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營業(yè)稅實施細則范文第1篇

關鍵詞　英國　西班牙　企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則　比較　國際稅收競爭

一、引言

英國和西班牙是歐洲兩個比較發(fā)達的市場經濟國家。英國和西班牙都是中央集權制國家，兩國都具有系統(tǒng)完善的企業(yè)課稅制度。學術界普遍認為，英國、西班牙兩國的企業(yè)課稅制度對于兩國經濟的良好發(fā)展和國民收入的穩(wěn)定提高具有較好的促進作用。因此，比較研究兩國的企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則對我國相關制度的改革具有重要的理論啟示意義和現(xiàn)實指導意義。

我國國內目前還沒有關于英國、西班牙企業(yè)所得稅涉外稅收制度比較方面的系統(tǒng)研究。但關于英國的稅收制度，還是有一些介紹的。例如，財政部稅收制度國際比較課題組(2000)曾經按照我國的習慣體系編寫了一本名稱為《英國稅制》的書，該書較為詳細地介紹了英國20世紀后期的各種稅收制度；匡小平和仇曉潔(2005)介紹了英國的垃圾填埋稅及其對我國的啟示意義，認為我國也應該盡快開征垃圾填埋稅或類似稅種；榮傳滿(2003)則介紹了21世紀前兩年英國采取的反避稅措施及對我國的借鑒意義；祝鳳梧(2005)介紹了英國的所得稅的演變歷史；周偉萍(2000)介紹了英國政府如何重視發(fā)展電子商務以及相關稅收問題；王建華(2006)則介紹了英國政府是如何準備對第二處房產征收空置稅問題的；中立誠會計師事務所(2006)在《英國20世紀的稅制》一文中簡單介紹了英國20世紀的稅制變遷史；中稅網國外稅制欄目(2008)則介紹了英國的稅收立法和稅制結構。

關于西班牙的稅收制度，大概是由于語言的關系，我國學者研究的相對來說是比較少的。傅光明(2003)對西班牙的農村稅收制度進行了介紹，并指出了其借鑒意義；中稅網國外稅制欄目(2008)則對西班牙2003年的主要稅種進行了簡單介紹。

關于英國和西班牙的稅收制度，一些國際性網站介紹得比較多，例如，荷蘭的國際財政文獻局網站(2008)就詳細具體地介紹了這兩個國家的企業(yè)征稅制度方面的規(guī)定；英國皇家國內收入與關稅署網站(2008)則從各個方面具體介紹了英國企業(yè)征稅制度；西班牙稅務局網站(2008)則介紹了西班牙的各種稅收制度。

國內外的研究為我們系統(tǒng)比較英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外稅收制度提供了豐富的資料，有些觀點也確實可以為我們所借鑒。然而也存在一些不足之處，主要表現(xiàn)在：(1)我國學者的研究基本還是限于簡單介紹，而且資料也略顯陳舊；(2)國外的研究則純粹是介紹，沒有也不可能指出其對我國的借鑒或啟示意義。

本文對英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則進行了較為具體的比較分析，并主要從國際稅收競爭有效性的角度指出了其對我國相關制度完善的借鑒意義。

二、英國、西班牙涉外稅收規(guī)則比較分析

征收企業(yè)所得稅是世界上大多數國家的常態(tài)。隨著全球化速度的不斷加快，世界各國的企業(yè)所得稅制度也開始漸漸一體化了，這可以從最新的英中西三國企業(yè)所得稅主要特征的比較中看出(表1)。英中西三國的企業(yè)所得稅都把企業(yè)所得稅的納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)兩類納稅人；居民企業(yè)的稅基都是全球所得，非居民企業(yè)的稅基都為本國來源所得；都有單邊消除國際重復征稅的具體辦法；對非居民企業(yè)都有征收預提稅的具體規(guī)定；都有具體的國際反避稅措施，等等。

但同時，我們也發(fā)現(xiàn)雖然從大的方面說英國、中國、西班牙三國企業(yè)所得稅制度已經大致相似，但從細微處看還是存在許多差異的，例如，三國的居民企業(yè)的所得稅稅率還是存在差異的，就企業(yè)所得稅標準稅率而言，英國是28％，西班牙是30％，而我國是25％，涉企業(yè)稅率也不一樣，分別是21％、25％和20％。

下面，讓我們對英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外規(guī)則進行具體的比較分析。

首先是從稅收管轄權上看。英國與西班牙都同時實行來源地(地域)管轄權和居民管轄權。在居民公司的界定上，兩國都采用三個認定標準，只要滿足其中一個就可以被認定為本國的居民公司，并進而對其全球所得征稅。不過，在具體的認定標準說法上存在一些差異(表2)。

在雙重居民的判定上，英國與西班牙相似，主要有兩種方法，一是根據稅收協(xié)定中的決勝規(guī)則判定；二是通過兩國稅務當局的相互協(xié)商解決。西班牙一般按照“實際管理場所”標準判定雙重居民。英國另有針對雙重居民的國際反避稅規(guī)定：(1)不允許雙重居民投資公司進行虧損抵免；(2)限制雙重居民公司獲得結轉抵免；(3)轉移至境外的公司的資產視同已經處置進行征稅。由此可見，英國對雙重居民的規(guī)定更為嚴格和完善。

其次是從單邊消除對居民公司的雙重課稅規(guī)定看。英國主要采用抵免法、扣除法，而西班牙則主要采用免稅法和抵免法。西班牙免稅法適用范圍較廣，包括通過設在境外的常設機構取得的營業(yè)利潤、資本利得，但分別有一定限制條件。而英國僅依據雙邊國際稅收協(xié)定中的規(guī)定使用免稅法，但不實行累進免稅法。

英國抵免法嚴格按照分國、分項限額抵免。允許抵免的外國稅收包括國家級政府、省級政府或市級政府征收的稅收(但是外國稅收所屬的稅種必須和英國所得稅或者公司所得稅稅種相一致)。西班牙抵免法則采取分國不分項式的限額抵免，但不得抵免部分可以在10年內結轉扣除。如果設有常設機構，稅收抵免額則分別按各個常設機構單獨計算。

英國對來自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外繳納的股息預提稅，然后再給予該股息間接承擔的外國稅收即外國公司所得稅抵免待遇，即所謂的“先直接抵免后間接抵免”。間接抵免條件是英國公司或者母公司直接或間接擁有至少海外非居民公司10％的表決權，同時允許多層間接抵免，沒有層數限制。西班牙對通過境外常設機構取得的股息可以享受免稅或稅收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股東)可以選擇使用免稅法，或同時使用直接抵免法和間接抵免法來消除雙重征稅，后者與英國規(guī)定相似，但間接抵免條件為居民公司應當直接或間接參與非居民公司至少5％的股權，僅為英國要求的一半，并且要在為期1年的期限內連續(xù)地持有此項股權。另外，西班牙母公司持有0.25％的間接參股權仍可享受稅收抵免，即間接抵免只允許到三層子公司，而英國沒有限制。由此可見，雖然英國與西班牙間接抵免條件不同，但都在達到消除雙重征稅目的的同時考慮到了本國的稅收權益。

西班牙對于投資組合中的法人股東參與子公司資本不超過5％的股權股息可以通過一般稅收抵免法

消除雙重征稅。從扣除法方面講，英國居民納稅人有時可以自我選擇，但不能對特定來源所得承擔的外國稅收實行部分抵免、部分扣除。西班牙則沒有使用扣除法消除境外所得雙重征稅。

其三是從非居民課稅角度看。在非居民沒有設立常設機構的情況下，英國與西班牙的課稅規(guī)定相似，僅就非居民公司來源于本國所得征稅，英國沒有專門的非居民公司稅立法，但西班牙有所謂的非居民所得稅法。西班牙對非居民直接獲得的資本利得，根據適用于居民公司的規(guī)則并按基本的公司所得稅率征稅，或根據稅收協(xié)定課稅，符合免稅規(guī)定的則免稅。

對于設在英國的常設機構，應稅利潤應納稅額的計算與對英國居民公司的計算一致。“常設機構”概念在西班牙稅法中被廣泛使用，而在英國國內稅法中并不適用，但英國在國際雙重課稅協(xié)定中卻廣泛使用這一概念。非居民公司在英國的常駐代表處如果在英國不從事經營活動，則不用繳納英國公司稅。

對于設在西班牙的常設機構，就其境內外全部所得按照居民公司的處理方法征稅，這與英國規(guī)定相似。對通過常設機構在西班牙從事貿易或營業(yè)活動取得的或者直接取得的來源于西班牙的所得征收非居民所得稅。常設機構的營業(yè)利潤通常按與居民公司相同的稅收規(guī)則征稅，但不允許扣除利息(銀行的常設機構除外)、特許權使用費、向總公司支付的管理費用以及技術援助費用。從事營業(yè)活動的非居民公司的常設機構應當繳納地方營業(yè)稅。常設機構取得的資本利得按其來源采取不同的稅務處理方法。境內資本利得需繳納35％預提稅(分項計算，不扣除任何損失)，境外資本利得按規(guī)定享受免稅待遇。

另外，西班牙對常設機構向境外總公司匯出全部稅后利潤要征收15％的分支機構利潤稅，實際稅率為44.75％(歐盟成員國，稅收協(xié)定情況除外)。英國則沒有分支機構利潤稅。

英國對股息免征預提稅，而西班牙對股息征收15％的預提稅，實物形式支付預提稅率相當于18％；支付給符合條件的其他歐盟成員國母公司的股息免征預提稅。

英國對利息征收20％的預提稅，但因發(fā)行歐洲債券而支付給非居民的利息，支付短期債務利息免征預提稅。西班牙對利息征收15％最終預提稅，以實物形式支付預提稅率則相當于18％，低于英國稅率，同時也對以下免征預提稅：在其他歐盟成員國(不包括對控股公司免稅的盧森堡)有住所的公司取得的利息；在西班牙銀行存款的利息；公共債券利息；未設立常設機構的非居民企業(yè)在西班牙發(fā)行的有價證券的利息(直接獲得的利息)。

英國對專利使用費和版權使用費征收22％預提稅(不適用于影視版稅)。西班牙對特許權使用費也征收預提稅，稅率為24％(歐盟成員國稅率為10％)，略高于英國。另外英國規(guī)定因銷售專利獲得的資金應該看作所得征稅。在英國專利的銷售者為非居民的情況下，專利的購買者可以扣除按公司所得稅稅率繳納了的所得稅稅款。

在其他預提稅方面，英國對提供管理服務、工商業(yè)技術以及其他類似的服務而獲得的收入，不從源扣繳所得稅。西班牙與英國不同，居民子公司向其非居民母公司支付的與從事其西班牙營業(yè)活動有關的合同勞務費以及分支機構支付的總機構費用應就其收入總額按25％的稅率繳納預提稅。對技術費用和管理費用征收24％預提稅。對船只或航空器駛入西班牙領土的航運或空運公司的所得應就其收入總額按4％的稅率繳納預提稅。

其四是從雙重征稅協(xié)定方面看。英國與西班牙都對外簽訂了廣泛的稅收協(xié)定，但比較而言，英國對外稅收協(xié)定的數量要遠大于西班牙，到目前為止，英國已經簽訂了100多個，而西班牙只有59個；兩國的雙邊稅收協(xié)定都涉及所得稅和財產稅，西班牙沒有制定自己的稅收協(xié)定范本，在稅收協(xié)定談判中使用OECD的稅收協(xié)定范本。兩國都規(guī)定，在特殊情況下，當國際稅收協(xié)定稅率高于國內稅率時適用國內稅率。兩國都有船運、空運利潤方面的稅收協(xié)定。兩國與一些國家的雙邊國際稅收協(xié)定中都有給予稅收饒讓抵免的規(guī)定，英國在稅收饒讓上持積極的態(tài)度，與中華人民共和國簽訂有稅收饒讓抵免規(guī)定。但是西班牙目前與我國還沒有稅收饒讓安排。

英國和西班牙與其他國家簽訂的雙邊國際稅收協(xié)定規(guī)定的利息和特許權使用費預提稅稅率，其中英國與中國協(xié)定中利息預提稅稅率為10％，特許權使用費為7％／10％(版權使用費適用較低稅率)；西班牙與中國協(xié)定中利息預提稅稅率為10％，特許權使用費為6％／10％(設備使用費適用較低稅率)。

三、英國、西班牙企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則對我國的啟示

(一)我國新企業(yè)所得稅法在居民公司的認定上已經與西方發(fā)達國家基本相似

比較英國、西班牙和我國新企業(yè)所得稅法關于居民企業(yè)(公司)的認定標準，我們可以發(fā)現(xiàn)我國的認定標準已經基本與國際接軌了。我國2008年實施的新企業(yè)所得稅法改變了以往內資企業(yè)所得稅以獨立核算的三個條件來判定納稅人標準的做法，確立了以法人為標準的納稅主體制度。不僅如此，還首次在法律上明確引入了國際通行的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念，并采用了“登記注冊地”和“實際管理機構所在地”相結合的標準認定居民企業(yè)，體現(xiàn)了與國際慣例的有效銜接，有利于我國稅收管轄權的行使。目前，世界各國判定法人的稅收居民身份，主要有以下幾個標準：一是注冊地標準，也稱為法律標準，就是把按照本國法律在本國注冊登記組建的法人都視為本國的法人居民，而不論該法人的管理機構所在地以及業(yè)務活動地是否在本國境內。這種標準容易識別，但也同時易被納稅人濫用。二是管理和控制地標準，也就是實際管理機構所在地標準。該標準規(guī)定，只要法人的管理和控制機構設在本國，無論其在哪國注冊成立，都是本國的法人居民。這種標準強調了納稅人的經營活動與所在國的實質聯(lián)系，較為合理，但難以識別。三是總機構所在地標準，即凡是總機構設在本國的法人就是本國的法人居民。這里的總機構，是指法人的主要營業(yè)場所或主要辦事機構。與管理和控制地標準相比，總機構所在地標準強調的是法人組織結構主體的重要性，而管理和控制地標準強調的是法人權力中心的重要性。四是選舉權控制標準，也就是法人的選舉權和控制權如果被本國居民股東所掌握，則該法人就成為本國的法人居民。在上述四種標準中，目前各國最常用的就是注冊地標準與管理和控制地標準。我國新企業(yè)所得稅法也采用了這兩種標準，并規(guī)定滿足其一即構成我國的稅收居民。

我國原外資企業(yè)所得稅法規(guī)定，在我國境內設立的外商投資企業(yè)，如果其，總機構設在我國境內，要就來源于我國境內、外的所得繳納所得稅。這表明，原外資企業(yè)所得稅法判定法人居民身份是兼用了注冊地標準和總機構所在地標準，二者必須同時具備，缺一不可。需要特別指出的是，根據原外資企業(yè)所得稅法實施細則，這里所說的總機構，是指企業(yè)法人設立的負責該企業(yè)經營管理與控制的中心機構。也就是說，原外資企業(yè)所得稅法中的總機構與其他國家如英國稅法中

提到的管理和控制中心機構基本上是一個概念。因此，新企業(yè)所得稅法規(guī)定采用注冊地標準和實際管理機構所在地標準，并將原外資企業(yè)所得稅法中的注冊地標準與管理和控制地標準必須同時具備，修改為具備條件之一即構成我國的居民企業(yè)，使我國的居民稅收管轄權更加廣泛，更有利于保護我國的稅收權益。

(二)我國單邊消除雙重課稅的規(guī)定主要采用抵免法，已經與國際類似，但仍然有改進的余地

我國新企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定，居民企業(yè)應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。第二十三條規(guī)定，對居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定允許間接抵免，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額。

我國新企業(yè)所得稅法增加的間接抵免規(guī)定符合國際普遍提倡的消除雙重課稅方法，這至少有三大好處：首先，它減輕了跨國投資納稅企業(yè)的負擔，更加體現(xiàn)了公平稅收原則。其次，在經濟全球化趨勢下，間接抵免有利于提高國際國內資源配置效率，同時這對我國市場經濟體制的完善和與國際接軌起到積極作用。第三，從微觀企業(yè)發(fā)展角度，間接抵免對中國企業(yè)開拓國際市場起到重要推動作用，鼓勵企業(yè)境外資本投資，提高企業(yè)的國際競爭力，也符合我國提出的鼓勵企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略。

不過間接抵免條件中居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20％以上股份，要求股份比例偏高，可能出于首次稅收征管經驗欠缺考慮，但長期來看限制了其消除國際雙重課稅的作用。因此，筆者建議適時將持有股份比例降為10％，并且在放松稅收政策的同時，加強征收監(jiān)管和反避稅工作，維護我國的稅收權益。間接抵免層次方面，英國不做限制；西班牙限制為三層，但其股份比例僅為5％。結合我國股份比例要求等因素，建議我國應借鑒英國經驗，不限母子公司層次，以便充分消除我國企業(yè)境外所得的重復征稅問題。

(三)非居民企業(yè)征稅規(guī)定已經基本與國際接軌，但仍然可以改進

我國新企業(yè)所得稅法第二條明確了非居民企業(yè)的判定標準，即依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。因此，“機構、場所”的概念就成為判定非居民企業(yè)納稅義務的重要條件之一。新企業(yè)所得稅法借鑒了稅收協(xié)定范本中關于常設機構的表述，實現(xiàn)了國際慣例的協(xié)調與銜接；同時，改變了原外資企業(yè)所得稅法將營業(yè)人直接列為機構、場所的寫法，將其獨立出來單列一款，視同機構場所處理，既將發(fā)揮機構、場所功能的營業(yè)人納入判定標準，又避免了因營業(yè)人無需在中國境內依照法定程序登記注冊并設立機構場所而無法適用企業(yè)所得稅法第二條第三款的弊端。需要注意的是，企業(yè)所得稅法中所說的機構、場所，是指從事生產經營活動的機構、場所，不包括從事準備性、輔活動的機構、場所。準備性、輔活動的具體內容可參考稅收協(xié)定范本第五條關于“常設機構”的規(guī)定。此外，營業(yè)人的概念，應注意不僅包括公司、企業(yè)，還可以包括其他經濟組織或個人。在具體認定時，也應遵循“實質重于形式”原則，透過形式把握和識別關系的實質，從而判定是否構成營業(yè)人以及相應的納稅義務。

此外，筆者還以為，如果在我國的國內稅法中廣泛采用“常設機構”概念以取代目前的“機構、場所”概念，將有利于我國稅制最大化與國際接軌。

(四)我國應進一步加快對外簽訂國際稅收協(xié)定的步伐，促使稅收進一步國際化

稅收國際化是經濟、貿易國際化的重要組成部分，其突出的特點是出現(xiàn)了跨國的納稅人和跨國的征稅對象。在稅收產生后的幾千年發(fā)展歷史中，稅收關系一直沒有跨越國界。一國的納稅人全部是自己國家的國民或者居民，征稅對象則是發(fā)生于本國境內的稅收經濟事項。國家之間的稅收利益沒有直接的關系。經濟、貿易的國際化以及跨國公司的出現(xiàn)使得國家之間的稅收利益發(fā)生矛盾和沖突。協(xié)調國家之間的稅收利益，對國家的征稅權進行約束，就成為各國政府必須面對和解決的問題。國際稅收協(xié)定就是在國際經濟環(huán)境下產生和發(fā)展的。所謂國際稅收協(xié)定，系指兩個或兩個以上國家，為了協(xié)調相互間處理跨國納稅人征稅事務方而的稅收關系，本著對等原則，經由政府的談判后所簽訂的一種書面協(xié)議。1981年1月，為了執(zhí)行黨的改革開放政策，適應吸引外資、引進技術，發(fā)展經濟技術的需要，我國與日本首開避免雙重征稅協(xié)定的談判。截至2008年年底，我國共對外正式簽署90個稅收協(xié)定，包括與香港、澳門簽署的避免雙重征稅安排。此外，我國還就國際空運、海運所得與一些國家簽署了稅收協(xié)定或安排。具體規(guī)定見表3和表4。

應該說，改革開放以來，我國的國際稅收協(xié)定簽署工作已經取得了很大的發(fā)展。但是，世界上總共有200多個國家和地區(qū)，到目前為止還有100多個國家和地區(qū)沒有與我國簽訂國際稅收協(xié)定，這會影響我國企業(yè)的對外投資行為。為了不影響我國企業(yè)的國際競爭力，加快我國稅收的國際化進程，筆者認為應繼續(xù)與相關國家進行談判，特別是與亞非拉發(fā)展中國家進行談判，簽訂更多的國際稅收協(xié)定，以促進企業(yè)“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略的快速實施，同時也保障我國在境外投資活動中作為資本輸出國的稅收利益不受到侵害。

(五)我國目前仍應該繼續(xù)堅持和推進稅收饒讓抵免制

在稅收饒讓方面，我國對外簽訂的國際稅收協(xié)定中，大多數以締約國對方(發(fā)達國家)承擔義務，另外也有互相各自承擔其居民從對方國家得到的各種稅收優(yōu)惠給予稅收饒讓抵免的待遇，如同意大利、泰國、原南斯拉夫、馬來西亞等簽訂的稅收協(xié)定。目前發(fā)達國家由于自身利益等因素對稅收饒讓有不同看法，一方面，稅收饒讓保證了發(fā)展中國家為吸引外資給予稅收上的優(yōu)惠，同時對發(fā)達國家擴展海外投資和國際市場也是有利的；另一方面，稅收饒讓違背稅收中性，可能會產生有害國際稅收競爭問題。

營業(yè)稅實施細則范文第2篇

關鍵詞：新稅法 實施 施工企業(yè) 影響 措施

目前我國社會主義市場經濟快速發(fā)展，稅收法律也不斷完善。營業(yè)稅新法的頒布實施，對施工企業(yè)的發(fā)展產生了巨大的影響，既提供了機遇，也帶來了不少的難題。

一、關于新稅法的概述

（一）新稅法的基本內容

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》是財政部、國家稅務總局根據國務院在2008年修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》制定并的。與舊的營業(yè)稅相比有著很大的變化，對這些變化進行細致的研究，有助于促進施工企業(yè)的健康發(fā)展。

（二）新稅法頒布的意義

新稅法的頒布對企業(yè)、社會、市場經濟的發(fā)展都有著重要的意義，主要表現(xiàn)在以下三個方面：

第一，充分體現(xiàn)了稅收法定主義的最新要求，在一定程度上反映了我國社會主義市場經濟的發(fā)展對施工企業(yè)的要求。

第二，對營業(yè)稅進行改革是經濟全球化的內在需求。

第三，改革舊營業(yè)稅，實施新營業(yè)稅是我國進行經濟改革的內在要求。它有助于進一步完善我國的社會主義市場經濟體制，有助于促進區(qū)域經濟的發(fā)展與和平競爭，有助于提高我國利用外資的水平與質量，有助于推進我國進行稅制的改革與現(xiàn)代化建設，有助于促進我國經濟增長方式的變革與產業(yè)結構的升級。

二、新稅法的變化對施工企業(yè)的影響

（一）代扣代繳義務的變化

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定：境外的施工單位或者個人在我國境內轉讓無形的資產或者銷售不動產并提供應稅義務，在我國境內的人是代扣代繳的義務人，在我國境內沒有人的施工企業(yè)，可以使用購買方的名義履行代扣代繳的義務。從規(guī)定中我們可以看出，新營業(yè)稅法解除了施工工程總承包人的法定的代扣代繳義務，改為納稅人承擔。

（二）施工企業(yè)需要納稅的地點發(fā)生了改變

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定：施工企業(yè)作為納稅主體，它所承包的工程如若跨省區(qū)，它所提供的建筑業(yè)勞務要向應稅勞務發(fā)生地的稅務主管部門進行申報并交納稅款；施工企業(yè)作為納稅主體，在向應稅勞務發(fā)生地的稅務主管部門進行申報并交納稅款的那天起，超過6個月沒有申報納稅的，要由當地有關部門或者稅務機構向其強制征收稅款，這在一定程度上強化了稅務部門的強制。

（三）施工企業(yè)納稅時間的變化

在以前的納稅過程中，施工企業(yè)發(fā)生納稅義務的時間是由建筑工程完成的進度與工程辦理結算的時間決定，這使得很多施工企業(yè)有充裕的時間進行稅收籌劃，進而達到拖延交納稅款款的目的。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定：施工企業(yè)在收到預收工程款的當天即為納稅義務的開始。這在很大程度上降低了施工企業(yè)進行稅收籌劃、逃稅、避稅的可能，保障了施工企業(yè)稅款的及時繳納。

（四）施工企業(yè)營業(yè)額發(fā)生了很大變化

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定：施工企業(yè)作為納稅人的主體，在為社會提供建筑業(yè)勞務及服務的過程中，它的營業(yè)額應該包括的內容是建筑工程所需的設備、原材料、動力價款及相關的物資。其中，營業(yè)額不包括的部分是建筑工程的建設方所提供的設備價款。在規(guī)定中營業(yè)額的適用范圍被調整為不包含裝飾勞務的建筑業(yè)勞務。這在一定程度上降低了施工企業(yè)拖延稅款繳納的可能，規(guī)范了施工企業(yè)應繳納稅款的范圍，減少了施工企業(yè)漏稅的行為。

三、營業(yè)稅改增值稅對建筑業(yè)的影響

按照國務院與國家稅務總局的稅改安排，營業(yè)稅在不久的將來必將改征增值稅，目前已經在上海市試點。

營業(yè)稅改增值稅對建筑業(yè)最大的影響主要體現(xiàn)在建筑企業(yè)分包重復開票稅收問題上。由于營業(yè)稅是道道征稅，按照現(xiàn)行規(guī)定，總承包人要向建設單位全額開具發(fā)票，分包人也要向總承包人按照分包額全額開具發(fā)票，這就導致重復征稅問題?？偝邪诉M行分包和不進行分包，總體納稅額是不同的，這就導致稅負不公，違背了公平稅負原則，背離了稅法精神，不利于建筑行業(yè)的健康發(fā)展。而營業(yè)稅改征增值稅，能夠發(fā)揮增值稅稅負公平的特點，有利于建筑業(yè)的健康發(fā)展。

改征稅的實施，必將對建筑業(yè)產生很大的影響，施工企業(yè)的財務人員應當實時跟蹤和了解稅改過程，了解稅改對本企業(yè)的影響，以便本企業(yè)能夠及時改變做法，適應改征稅的要求，獲得最大的稅收利益。

四、針對新稅法的影響，施工企業(yè)要采取的發(fā)展措施

（一）在新稅法頒布之后，施工企業(yè)要迅速地做出正確的反應，積極掌握、領會《營業(yè)稅暫行條例實施細則》與《增值稅》的稅法精神與稅法內容，根據本單位發(fā)展的實際情況，采取科學有效的措施改革企業(yè)內部的財務管理模式與內容，以盡快地適應新稅法，適應不斷變化的社會主義市場經濟的發(fā)展。

（二）施工企業(yè)要加強對本單位財務部門的專業(yè)知識與技能的培訓，提升財務工作人員的法律意識與法律觀念，提高企業(yè)的財務管理水平。

（三）施工企業(yè)的高管，也要加強對稅法的學習，深刻地領會新稅法的指導精神與內容，把握住稅法的發(fā)展方向，帶領企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。

（四）施工企業(yè)要積極加強與所在地稅務機關的溝通，爭取稅務機關的理解與支持，以保證建筑工程的順利進行。

五、結束語

新稅法的頒布實施，為社會主義市場經濟的健康發(fā)展注入了新鮮的血液，它為施工企業(yè)的發(fā)展帶來了巨大發(fā)展機遇的同時，也為施工企業(yè)的發(fā)展帶來了很多的發(fā)展難題。作為施工企業(yè)，要審時度勢，積極地去了解、掌握、領會新稅法的內容與精神，為施工企業(yè)的發(fā)展提供法律依據。

參考文獻：

[1]計淵.新稅法對施工企業(yè)影響幾何.[J].施工企業(yè)管理，2008（1）

營業(yè)稅實施細則范文第3篇

Yan Mingxing

（Guizhou Provincial Qiannan Vocational and Technical College of Nationalities，Duyun 558022，China）

摘要：增值稅法、所得稅法、營業(yè)稅法、消費稅法、企業(yè)會計準則第14號－收入、企業(yè)會計制度等法規(guī)，對視同銷售行為的有關規(guī)定相矛盾。財稅人員在實際工作中，對視同銷售行為的處理很難兼顧財稅法規(guī)的規(guī)定。本文就存在的問題及改進作了探討。

Abstract： The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.

關鍵詞：財稅規(guī)定 視同銷售 問題 研究

Key words： tax regulations；be regarded as sales；problem；research

中圖分類號：D92文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2011）19-0283-02

1財稅法規(guī)對視同銷售行為有關規(guī)定存在的問題

1.1 稅法與企業(yè)會計準則對視同銷售行為的規(guī)定不統(tǒng)一《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱企業(yè)所得稅實施條例）第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱增值稅實施細則）第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物，①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；④將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；⑤將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定：企業(yè)將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入。①用于市場推廣或銷售；②用于交際應酬；③用于職工獎勵或福利；④用于股息分配；⑤用于對外捐贈；⑥其他改變資產所有權屬的用途。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（以下簡稱營業(yè)稅實施細則）第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應稅行為：①單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；②單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；③財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

《中華人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱消費稅暫行條例）第七條規(guī)定：納稅人自產自用的應稅消費品，按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

《企業(yè)會計準則第14號－收入》（以下簡稱收入準則）第四條規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認，①企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

上述所得稅實施條例第二十五條規(guī)定的“將貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助”、增值稅實施細則第四條④、⑤、⑦、⑧款、《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》第二條①－⑤款、營業(yè)稅實施細則第五條①款、消費稅暫行條例第七條與收入準則第四條③、④兩款規(guī)定相矛盾。使財稅人員對視同銷售行為的賬務處理不能兼顧財稅法規(guī)的規(guī)定。

1.2 財稅法規(guī)對視同銷售行為中捐贈、贊助規(guī)定相矛盾

1.2.1 增值稅實施細則、營業(yè)稅等稅法與企業(yè)所得稅法對捐贈、贊助規(guī)定相矛盾增值稅實施細則第四條第八款規(guī)定，“單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”視同銷售貨物；所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，“企業(yè)將貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助應當視同銷售貨物”；《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》第二條第五款規(guī)定，“企業(yè)將資產用于對外捐贈視同銷售貨物”；營業(yè)稅實施細則第五條第一款規(guī)定，“單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人”視同發(fā)生應稅行為?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）第九條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”。第十條規(guī)定，“在計算應納稅所得額時，本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出、贊助支出不得扣除”。

所得稅實施條例、增值稅實施細則、營業(yè)稅實施細則、《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》對捐贈、贊助均視同銷售行為，而所得稅法規(guī)定，除在年度利潤總額12%以內的公益性捐贈支出外，其余的捐贈、贊助支出，在計算應納稅所得額時，不得扣除。

從表面看，捐贈、贊助視同銷售行為和“計算應納稅所得額時不得扣除”沒有聯(lián)系，實際上兩者是矛盾的。根據增值稅實施細則第十六條規(guī)定，視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；③按組成計稅價格確定。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。因此，捐贈、贊助行為視同銷售，就是要將其換算為銷售收入，扣除各項成本、費用等后的余額為應納稅所得額。再根據所換算的銷售收入，計算繳納營業(yè)稅、消費稅?！安坏每鄢?，就是要將捐贈、贊助支出扣除公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內部分后，全部作應納稅所得額。所以，這是相矛盾的規(guī)定，或者說是不便理解、不便實際操作的規(guī)定。

1.2.2 所得稅法與會計制度規(guī)定相矛盾企業(yè)所得稅法第九、十條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，除年度利潤總額12％以內的公益性捐贈外，其余的捐贈、贊助均不得扣除。

企業(yè)會計制度規(guī)定：“營業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經營活動無直接關系的各項凈支出，包括處置非流動資產損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、罰款支出、捐贈支出、非常損失等。在會計處理上，“營業(yè)外支出”就是應納稅所得額的扣除項。因此，兩者規(guī)定相矛盾。

1.3 根據財稅法規(guī)進行視同銷售會計核算存在的問題

1.3.1 進行視同銷售核算形成稅務和會計兩派之爭根據稅法和收入準則規(guī)定，在進行視同銷售行為會計核算的實際工作中，形成了稅務和會計派兩派。稅務派認為，凡是稅法規(guī)定視同銷售的行為，都應通過銷售收入進行會計核算。即視同銷售行為發(fā)生時，借“應收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”、“在建工程”、“固定資產”、“應付職工薪酬”、“應付利潤”、“應付股利”、“營業(yè)外支出”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”和有關收入賬戶。這種處理方法，不符合收入準則的要求。

會計派認為，凡是不符合收入準則第四條規(guī)定的，就不應該通過收入進行會計核算。進行會計帳務處理時，將增值稅實施細則第四條規(guī)定的視同銷售貨物分為兩類，一類是涉及貨幣流量的①、②、③、⑥款，通過銷售收入作賬務處理；另一類是不涉及貨幣流量的④、⑤、⑦、⑧款，不作銷售收入處理，只按售價體現(xiàn)銷項稅即可。對①、②、③、⑥款的賬務處理為：借“應收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”和“主營業(yè)務收入”；對④、⑤、⑦、⑧款的賬務處理為：借“在建工程”、“固定資產”、“應付職工薪酬”、“應付利潤”、“應付股利”、“營業(yè)外支出”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”、“銀行存款”、“庫存商品”、“低值易耗品”等。這樣處理滿足了增值稅法的要求，也符合收入準則對商品銷售收入確認的條件。但是，與其他稅法對視同銷售的規(guī)定、所得稅法第九條和第十條五、六款規(guī)定不相符。這種處理，沒有考慮繳納所得稅、營業(yè)稅和消費稅。否則，就要視同銷售收入的換算，要進行復雜的納稅調整。

1.3.2 不便實際納稅操作在實際工作中，財稅人員對視同銷售的處理，如果要執(zhí)行稅法的規(guī)定，又要滿足企業(yè)收入準則的要求，要兼顧好兩者的關系，就要進行復雜的納稅調整。如會計派對增值稅實施細則第四條規(guī)定視同銷售貨物的④、⑤、⑦、⑧款的賬務處理，為了兼顧收入準則的要求，未作收入處理。這種處理，首先，增值稅是按照成本價計算，不符合視同銷售規(guī)定，要進行納稅調整；其次，對繳納所得稅、營業(yè)稅，消費稅要進行視同銷售收入的換算，并作相關的扣除。如果納稅調整疏漏，就會導致逃稅、漏稅、重稅、偷稅等。

2財稅法規(guī)對視同銷售行為規(guī)定存在問題改進思考

2.1 財稅法規(guī)的制定和修改

2.1.1 稅法的制定應注意法與法之間的銜接、要通俗易懂稅法與稅法之間對同一問題的規(guī)定要注意銜接；法規(guī)、條例和細則之間，應承上啟下，通俗易懂。對同一問題不能有兩種以上不同的表述，或有讓人誤解的表述。

2.1.2 財稅法規(guī)的制定應簡便易行財稅職能部門在制定財稅法規(guī)時，要注意跨部門法規(guī)之間的銜接，如稅法、財政法規(guī)、會計法規(guī)之間對同一問題的規(guī)定，應口徑一致，簡便易行，注意可操作性，便于財稅人員的實際操作。

2.1.3 財稅法規(guī)的制定應集思廣益稅法、財政法規(guī)的制定和修改，應交叉吸收有關專家學者參與，并充分、廣泛征求意見或建議，包括縱向和橫向的意見和建議。如財政法規(guī)的制定和修改，不但要廣泛征求本系統(tǒng)的意見和建議，還要征求稅務等有關系統(tǒng)的意見和建議。

2.1.4 及時修訂不完善的財稅法規(guī)對目前正在實施的，存在著口徑不一、不易理解、不便實際操作、前后矛盾等問題的法規(guī)，應及時進行修訂和完善，保證法規(guī)的嚴肅性。如稅法對視同銷售行為的規(guī)定和收入準則對收入的確認條件的規(guī)定，應及時進行修訂和完善。

2.2 會計賬務處理的改進措施

2.2.1 發(fā)生視同銷售行為一律作銷售處理財務人員在發(fā)生視同銷售行為時，應一律作銷售處理。不必考慮兼顧收入準則，否則，將導致復雜納稅調整，同時增大財稅人員的工作量和增加稅收管理難度。

2.2.2 捐贈、贊助賬務處理的改進方法企業(yè)發(fā)生捐贈、贊助行為時，財務人員只能作視同銷售處理。即借“營業(yè)外支出－捐贈、贊助支出”（公益性捐贈支出中，在年度利潤總額12%以內的部分）、“資本公積－捐贈、贊助支出”、“盈余公積－捐贈、贊助支出”或“實收資本－捐贈、贊助支出”（稅法規(guī)定不準扣除的部分），貸“應交稅費－應交增值稅（銷項稅）”、“其他業(yè)務收入－捐贈、贊助視同銷售收入”；按捐贈、贊助成本價結轉成本，即借“其他業(yè)務成本－捐贈、贊助成本”，貸“庫存商品”、“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等。

2.2.3 捐贈、贊助納稅調整根據企業(yè)所得稅實施條例第二十五條、增值稅實施細則第四條與所得稅法第九條、第十條和會計制度對捐贈、贊助的規(guī)定，對企業(yè)的捐贈、贊助進行納稅調整。

2.2.3.1 公益性捐贈扣除額

公益性捐贈扣除額＝年度利潤總額×12%。

2.2.3.2 應納稅所得額調整企業(yè)應納稅所得額在無其他納稅調整的情況下，就捐贈、贊助行為的應納稅所得額調整為：應納稅所得額＝年度利潤總額＋〔資本公積（捐贈、贊助支出）＋盈余公積（捐贈、贊助支出）＋實收資本（捐贈、贊助支出）〕－〔其他業(yè)務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）－其他業(yè)務支出（捐贈、贊助支出）〕。

2.2.3.3 捐贈、贊助應納消費稅從價定率計算的應納稅額=其他業(yè)務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×比例稅率。

從量定額計算的應納稅額=捐贈、贊助商品數量×定額稅率。

2.2.3.4 捐贈、贊助應納營業(yè)稅企業(yè)捐贈、贊助應納營業(yè)稅額＝其他業(yè)務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×稅率。

參考文獻：

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[12]《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》.

[13]《企業(yè)會計準則第14號－收入》.

營業(yè)稅實施細則范文第4篇

關鍵詞：混合銷售；納稅

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2015）005-000-01

A公司為工業(yè)企業(yè)，主營交通運輸裝備制造銷售，增值稅一般納稅人，下屬單位B分公司，主要為前方生產單位及職工供應水電氣，近年，隨著周邊城市建設步伐的加快，該分公司實行兩條腿走路，擬介入水電氣安裝領域，在承攬業(yè)務時，采取包工包料的方式。業(yè)務部門在編制預算及對外談判時，按照建安企業(yè)繳納營業(yè)稅的方式計算包干價，而財務在開具發(fā)票時只能開具增值稅專用發(fā)票，導致雙方時常為發(fā)票開具問題上發(fā)生分歧。

一、混合銷售行為納稅的政策依據

《增值稅暫行條例實施細則》第五條：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。本條第一款所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。本條第一款所稱從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。（這里所指的“以從事貨物生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務”，是指納稅人年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%）。”

《增值稅暫行條例實施細則》第六條：“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。”

B分公司作為非獨立法人機構，其所有業(yè)務均有A公司財務部門統(tǒng)一核算，A公司年產品銷售收入金額為30億元，適用增值稅稅率為17%，B分公司年安裝收入約1000萬元，遠遠達不到50%的標準，且水電安裝不屬于銷售自產貨物并同時提供建筑勞務的特殊混合銷售行為，因此B公司的承攬的包工包料安裝業(yè)務只能繳納增值稅，不能選擇繳納營業(yè)稅。

二、安裝業(yè)務混合銷售納稅分析

假定B分公司承攬的安裝業(yè)務含稅銷售額為S，適用的銷售貨物增值稅稅率為17%，含稅購進金額為C，適用的購買貨物增值稅稅率為17%，建筑安裝業(yè)營業(yè)稅稅率為3%

應納增值稅稅額=

應納營業(yè)稅稅額=SX0.03

若使繳納的兩種稅負相同，則=0.03S

算出稅負平衡點的含稅購銷金額比C/S：79.35%，即當外購材料占整個合同金額的79.35%時，公司繳納增值稅和營業(yè)稅的稅負相同；當外購材料>合同金額的79.35%時，公司繳納增值稅可以降低稅負；當外購材料

B分公司2X14年10月簽訂一份水電安裝合同，包干價200萬元，若業(yè)務人員經測算，為完成該安裝合同將外購材料分別為120萬元、158.7萬元，170萬元的情況下，其他人工費用等假設為20萬元，城建稅與教育費附加合計為12%，不考慮印花稅等其他稅費，測算兩種納稅情況下各應繳納的稅額與企業(yè)的利潤額。

當外購材料金額為120萬元時，含稅購銷金額比=120÷200=60%

當外購材料金額為158.7萬元時，含稅購銷金額比=158.7÷200=79.35%，繳納的增值稅及附加6.72萬元，與營業(yè)稅及附加一致。

若外購材料費達到165萬元，含稅購銷金額比=165÷200=82.5%，繳納增值稅及附加5.7萬元，比營業(yè)稅及附加少1.02萬元，相應增加稅前利潤1.02萬元。

因此，B分公司業(yè)務人員在編制工程預算時必須充分考慮稅負的影響，調整預算編制方法，做好與客戶的溝通協(xié)調，保證企業(yè)效益最大化。

三、納稅籌劃

公司對混合銷售行為進行納稅籌劃，必須遵守稅法的相關規(guī)定，事前籌劃，以防范風險，獲取最大的節(jié)稅效益。營改增前，A公司可以將B分公司的安裝業(yè)務及相關人員、資質單獨分立出來，成立水電安裝子公司，獨立核算，繳納營業(yè)稅，或者只包工不包料，將其作為兼營業(yè)務繳納營業(yè)稅。

按照國務院的部署，十二五期間要全面完成營改增工作，因此，2015年建筑安裝業(yè)實行營改增后，B分公司的水電安裝業(yè)務被認定為混業(yè)經營，在財務上應分別核算，銷售與安裝業(yè)務分別適用17%、11%增值稅稅率計算繳納增值稅，如不能分別核算的，將從高適用稅率。

參考文獻：

營業(yè)稅實施細則范文第5篇

關鍵詞：施工企業(yè)；甲供材料；問題；建議

一、比較新舊營業(yè)稅條例對材料設備計稅相關規(guī)定的變化

1993年頒布的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十八條規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結算，其營業(yè)額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內?！倍谪敹怺2003]16號文中明確規(guī)定：“建筑安裝工程的計稅營業(yè)額不應包括設備價值”(具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉)。

而按照現(xiàn)行的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的第十六條是這樣規(guī)定的：“納稅人提供建筑業(yè)勞務(不含裝飾勞務)的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款?！?/p>

通過比較以上條例我們可以看出，設備計稅的規(guī)定已經發(fā)生了變化。也就是說按照現(xiàn)行的條例規(guī)定，建設單位提供的設備價款(即我們常說的甲供設備)是不需要繳納營業(yè)稅的，而施工單位自行采購的設備價款(即乙供設備)是需要繳納營業(yè)稅的；而對于原材料的規(guī)定沒有改變，無論是甲供材料還是乙供材料都必須納入營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。

二、目前建筑市場材料.設備供應方式的現(xiàn)狀和存在的問題

目前建筑市場上的甲供材料一般主要為大宗材料，比如鋼筋、鋼板、管材以及水泥等，建筑安裝企業(yè)大多數工程的設備供應均由業(yè)主提供，而甲供材料一般主要有：消防報警器材，衛(wèi)生潔具等，少數工程甲供材料會包括電纜、各種閥門、復合風管等。對于甲方而言，甲供材料可以更好地控制主要材料的進貨來源，保證工程質量；對于施工方而言，甲供材料的優(yōu)點是可以減少材料的資金投入和資金墊付壓力，避免材料價格上漲帶來的風險?，F(xiàn)在許多建設單位在進行施工招投標與施工單位簽訂施工合同時，就會規(guī)定工程項目中所使用的主要材料由甲方供應。因為對他們來說“甲供材料”能節(jié)約材料采購成本和減少支付給施工方材料備料款，且以后也不納入工程造價，從而減少稅收負擔。

在實際操作中，建設方一般會將甲供材料直接計入工程成本，所以建設單位同施工單位辦理工程價款結算時，由于建設單位的主動權，對“甲供材料”部分只計取施工單位的相關費用，而不計取項目的應交稅金，甚至在進行工程預算確定工程造價時，建設單位對該部分甲供材未按照工程計價程序列入工程造價的直接費或工程量清單計價，也就不可能取費提稅并入工程總造價。這樣不僅逃避了“甲供材料”應承擔的稅金，而且減少了施工方應計取的各項規(guī)費，從而降低了工程造價。如果稅務機關監(jiān)管不到位，甲乙雙方就會利用“甲供材料”偷稅漏稅，造成國家稅收的大量流失。其實在這種處理模式下，施工方承擔了很大的風險。我們知道，無論建設方會計處理如何，施工方是甲供材營業(yè)稅的納稅義務人，如果稅務機關發(fā)現(xiàn)了問題，要求施工方補稅的話，施工方只有繳納，甚至還會承擔偷稅而被處罰的風險。

三、財務人員建筑根據上述變化，牢牢抓住政策的方向，改變以往的觀念和操作方式，在政策允許的范圍內進行稅收籌劃。我們在財務處理中有幾點需要注意把握：

第一，注意材料和設備的劃分。因為新的條例甲供材料必須納入營業(yè)額繳納營業(yè)稅而甲供設備是不需要繳納營業(yè)稅。所以，對于材料設備的劃分就顯的十分重要。在新的《營業(yè)稅暫行條例》和實施細則對材料設備的劃分并沒有明確規(guī)定，既然沒有新的規(guī)定，因此可以認為財稅[2003]16號文中對于設備的列舉以及賦予省級地方稅務機關對設備劃分的規(guī)定仍然是有效的。在《浙江省地方稅務局關于明確建筑安裝工程中的設備若干營業(yè)稅問題的試行通知》中規(guī)定：凡是經過加工制造，由多種材料和部件按各自用途組成的具有生產加工、檢測、醫(yī)療、儲運及能量傳遞或轉換等功能的機器、容器和其他機械等均為設備。并且在浙地稅函[2004]436號文中對設備作了具體規(guī)定，其中還列舉了常用設備、材料清單。我們在具體實施過程中可以參照相關文件，及時與稅務部門溝通，正確區(qū)分材料和設備。

第二，改變材料、設備的提供方式。首先設備一定要由建設方提供。這一點一定要引起重視，因為按新條例由施工方自行提供的設備是必須要繳納營業(yè)稅的。這個在日常業(yè)務處理過程中應該是比較好把握的，因為設備是不是甲供是很容易明確的。甲供設備方式下供貨商的發(fā)票一般是直接開給業(yè)主，由業(yè)主直接支付貨款的，而作為施工方只是參與驗收和保管。在項目實施過程中，施工方應取得建設方甲供設備的清單，并應能對應工程量清單數據，在清單中注明設備甲供。(具體操作可與主管稅務部門溝通，做好數據資料的備查工作)另外，在現(xiàn)行條例規(guī)定下，作為施工方應該積極爭取將材料供應實行乙供或者甲定乙供。因為材料甲供如果建設方稅金不計算給施工方，對于施工方來說是增加了一定的稅收負擔的。

另外，在實際工作中很可能設備并不是由建設方提供，而是由施工方提供的。而施工方提供的設備一般會有兩種方式，在新的條例中也有具體規(guī)定：第一，設備是施工方提供，且設備是施工方自產的。這屬于混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額。而以前對于生產型企業(yè)銷售自產貨物并提供安裝勞務是一并征收增值稅的。從實際角度來看，對于增值稅一般納稅人的生產型企業(yè)既銷售自產貨物又安裝的，這無疑是一個有利的規(guī)定，畢竟安裝勞務的稅率是3％，如果一并征收增值稅，則是17％的稅率，而且安裝勞務部分又很少有增值稅進項稅抵扣的項目。第二，設備是施工方提供，且設備是施工方外購的。這種行為是混合銷售行為，應根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條的規(guī)定來處理。如果該納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50％，則該企業(yè)應被認為是以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主的，此時設備價款和安裝價款一并征收增值稅。如果非增值稅應稅勞務營業(yè)額超過50％，而年貨物銷售額不到50％的，則應就設備和安裝勞務價款一并征收營業(yè)稅。