間可能存在相互影響，以及可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生累積影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)?！?501號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則”指南明確區(qū)分了無(wú)法表示意見(jiàn)與否定意見(jiàn)的差異：前者通常僅僅適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見(jiàn)必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。無(wú)論是無(wú)法表示意見(jiàn)還是否定意見(jiàn)都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。

對(duì)于審計(jì)范圍受到限制的情形，準(zhǔn)則指南列舉了兩種情況：一是客觀環(huán)境造成的限制，例如由于被審計(jì)單位存貨的性質(zhì)或位置特殊等原因?qū)е伦?cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)；二是管理層造成的限制，例如管理層不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師觀察存貨盤(pán)點(diǎn)或者不允許對(duì)特定賬戶余額實(shí)施函證。第一種限制實(shí)際上是審計(jì)技術(shù)的限制或者說(shuō)是專(zhuān)業(yè)勝任能力的限制，第二種限制主要責(zé)任在于管理層。除了客觀環(huán)境以外，管理層的“不作為”也可能形成第一種限制，因?yàn)閷徲?jì)畢竟不是“跳獨(dú)舞”。僅通過(guò)閱讀審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告正文投資者很難分辨出是哪種原因，市場(chǎng)參與者通常會(huì)主觀地將責(zé)任歸咎于上市公司本身。

三、審計(jì)案例介紹

（一）被審計(jì)單位背景資料

某股份有限公司股票于1996年在深交所掛牌交易，2014年重組前以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)為主業(yè)，重組后主營(yíng)業(yè)務(wù)變更為集成電路芯片設(shè)計(jì)。2015年12月，上市公司聘請(qǐng)A事務(wù)所作為年度財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)。A事務(wù)所歷時(shí)長(zhǎng)達(dá)5個(gè)月的審計(jì)，最終對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，對(duì)重大資產(chǎn)重組時(shí)承諾的盈利預(yù)測(cè)實(shí)現(xiàn)情況發(fā)表了無(wú)法表示意見(jiàn)，對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表了否定意見(jiàn)。

（二）審計(jì)意見(jiàn)引發(fā)市場(chǎng)連鎖反應(yīng)

2016年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，無(wú)法表示意見(jiàn)占全部審計(jì)意見(jiàn)的比例只有0.21%；被出具否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的16家上市公司占1530家披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司的比例為1.05%。而且這兩個(gè)比例均少于2015年。這說(shuō)明極少數(shù)的上市公司被出具這樣的審計(jì)報(bào)告，因此在市場(chǎng)上引起了極高的關(guān)注。相關(guān)利益者各方的分歧也使這家上市公司充滿了爭(zhēng)議。該事件給上市公司、監(jiān)管方和投資者帶來(lái)一系列連鎖反應(yīng)。首先是市場(chǎng)方面：根據(jù)《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》等有關(guān)規(guī)定，交易所對(duì)上市公司股票實(shí)行“退市風(fēng)險(xiǎn)警示”，自2016年5月3日開(kāi)始，上市公司股票簡(jiǎn)稱(chēng)變?yōu)?ST，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)警示后股票價(jià)格的日漲跌幅限制為5%；因上市公司2016年1月業(yè)績(jī)預(yù)告和2016年4月的業(yè)績(jī)快報(bào)都公告收入大幅增長(zhǎng)和持續(xù)盈利，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)，年報(bào)公告后股票發(fā)生了異常波動(dòng)，交易所要求股票自5月1日開(kāi)始停牌1個(gè)月。投資者損失慘重：年報(bào)公告后股價(jià)大幅下滑，兩個(gè)月后的股價(jià)與業(yè)績(jī)快報(bào)公告時(shí)相比幾乎腰斬，大量資金出逃。上市公司健康、快速發(fā)展也受到較大影響：若上市公司下一年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告繼續(xù)被出具無(wú)法表示意見(jiàn)或者否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，股票將自下一年度報(bào)告披露之日起暫停上市；按照《上市公司證券發(fā)行管理辦法》的規(guī)定，上市公司最近三年及最近一期的財(cái)務(wù)報(bào)表，被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，就會(huì)失去公開(kāi)增發(fā)、配股、發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的資格。該上市公司正在進(jìn)行的非公開(kāi)發(fā)行，因而收到證監(jiān)會(huì)終止審查通知而停滯。該事件引起監(jiān)管方的高度關(guān)注：深圳交易所向上市公司發(fā)出年報(bào)關(guān)注函并要求回復(fù)和公告；當(dāng)?shù)刈C監(jiān)局向上市公司發(fā)出監(jiān)管關(guān)注函，并約談上市公司高管，要求聘請(qǐng)具備較高專(zhuān)業(yè)能力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)2015年盈利預(yù)測(cè)的實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)核查。

（三）相關(guān)利益者產(chǎn)生的重大分歧

上市公司年報(bào)中披露了上市公司董事會(huì)與會(huì)計(jì)師的重大分歧，這種情況在市場(chǎng)上極為罕見(jiàn)。2015年度上市公司承接技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)――數(shù)據(jù)中心維護(hù)運(yùn)營(yíng)服務(wù)和場(chǎng)地租賃服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因此無(wú)法對(duì)該項(xiàng)交易實(shí)質(zhì)做出判斷，因此發(fā)表了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。上市公司董事會(huì)卻認(rèn)為，在審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)期間，公司積極配合現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)人員工作的開(kāi)展，詳細(xì)介紹公司的業(yè)務(wù)模式，提供審計(jì)機(jī)構(gòu)各項(xiàng)資料包括但不限于公司的所有采購(gòu)銷(xiāo)售合同、會(huì)計(jì)憑證和單證、銀行水單和對(duì)賬單、行業(yè)分析資料、供應(yīng)商往來(lái)資料等，同時(shí)配合審計(jì)機(jī)構(gòu)現(xiàn)場(chǎng)走訪客戶、供應(yīng)商等。因此上市公司董事會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)持保留態(tài)度。上市公司監(jiān)事會(huì)同意董事會(huì)的意見(jiàn)。但監(jiān)事長(zhǎng)和獨(dú)立董事們卻認(rèn)為鑒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)，因此無(wú)法對(duì)此事做出合理判斷?？磥?lái)各方當(dāng)事人就此事件展開(kāi)過(guò)一輪異常激烈的博弈。這無(wú)疑給市場(chǎng)監(jiān)管者和投資者做出正確判斷出了難題。通過(guò)閱讀上市公司年報(bào)和公告，可以看出各方的主要分歧主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

1.審計(jì)范圍受到限制的程度是否廣泛到對(duì)整個(gè)報(bào)表發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)

上市公司的該筆交易通過(guò)境外子公司實(shí)施。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰恰認(rèn)為上市公司未對(duì)境外子公司實(shí)施有效的內(nèi)部控制，比如存在未簽訂合同或協(xié)議且未履行必要的資金管理審批程序下支付資金的情況等。內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了更多的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在真正的重大錯(cuò)報(bào)。但對(duì)于重大異常交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為即使實(shí)施了包括盤(pán)點(diǎn)、實(shí)地走訪等審計(jì)程序仍然無(wú)法獲取令其滿意的審計(jì)證據(jù)，且對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響具有廣泛性。而上市公司董事會(huì)認(rèn)為自始至終積極配合，審計(jì)范圍未受到任何限制。

2.重大異常交易的真實(shí)性

從上市公司公告的會(huì)計(jì)報(bào)表可以看出其客戶高度集中。2015年收入3.75億，前5名客戶收入比例占總收入的74.87%，其中對(duì)第一名的客戶收入占24.01%。上市公司與第一名客戶只發(fā)生了一筆交易即“數(shù)據(jù)中心的租賃服務(wù)”。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷該筆交易屬于重大交易。上市公司數(shù)據(jù)中心的運(yùn)營(yíng)模式為建設(shè)+租賃，但建設(shè)現(xiàn)場(chǎng)未見(jiàn)混凝土大樓和空調(diào)系統(tǒng)，而只有若干集裝箱機(jī)柜。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為在境外建造如此規(guī)模的數(shù)據(jù)運(yùn)營(yíng)中心，并未采用慣常建設(shè)方法，且只有一個(gè)租賃客戶，當(dāng)屬于異常交易。交易背景是否符合正常商業(yè)邏輯，是消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其真實(shí)性懷疑的焦點(diǎn)。

上市公司的解釋是，公司“數(shù)據(jù)中心的租賃服務(wù)”屬于主營(yíng)業(yè)務(wù)中比較新興的業(yè)務(wù)，公司采用的模式與傳統(tǒng)常規(guī)的數(shù)據(jù)中心運(yùn)營(yíng)模式不一致，屬于定制化的一個(gè)數(shù)據(jù)中心，公司承擔(dān)的是硬件設(shè)施的建設(shè)租賃服務(wù)，數(shù)據(jù)服務(wù)器的購(gòu)置和運(yùn)營(yíng)等由客戶自行負(fù)責(zé)，同時(shí)公司沒(méi)有采用常規(guī)的建設(shè)混凝土大樓和空調(diào)系統(tǒng)，而是采用目前世界比較新的集裝箱式機(jī)柜模式，同時(shí)采用了風(fēng)冷技術(shù)，兩種數(shù)據(jù)中心比較，公司模式比傳統(tǒng)模式下大幅節(jié)約成本。顯然，上市公司董事會(huì)的解釋未能說(shuō)服注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又實(shí)施了哪些有針對(duì)性的審計(jì)程序呢？

（四）審計(jì)過(guò)程分析

自2015年12月注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)駐現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，至2016年4月底出具審計(jì)報(bào)告，歷時(shí)長(zhǎng)達(dá)5個(gè)月。2016年2月注冊(cè)會(huì)計(jì)師赴境外子公司進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)并進(jìn)行了盤(pán)點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)上市公司客戶擬在數(shù)據(jù)中心放置并運(yùn)行25200個(gè)服務(wù)器，2015年度只正常運(yùn)行了2520個(gè)服務(wù)器，占總服務(wù)器的10%，而收入確認(rèn)按照合同約定全額確認(rèn)，與僅為正常運(yùn)行的10%服務(wù)器所提供的服務(wù)嚴(yán)重不匹配。項(xiàng)目組內(nèi)部討論后立即向事務(wù)所風(fēng)控部門(mén)匯報(bào)情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師就收入的確認(rèn)問(wèn)題與被審計(jì)單位管理層進(jìn)行溝通，卻發(fā)生了重大分歧。管理層認(rèn)為公司在2015年已經(jīng)按照客戶需求準(zhǔn)備了客戶服務(wù)器需要的所有機(jī)柜，隨時(shí)可以滿足客戶的滿負(fù)荷運(yùn)營(yíng)，但客戶因其自身原因在2015年內(nèi)只啟用了一部分服務(wù)器，并非公司原因?qū)е?，公司已?jīng)實(shí)際履行了與客戶的合同約定；公司提供的是租賃與運(yùn)營(yíng)維護(hù)，其收費(fèi)模式與客戶啟用多少機(jī)柜無(wú)關(guān)，因此公司2015年的收入確認(rèn)是按照合同約定的全額進(jìn)行確認(rèn)。該分歧一直持續(xù)至2015年4月。在此期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師補(bǔ)充了針對(duì)舞弊的審計(jì)程序，如調(diào)查上市公司客戶的背景，實(shí)地走訪等，但通過(guò)訪談得到的信息不足。上市公司原定于2016年4月下旬同時(shí)披露2015年度報(bào)告及2016年第一季度報(bào)告，因重大分歧未解決，披露時(shí)間推遲至2016年4月底。臨近公告日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師正式向上市公司通報(bào)，擬出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。上市公司表示可以根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師已取得的審計(jì)證據(jù)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為未取得關(guān)于收入和相關(guān)資產(chǎn)的充分證據(jù)，拒絕了被審計(jì)單位的調(diào)整要求。2016年4月底，上市公司召開(kāi)董事會(huì)，未通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)并在年報(bào)中披露。獨(dú)立董事和監(jiān)事長(zhǎng)表示無(wú)法做出合理判斷。他們認(rèn)為，公司應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)真實(shí)性的前提下基于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)收入，并一致要求公司立即啟動(dòng)相關(guān)解決方案（包括但不限于重新聘請(qǐng)會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)2015年年報(bào)進(jìn)行審計(jì)），積極、有效和穩(wěn)妥地消除上述事項(xiàng)及其后果。

四、透視分歧原因

2015年該上市公司業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化，其芯片開(kāi)發(fā)和銷(xiāo)售市場(chǎng)遇到前所未有的困難，因此主營(yíng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)中心出租業(yè)務(wù)。上市公司客戶背景撲朔迷離，數(shù)據(jù)中心出租收入的商業(yè)邏輯未得到合理解釋?zhuān)亲?cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法給出明確鑒證意見(jiàn)的主要原因。在市場(chǎng)各方壓力下，上市公司終于在年報(bào)后披露了數(shù)據(jù)中心業(yè)務(wù)與區(qū)塊鏈技術(shù)有關(guān)。但審計(jì)期間，公司管理層向注冊(cè)會(huì)計(jì)師的解釋與后來(lái)公開(kāi)披露信息不完全一致。而區(qū)塊鏈技術(shù)的具體應(yīng)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也并不熟悉。這是造成雙方重大分歧，僵持不下的重要原因。

2016年區(qū)塊鏈技術(shù)的概念和題材逐步升溫，這與2016年1月20日人民銀行召開(kāi)數(shù)字貨幣研討會(huì)有關(guān)系，與會(huì)專(zhuān)家提出爭(zhēng)取早日推出央行發(fā)行的數(shù)字貨幣。以比特幣為代表的數(shù)字貨幣在2009年誕生以來(lái)就充滿了爭(zhēng)議。區(qū)塊鏈技術(shù)的本質(zhì)是去中心化，而區(qū)塊鏈研究工作組組長(zhǎng)、中國(guó)銀行前行長(zhǎng)李禮輝在“2016年全球第二屆區(qū)塊鏈峰會(huì)”上所指出的，區(qū)塊鏈完全“去中心化”的特性在金融領(lǐng)域并不適用。完全“去中心化”的結(jié)構(gòu)只適用于比特幣這類(lèi)流量很低、每秒幾筆的低頻次交易，而在金融應(yīng)用場(chǎng)景中，高頻次是常態(tài)，因此“去中心化”并不適用。假設(shè)人們對(duì)未來(lái)區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用粗略地劃分為三個(gè)階段，“區(qū)塊鏈技術(shù)1.0”貨幣階段、“區(qū)塊鏈技術(shù)2.0”可編程金融階段、“區(qū)塊鏈技術(shù)3.0”廣泛應(yīng)用階段，那么比特幣只是區(qū)塊鏈技術(shù)最底層的應(yīng)用。雖然區(qū)塊鏈技術(shù)最終可運(yùn)用于身份認(rèn)證、物流、醫(yī)療，甚至是審計(jì)等，對(duì)社會(huì)生活的方方面面將會(huì)產(chǎn)生變革性的影響。然而那個(gè)時(shí)代的到來(lái)畢竟還有些遙遠(yuǎn)。世界上本沒(méi)有比特幣這樣一種貨幣，自從一個(gè)被稱(chēng)為“中本聰”的神秘人物發(fā)明了比特幣算法以后，有無(wú)數(shù)投機(jī)者們開(kāi)始了狂歡。而生產(chǎn)比特幣被人們形象的稱(chēng)為“挖礦”，屬于比特幣產(chǎn)業(yè)鏈的最底層。上市公司究竟在做些什么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師憑借自身的那點(diǎn)外行知識(shí)，很難做出準(zhǔn)確判斷。

五、啟示和建議

（一）重新審視審計(jì)成功與失敗

注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循了審計(jì)準(zhǔn)則未發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，是否與審計(jì)成功劃等號(hào)？財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體目標(biāo)是要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。從市場(chǎng)和投資者需求的角度上講，明確的鑒證意見(jiàn)才有意義。

實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)法獲取充分、適當(dāng)證據(jù)時(shí)，首先考慮解除業(yè)務(wù)約定的可能性，如果在出具審計(jì)報(bào)告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行的情況下才會(huì)選擇發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。從主觀講，無(wú)法表示意見(jiàn)是一種態(tài)度而不是一種鑒證意見(jiàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師免除法律責(zé)任的一種保護(hù)措施。客觀上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法給投資者一個(gè)明確的鑒證意見(jiàn)時(shí)，對(duì)資本市場(chǎng)和上市公司可能會(huì)造成嚴(yán)重的負(fù)面影響。社會(huì)審計(jì)體現(xiàn)的是一種委托關(guān)系，或者說(shuō)非對(duì)稱(chēng)信息條件下的一種契約關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有給投資者提供充分的信息以進(jìn)行決策，審計(jì)的總體目標(biāo)就沒(méi)有實(shí)現(xiàn)。實(shí)務(wù)中，美國(guó)SEC甚至對(duì)無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告采取限制的態(tài)度。本文案例中上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師誰(shuí)是誰(shuí)非，筆者僅根據(jù)公開(kāi)披露信息無(wú)法做出判斷，但至少當(dāng)?shù)刈C監(jiān)局和獨(dú)立董事都表明了將事情徹底查清楚的態(tài)度。否則上市公司是否完成了重大資產(chǎn)組中的盈利預(yù)測(cè)和業(yè)績(jī)承諾將成為一個(gè)懸案，無(wú)法給投資者進(jìn)行交代。所幸的是年報(bào)公告后的6日內(nèi)，上市公司控股股東及實(shí)際控制人即根據(jù)當(dāng)?shù)乇O(jiān)管局關(guān)注函的要求，先行履行了業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)，并表明待盈利預(yù)測(cè)實(shí)現(xiàn)情況的專(zhuān)項(xiàng)核查結(jié)果確定后再補(bǔ)償與年報(bào)披露金額之間的差額，多出的部分則無(wú)償贈(zèng)與上市公司。

（二）傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)面對(duì)企業(yè)的“創(chuàng)新”很無(wú)奈

企業(yè)的“創(chuàng)新”包括技術(shù)、產(chǎn)品、管理、營(yíng)銷(xiāo)等各方面的創(chuàng)新，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中表現(xiàn)為新技術(shù)、新產(chǎn)品、新的盈利模式、甚至是新業(yè)態(tài)等。當(dāng)然也包括披著“創(chuàng)新”的外衣，實(shí)際是舞弊的情況。傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)跟不上企業(yè)創(chuàng)新的腳步，解決不了企業(yè)創(chuàng)新帶來(lái)的一系列困惑。

上述案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，執(zhí)行了可以執(zhí)行的所有審計(jì)程序，窮盡了教科書(shū)中所有的審計(jì)方法，包括觀察、檢查、函證、盤(pán)點(diǎn)、訪談、調(diào)查、分析性復(fù)核等傳統(tǒng)方法，并針對(duì)舞弊執(zhí)行了有針對(duì)性的審計(jì)程序，比如在工商征信系統(tǒng)網(wǎng)站、香港注冊(cè)處核查上市公司客戶及供應(yīng)商的信用情況、對(duì)客戶及供應(yīng)商進(jìn)行實(shí)地走訪、檢查交易合同和交易資金流水、檢查證據(jù)鏈中原始單據(jù)的完整性、真實(shí)性及邏輯性、咨詢IDC行業(yè)專(zhuān)家關(guān)于境外業(yè)務(wù)商業(yè)合理性、技術(shù)可行性和收費(fèi)方式是否符合行業(yè)慣例、聘請(qǐng)IT專(zhuān)家重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)資產(chǎn)的存在性、服務(wù)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)所需的物理環(huán)境以及動(dòng)力、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)及傳輸方式的可行性、在網(wǎng)上向境外托管服務(wù)器的商家進(jìn)行了解和詢價(jià)以佐證其合理性等等。執(zhí)行這一切審計(jì)程序歷時(shí)長(zhǎng)達(dá)5個(gè)月，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍無(wú)法取得令人滿意的審計(jì)證據(jù)。這引發(fā)了我們一些深深思索。

（三）審計(jì)實(shí)踐對(duì)新技術(shù)的需求是推動(dòng)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展的根本動(dòng)力

就注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，社會(huì)需要其發(fā)現(xiàn)重大舞弊，這種根本性的導(dǎo)向影響著審計(jì)目標(biāo)，進(jìn)而催促著審計(jì)能力的提高。審計(jì)行業(yè)正面臨技術(shù)革命。未來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)，是審計(jì)技術(shù)的競(jìng)爭(zhēng)和人才的競(jìng)爭(zhēng)。

2011～2013年由審計(jì)署審計(jì)科研所牽頭首次組織實(shí)施了審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新情況的專(zhuān)題調(diào)研活動(dòng)，對(duì)2006～2011年期間審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新情況進(jìn)行了調(diào)查和分析，印發(fā)了《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新情況專(zhuān)題調(diào)研報(bào)告》，2013年后續(xù)印發(fā)了《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展報(bào)告》。后者指出：目前審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)面臨的最為突出的困難和問(wèn)題有：一是缺乏技術(shù)創(chuàng)新人才，人才是技術(shù)創(chuàng)新的關(guān)鍵；二是審計(jì)成果考核機(jī)制需要進(jìn)一步完善，技術(shù)創(chuàng)新不同于一般的審計(jì)項(xiàng)目，它是一種探索性活動(dòng)，有成功也有失敗，需要制定不同于一般審計(jì)項(xiàng)目的成果考核機(jī)制；三是審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新帶來(lái)了一系列的審計(jì)證據(jù)問(wèn)題，在取證、認(rèn)定、歸檔保存等方面，目前還沒(méi)有制定統(tǒng)一的規(guī)范，在一定程度上阻礙了技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的進(jìn)一步開(kāi)展；四是缺乏專(zhuān)門(mén)的審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新的交流平臺(tái)和定期交流機(jī)制。

目前社會(huì)審計(jì)尚未有較高級(jí)別的組織出面或牽頭進(jìn)行審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新方面的研究。呼吁理論界和實(shí)務(wù)界，在審計(jì)技術(shù)方面加強(qiáng)合作和研究。在審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新研究方面做些腳踏實(shí)地的嘗試。比如研究持續(xù)審計(jì)、研究審計(jì)信息化和利用大數(shù)據(jù)、研究審計(jì)的立體思維模式、研究一些與新業(yè)態(tài)相關(guān)的審計(jì)方法等。

（四）提高審計(jì)報(bào)告價(jià)值是資本市場(chǎng)的迫切需求

上市公司年報(bào)中將關(guān)鍵溝通事項(xiàng)公開(kāi)披露的情況較為罕見(jiàn)，說(shuō)明公司治理水平在不斷提高。年報(bào)后期，上市公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重大分歧以及分歧的解決過(guò)程由監(jiān)管方敦促上市公司進(jìn)行披露，也具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。這與中注協(xié)在2016年初征求意見(jiàn)擬對(duì)審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的改革不謀而合?，F(xiàn)行審計(jì)報(bào)告具有格式統(tǒng)一、要素一致、內(nèi)容簡(jiǎn)潔、意見(jiàn)明確等優(yōu)點(diǎn)，但也存在著信息含量低、相關(guān)性差等缺陷。審計(jì)報(bào)告改革要求披露關(guān)鍵溝通事項(xiàng)，即通過(guò)描述審計(jì)重點(diǎn)難點(diǎn)和審計(jì)工作的特定信息，提高審計(jì)報(bào)告的相關(guān)性和決策有用性，客觀上會(huì)提高審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值，增強(qiáng)審計(jì)工作的透明度。這次改革將會(huì)強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求，必然會(huì)增加審計(jì)成本。審計(jì)成本與獲得社會(huì)效益之間的再平衡考驗(yàn)政策制定者的智慧。投資者、監(jiān)管者以及其他市場(chǎng)參與者共同亟待，選擇恰當(dāng)時(shí)機(jī)使審計(jì)準(zhǔn)則改革的政策盡快落地。

上市公司審計(jì)報(bào)告范文第5篇

（一）財(cái)務(wù)舞弊事前預(yù)警機(jī)制的概念

本文旨在構(gòu)建的財(cái)務(wù)舞弊事前預(yù)警機(jī)制特指，會(huì)計(jì)司法鑒定人經(jīng)相關(guān)委托人或單位授權(quán)，對(duì)有潛在財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)報(bào)告及相關(guān)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行分析，進(jìn)一步檢查企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，從而對(duì)企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題進(jìn)行事前預(yù)警，提出合理化建議，從而有效防止財(cái)務(wù)舞弊案件發(fā)生的系統(tǒng)機(jī)制。

（二）審計(jì)報(bào)告概念

審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)委托后，開(kāi)展初步審計(jì)業(yè)務(wù)，獨(dú)立檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他與財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，確定進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序的審計(jì)性質(zhì)、時(shí)間和范圍，運(yùn)用細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可以接受的水平，為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、可靠性和公允性提供合理的保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)結(jié)果的不同，分別出具無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，其中，無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其余四種為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

二、會(huì)計(jì)鑒定人利用審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)潛在財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)的可行性

（一）上市公司審計(jì)報(bào)告的易獲取性

中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公布的 《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)――年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報(bào)告中的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由該所兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起4個(gè)月內(nèi)將年度報(bào)告全文刊登在中國(guó)證監(jiān)會(huì)指定網(wǎng)站上。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以在資產(chǎn)負(fù)債表出日和財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日之間通過(guò)證監(jiān)會(huì)指定的網(wǎng)站或者中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計(jì)報(bào)告。

（二）會(huì)計(jì)鑒定人員職業(yè)判斷的專(zhuān)業(yè)性

會(huì)計(jì)鑒定人員是在訴訟活動(dòng)中，接受指派或委托，對(duì)訴訟活動(dòng)中涉及的與財(cái)務(wù)有關(guān)的專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題進(jìn)行鑒別判斷，出具鑒定意見(jiàn)的專(zhuān)門(mén)性人員。每一名合格的會(huì)計(jì)鑒定人員都對(duì)“紅旗標(biāo)志”及舞弊信號(hào)有一定的敏感性，通過(guò)對(duì)上市公司被審計(jì)報(bào)告的研究和分析，運(yùn)用相應(yīng)的司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生。

三、會(huì)計(jì)鑒定人員利用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)潛在財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)的有效性

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中列示了需要特別注意的事項(xiàng)

非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告不僅重點(diǎn)指出了需要注意的問(wèn)題，還潛在說(shuō)明了被審計(jì)單位的異?，F(xiàn)象。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中提及的不確定事項(xiàng)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師描述的被審計(jì)單位所處困境進(jìn)行研究和討論，選擇可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司，通過(guò)進(jìn)一步對(duì)其披露的年度報(bào)告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性。

（二）審計(jì)報(bào)告具有一定的可靠性和公信力

審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所作出的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)出具虛假審計(jì)報(bào)告的法律責(zé)任。在此種風(fēng)險(xiǎn)下，為了避免承擔(dān)法律責(zé)任，陷入訴訟活動(dòng)的泥潭，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中會(huì)盡量做如實(shí)報(bào)道，客觀真實(shí)地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。

四、有關(guān)上市公司審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀

（一）有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計(jì)報(bào)告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告為對(duì)象，以分析非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1624份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告110份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.77%。2009年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1777份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告119份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.71%。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2129份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告128份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)5.54%。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2362份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告115份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)4.87%。

由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的比例在逐年降低。尤其是出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告所占審計(jì)報(bào)告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計(jì)報(bào)告的1.05%降低至11年的0.17%。針對(duì)此種情況，筆者將對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告涉及的原因進(jìn)行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的原因分析

1.持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的上市公司審計(jì)報(bào)告來(lái)看，大部分出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的原因都來(lái)源于公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性。2008年共75份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性為理由的審計(jì)報(bào)告高達(dá)68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問(wèn)題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告共72份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問(wèn)題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告共59份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的64.13%。實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往通過(guò)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來(lái)代替意見(jiàn)段等以較輕的審計(jì)意見(jiàn)來(lái)報(bào)告，從而較好地維護(hù)與被審計(jì)單位之間的關(guān)系。但是，實(shí)際上這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不負(fù)責(zé)任，以模糊的托辭出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，降低被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的危險(xiǎn)性，不僅削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的不信任。目前公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)作為一家公司經(jīng)營(yíng)失敗的早期預(yù)警信號(hào)，[1]許多實(shí)證結(jié)果均表明，審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。[2]

2.審計(jì)范圍受限制

根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)――會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》的規(guī)定，審計(jì)范圍一般應(yīng)限于約定的會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，但凡與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)和影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出專(zhuān)業(yè)判斷的所有方面，均屬于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制時(shí)，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進(jìn)行判斷，從而出具保留意見(jiàn)或是無(wú)法表示意見(jiàn)。從2008至2011年這四年的審計(jì)報(bào)告來(lái)看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國(guó)嘉陵三家上市公司由于審計(jì)范圍受限及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性被出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，主要原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施函證等必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷某些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的重大影響。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了25份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和7份無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中17份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和全部無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告均是源于審計(jì)范圍受限，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，從而難以對(duì)重要事項(xiàng)提供合理保證。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了19份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和4份無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中13份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告均是因無(wú)法獲取有關(guān)特定事項(xiàng)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

3.不確定事項(xiàng)

由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是不斷運(yùn)行的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中難免會(huì)遇到一些難以確定的事項(xiàng)，如果這些事項(xiàng)是重大的，有可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)或者是無(wú)法表示意見(jiàn)。通過(guò)分析2009至2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項(xiàng)主要集中在訴訟事項(xiàng)結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動(dòng)的未來(lái)結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對(duì)不確定事項(xiàng)的判斷，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。

五、非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系

通過(guò)對(duì)2008，2009，2010，2011年審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的涉及原因一般是持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，審計(jì)范圍受到限制以及不確定事項(xiàng)這三種。而狹義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)舞弊是指企業(yè)的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取非法利益的故意行為，最常見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手法是不恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)收入、高估資產(chǎn)、低估負(fù)債和費(fèi)用。由此可知，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告和財(cái)務(wù)舞弊之間是相互影響，相互作用的關(guān)系。一方面，獨(dú)立的審計(jì)人員可以通過(guò)嚴(yán)密的審計(jì)程序以及識(shí)別與財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)的關(guān)鍵指標(biāo)而發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，例如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)、毛利率指數(shù)、資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)以及銷(xiāo)售增長(zhǎng)指數(shù)等。另一方面，證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件的行政處罰公告不僅可以與上市公司該年度審計(jì)報(bào)告相照應(yīng)，也是檢驗(yàn)審計(jì)報(bào)告真實(shí)公允與否的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)。