【摘要】報表分析是以會計報表為依據(jù)，對償債、營運和獲利能力所做出的分析，是了解公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的有力工具。而我國現(xiàn)有的會計報表分析方法比較落后，應(yīng)借鑒統(tǒng)計分析理論，構(gòu)建一套理論與實際均可行的會計報表分析方法新體系。

會計報表是企業(yè)或其他實體向外界傳遞會計信息的手段，反映了公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。由于目前會計造假現(xiàn)象十分嚴重，因此會計信息使用者必須掌握的會計報表分析方法。建立和完善我國會計報表分析方法體系是當(dāng)前財務(wù)改革中的重要任務(wù)。

一、會計報表分析在財務(wù)分析中的地位作用與利害關(guān)系

（一）會計報表分析在財務(wù)分析中的作用

首先，會計報表分析評價了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，揭示了經(jīng)營活動中的矛盾和問題，方便了經(jīng)營管理的改善。其次，檢查預(yù)算完成情況，考察管理人員的業(yè)績，為經(jīng)營機制的完善管理提供幫助。再次，會計報表分析預(yù)測企業(yè)未來的報酬和風(fēng)險，為決策提供科學(xué)有效的幫助。最后，會計報表分析評價競爭對手的財務(wù)狀況，從而幫助本企業(yè)制定合理的經(jīng)營策略。

（二）會計報表的局限性

【摘要】合并報表問題作為會計領(lǐng)域的難點，其理論研究與制度建設(shè)都相對不足與滯后。我國編制合并報表的歷史較短，企業(yè)在合并實踐中遇到諸多需要深入探索的問題。本文結(jié)合新會計準則的相關(guān)規(guī)定，對報表合并中的一些特殊問題作一分析。

【關(guān)鍵詞】合并報表；會計實務(wù)；特殊事項

20世紀以來，隨著世界范圍內(nèi)企業(yè)集團化的浪潮與資本市場的發(fā)展，合并會計報表應(yīng)運而生。如何通過單個企業(yè)個別會計報表的科學(xué)合并，真實、全面地反映企業(yè)集團的整體全貌，成為國際會計界深入研究探索的重要課題之一?；趪榈囊蛩?，我國企業(yè)集團化的進程較晚，編制合并財務(wù)報表的歷史僅十幾年而已。2006年，財政部在全面考察我國國情的基礎(chǔ)上，借鑒國際會計準則與美國財務(wù)會計準則的有益經(jīng)驗，總結(jié)我國在合并財務(wù)報表會計處理規(guī)定方面的得失，順應(yīng)國際化趨同的大趨勢，了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱《合并準則》）及其指南，規(guī)范了合并財務(wù)報表的編制和列報。本文從實務(wù)出發(fā)，選取準則中未明確成文的某些特殊事項進行分析并提出建議。

一、合并調(diào)整中的特殊事項

（一）個別會計報表的調(diào)整

我國現(xiàn)行《合并準則》規(guī)定：母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。

各直屬機構(gòu),各中央管理企業(yè),**生產(chǎn)建設(shè)兵團財務(wù)局

財政部《關(guān)于國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計若干問題的通知》(財企[20**]905號)下發(fā)后,對于健全國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計制度,規(guī)范固有企業(yè)審計行為,進一步提高國有企業(yè)年度會計報表質(zhì)量發(fā)揮了積極的作用。但在實際執(zhí)行中仍然存在一些問題,需要加以解決?，F(xiàn)就國有企業(yè)年度會計報表審計中有關(guān)備案及審計報告的管理問題，補充通知如下：

一、關(guān)于年度會計報表審計有關(guān)事項的備案問題

根據(jù)財政部的有關(guān)規(guī)定,直接向主管財政機關(guān)報送會計報表的企業(yè)集團公司,其確定與更換會計師事務(wù)所、簽定的審計業(yè)務(wù)

約定書、審計報告,應(yīng)當(dāng)向主管財政機關(guān)備案。具體要求如下

1、直接向主管財政機關(guān)報送會計報表的企業(yè)集團公司應(yīng)當(dāng)在12月31日之前,向主管財政機關(guān)提交備案報告,說明集團公司及其子公司確定與更換會計師事務(wù)所的理由、約定的審計范圍、企業(yè)集團審計組織方式、審計收費情況等。

內(nèi)容摘要：近年來，上市公司因購買、處置子公司等行為而引起的股權(quán)結(jié)構(gòu)變動屢見不鮮，由此導(dǎo)致連續(xù)編制合并報表時合并范圍的頻繁變動。而合并范圍的改變，使各期連續(xù)編制的合并報表所反映的會計主體范圍不相同，從而導(dǎo)致各期合并報表會計信息間的不可比和不連續(xù)，使得本來就存在失真成分的個別報表會計信息在合并后產(chǎn)生再次失真。目前對于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，很容易被操縱。本文抽取部分上市公司作為樣本，運用實證分析的方法，探討了合并范圍變動的手段和影響，并提出規(guī)范合并范圍變動操作的對策。

關(guān)鍵詞：合并會計報表合并范圍變動會計操縱實證分析

合并報表作為企業(yè)集團規(guī)定編制的正式會計報表，需要反映企業(yè)集團綜合業(yè)績，其真實性直接影響到報表使用者據(jù)此作出的判斷和決策是否正確。近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并報表時合并范圍的頻繁變動。而合并范圍的改變，使各期編制的合并報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并報表所反映的會計信息失去了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個別報表會計信息在合并后再次產(chǎn)生失真。

目前，我國會計制度和會計準則對于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計操作空間，很容易被利用操縱利潤。因此，當(dāng)前亟需規(guī)范合并范圍變動的操作，以限制部分上市公司利用合并會計報表合并范圍的變動來調(diào)節(jié)利潤的不當(dāng)行為。

一、合并會計報表編制中合并范圍確定的一般規(guī)定

根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》（簡稱《暫行規(guī)定》），企業(yè)編制合并會計報表時，應(yīng)該將符合如下條件的子公司納入合并會計報表的合并范圍：1、母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有過半數(shù)以上的（不含半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；2、母公司雖然不持有被投資企業(yè)過半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司通過與被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上有表決權(quán)的股份，或根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，或有權(quán)任免董事會等類似權(quán)利機構(gòu)的多數(shù)成員，或在董事會或類似權(quán)利機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)，即取得了該被投資企業(yè)的實際控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會計報表的合并范圍。

一、問題的提出

所謂合并會計報表審計，是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審計單位的合并會計報表實施必要的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并對合并會計報表發(fā)表審計意見。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模越來越大，走集團化發(fā)展道路的越來越多。依據(jù)我國相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，許多集團公司應(yīng)該編制合并會計報表。因而，在注冊會計師面前就存在一個問題——如何進行合并會計報表審計。從近年合并會計報表審計來看，在規(guī)范其審計程序與方法等方面還存在著諸多難點，并且有部分會計師事務(wù)所和注冊會計師對此問題還認識不足。從某種程度上講，我國合并會計報表審計的實務(wù)操作還處在探索階段。因此，本文擬結(jié)合《獨立審計實務(wù)公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》，就合并會計報表審計的基本操作思路作以探討，以饗同仁。

二、合并會計報表審計的基本操作思路

注冊會計師在執(zhí)行合并會計報表審計時，可以參照個別會計報表審計的基本程序，在遵循獨立審計準則的同時，應(yīng)分別在審計計劃階段、實施階段和審計報告階段對合并會計報表審計有所特殊考慮，現(xiàn)簡述如下：

（－）制定審計計劃時的特殊考慮

1．注冊會計師在制定審計計劃時，應(yīng)當(dāng)對合并會計報表編制的相關(guān)事項進行調(diào)查，與客戶進行溝通。其主要包括：合并會計報表的編制范圍；集團內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系；集團內(nèi)公司交易的頻率、性質(zhì)及規(guī)模；母公司和子公司會計核算組織形式和會計政策；母公司和子公司適用的相關(guān)財務(wù)會計法規(guī)；子公司的行業(yè)性質(zhì)及特殊的會計政策和稅收政策；其他重要事項。這里所講合并會計報表的合并范圍是指母公司應(yīng)將其直接控制、間接控制、直接和間接控制。共同控制以及達到實質(zhì)上控制的所有境內(nèi)外子公司都應(yīng)納入合并范圍。但已關(guān)停并轉(zhuǎn)或已宣告破產(chǎn)等子公司可以不納入合并范圍。集團內(nèi)公司股權(quán)關(guān)系是指集團內(nèi)公司之間直接控制關(guān)系、間接控制關(guān)系、直接和間接控制關(guān)系以及共同控制關(guān)系，尤其應(yīng)注意的是集團內(nèi)公司之間是否存在交叉控股、托管、承包等關(guān)系。如果存在，編制合并會計報表時應(yīng)作特殊考慮。集團內(nèi)公司之間交易的頻率、性質(zhì)及規(guī)模將會影響合并抵銷分錄的調(diào)整。另外，在編制合并會計報表時，母公司應(yīng)統(tǒng)一母、子公司會計政策。如果母、子公司相關(guān)政策不一致時，母公司應(yīng)對子公司政策作相應(yīng)合理的調(diào)整，以利于合并會計報表的編制。