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編者按：本論文主要從美國聯(lián)邦政府財(cái)政可持續(xù)性報(bào)告的發(fā)展與內(nèi)容;基本財(cái)務(wù)報(bào)表等進(jìn)行闡述和分析，包括了基本財(cái)務(wù)報(bào)表、信息披露、建設(shè)可持續(xù)性的社會(huì)保障制度必須關(guān)注財(cái)政的可持續(xù)性、規(guī)范、及時(shí)的財(cái)政可持續(xù)的信息披露有助于社會(huì)保障可持續(xù)性的實(shí)現(xiàn)、美國可持續(xù)性會(huì)計(jì)信息的披露,最早只要求體現(xiàn)在聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的“補(bǔ)充信息”中等。具體資料請(qǐng)見：

【摘要】提高相關(guān)的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量有助于社會(huì)保障可持續(xù)發(fā)展問題的解決。文章在分析美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)可持續(xù)性信息披露的意義和目標(biāo)的基礎(chǔ)上,回顧了其歷史發(fā)展軌跡,提出了可供借鑒之處。

【關(guān)鍵詞】社會(huì)保障;信息披露;政府財(cái)務(wù)報(bào)告;可持續(xù)性

一、美國聯(lián)邦政府財(cái)政可持續(xù)性報(bào)告的發(fā)展與內(nèi)容

財(cái)政可持續(xù)性指的是作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體的國家財(cái)政的存續(xù)狀態(tài)或能力。當(dāng)政府有能力償還債務(wù)時(shí),財(cái)政是可持續(xù)的,反之是不可持續(xù)的。當(dāng)今美國政府對(duì)財(cái)政可持續(xù)性十分重視,美國聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)(FASAB),于2008年9月了名為“美國政府綜合長期財(cái)政預(yù)測(cè)報(bào)告”的準(zhǔn)則公告(征求意見稿),要求聯(lián)邦政府的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中必須提供相關(guān)信息,以說明政府在未來是否有能力維持公共服務(wù)以及償還即將到期的債務(wù)。相關(guān)信息以基本財(cái)務(wù)報(bào)表以及信息披露的方式體現(xiàn)。

美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨委會(huì)如此重視可持續(xù)性會(huì)計(jì)信息的披露,主要原因有兩個(gè)方面,其一是因?yàn)槊绹?lián)邦政府的財(cái)政已存在不可持續(xù)的危險(xiǎn)。有資料表明:美國聯(lián)邦政府2008財(cái)政年度的凈營運(yùn)支出突破了1萬億美元,是2007年同期的4倍;財(cái)政赤字為4548億美元,是2007年的3倍,而社會(huì)保障項(xiàng)目的資金缺口則由上年的45萬億美元增長到49萬億美元。美國聯(lián)邦政府的財(cái)政可持續(xù)性前景堪憂。如,醫(yī)療保險(xiǎn)項(xiàng)目的支出將從2008年開始超過該項(xiàng)目所能獲得的資金來源;社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目的支出將從2017年開始超過該項(xiàng)目所能獲得的資金來源;到2040年公眾持有的聯(lián)邦債務(wù)將超過歷史上的最高水平——占GDP的109%;到2080年,政府的全部支出將是收入的四倍。美國聯(lián)邦政府也已意識(shí)到財(cái)政可持續(xù)性的重要性,美國財(cái)政部長保爾森在2007和2008連續(xù)兩年的年報(bào)前言中都呼吁,“必須對(duì)社會(huì)保障體系進(jìn)行徹底的改革以保障其可持續(xù)性”;其二是披露持續(xù)性會(huì)計(jì)信息可使公眾了解政府的財(cái)政狀況并對(duì)財(cái)政開支加以監(jiān)督,以推動(dòng)社會(huì)保障制度的改革。這一信息披露將使公眾了解,在一定期間內(nèi),政府的財(cái)務(wù)狀況是否惡化、政府的運(yùn)行是否對(duì)國家的福利做出了貢獻(xiàn),特別是判斷未來的預(yù)算資源是否足以維持公共服務(wù)的提供、是否足以償還到期債務(wù)。因此,可持續(xù)性會(huì)計(jì)信息披露的意義就在于提供相關(guān)信息以幫助報(bào)表的使用者作出評(píng)價(jià):在不改變聯(lián)邦公共服務(wù)以及稅務(wù)政策的情況下,政府財(cái)政是否可持續(xù)。即延續(xù)當(dāng)今的政策,政府未來的預(yù)算資源是否能足以維持公共服務(wù)及償還即將到期的債務(wù)。

美國可持續(xù)性會(huì)計(jì)信息的披露,最早只要求體現(xiàn)在聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的“補(bǔ)充信息”中,即在聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的“補(bǔ)充信息”中應(yīng)提供社會(huì)保障各項(xiàng)目的長期可持續(xù)性信息,以評(píng)估在現(xiàn)行政策下,社會(huì)保障項(xiàng)目是否具可持續(xù)性,以及項(xiàng)目對(duì)政府整體財(cái)務(wù)狀況的影響。為提高信息披露的質(zhì)量,聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨委會(huì)開始著手籌備財(cái)政可持續(xù)性項(xiàng)目的研究工作并于2006年7月確定了項(xiàng)目組的成員,初步擬定了項(xiàng)目研究的綱要草案,也就是將財(cái)政可持續(xù)性項(xiàng)目作為一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目進(jìn)行研究,并于當(dāng)年10月了“社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(修正稿)”的初步意見,向社會(huì)各界征求反饋意見,擬對(duì)社會(huì)保障項(xiàng)目的負(fù)債確認(rèn)及其他信息披露相關(guān)問題做出修訂。委員們一致認(rèn)為,根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)遵循應(yīng)計(jì)制的原則,都要求要有可持續(xù)性報(bào)告。

按照已的聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,合并財(cái)務(wù)報(bào)表中已提供了有關(guān)財(cái)政可持續(xù)性的信息,例如社會(huì)保險(xiǎn)報(bào)表、報(bào)表附注及其相關(guān)的補(bǔ)充信息。聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨委會(huì)于2008年9月所的“美國政府綜合長期財(cái)政預(yù)測(cè)報(bào)告”,實(shí)質(zhì)上就是“美國政府財(cái)政可持續(xù)性報(bào)告”的征求意見稿。

財(cái)政可持續(xù)性報(bào)告主要包含兩部分內(nèi)容,一是基本財(cái)務(wù)報(bào)表,二是信息披露部分。

(一)基本財(cái)務(wù)報(bào)表

基本財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的內(nèi)容:包括社會(huì)保障項(xiàng)目在內(nèi)的聯(lián)邦政府所有活動(dòng)的預(yù)期收入、支出的現(xiàn)值,收入支出現(xiàn)值之間的差異即“財(cái)政缺口”,這些數(shù)額占預(yù)期GDP的比重,及其同上一年份相比的變動(dòng)值。

征求意見稿提供了一個(gè)基本報(bào)表的范本(如表1所示)。

(二)信息披露

信息披露部分應(yīng)解釋并說明以下幾個(gè)問題:聯(lián)邦政府所有收入和支出間的關(guān)系、財(cái)政赤字或盈余、公債(國債)占GDP的比重等,并對(duì)其變化趨勢(shì)做出預(yù)測(cè)。同時(shí)還應(yīng)說明:預(yù)測(cè)所基于的假設(shè)、有哪些主要因素影響其變化趨勢(shì)、各期預(yù)測(cè)值之間的重要變化、當(dāng)采用不同模擬方案時(shí)的可能結(jié)果、在財(cái)政缺口存在的情況下,推延正確的行動(dòng)將導(dǎo)致的可能后果。

對(duì)于信息披露還有一些具體的要求與規(guī)范。在政策假設(shè)中“保持當(dāng)年政策不變”指的是:在不改變聯(lián)邦公共服務(wù)以及稅務(wù)政策的情況下,延續(xù)當(dāng)今的政策。而將當(dāng)前的政策推衍到未來的方式有許多。對(duì)可自由支配開支①的預(yù)測(cè)而言,可假定它占GDP的比重保持不變;也可假定其人均支出水平保持不變;還可假定其按通貨膨脹率的增長率來增長(通貨膨脹率的增長率可能不同于GDP的增長率)。顯然按這三種假設(shè)計(jì)算的預(yù)測(cè)值都可能不同。聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨委會(huì)認(rèn)為,對(duì)于“保持當(dāng)年政策不變”的各項(xiàng)假設(shè),可由報(bào)表制作者選擇判斷、審計(jì)人員復(fù)核。但是,不論使用何種假設(shè),信息披露中都應(yīng)為報(bào)表使用者提供相應(yīng)的解釋材料,包括對(duì)所使用的假設(shè)、相關(guān)的模擬情形的解釋。

當(dāng)財(cái)政可持續(xù)性報(bào)告披露了顯著的不平衡時(shí),那么是否還應(yīng)當(dāng)給出彌補(bǔ)財(cái)政缺口的相關(guān)政策建議呢?聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨委會(huì)認(rèn)為,為不影響信息披露在闡述美國政府財(cái)務(wù)狀況上的中立性,沒有必要披露相關(guān)的政策建議。對(duì)于代際公平的信息披露問題,征求意見稿中給出了披露范例,但并不作為統(tǒng)一的格式規(guī)范,具體的披露模式由報(bào)表制作者決定。

二、對(duì)我國的啟示

目前我國正致力于建設(shè)“廣覆蓋、保基本、多層次、可持續(xù)”的社會(huì)保障制度,在這一進(jìn)程中,美聯(lián)邦政府對(duì)于財(cái)政可持續(xù)性的重視以及信息披露的規(guī)范化、制度化的做法可供我們借鑒。

(一)建設(shè)可持續(xù)性的社會(huì)保障制度必須關(guān)注財(cái)政的可持續(xù)性

社會(huì)保障制度的可持續(xù)性是現(xiàn)代社會(huì)穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ),而社會(huì)保障制度的可持續(xù)性的支柱是財(cái)政的可持續(xù)性。在建設(shè)可持續(xù)性社會(huì)保障制度的進(jìn)程中,要從制度創(chuàng)新和管理理念創(chuàng)新的視角高度重視財(cái)政的可持續(xù)性問題。當(dāng)前我國已提前進(jìn)入老齡化社會(huì),60歲以上的老齡人口占總?cè)丝诘谋戎剡_(dá)12%,并將以每年平均800萬人的規(guī)模增長②。隨著人口老齡化,嚴(yán)峻的個(gè)人賬戶“空賬”問題,使社會(huì)保障的可持續(xù)性問題日益突出。據(jù)統(tǒng)計(jì),上海市社?；饑?yán)重穿底,僅2008年上海市級(jí)財(cái)政收入為上海社?；鹜械?70億元~180億元,2009年市級(jí)財(cái)政安排對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金等補(bǔ)貼121.4億元③?？梢灶A(yù)計(jì),隨著人口老齡化程度的加深,財(cái)政可持續(xù)性的問題將日益突出。為保證社會(huì)保障制度改革的順利進(jìn)行,必須高度關(guān)注財(cái)政可持續(xù)性問題。

(二)規(guī)范、及時(shí)的財(cái)政可持續(xù)的信息披露有助于社會(huì)保障可持續(xù)性的實(shí)現(xiàn)

財(cái)政可持續(xù)性信息的披露首先有助于評(píng)估我國社會(huì)保障項(xiàng)目的可持續(xù)性,以便為政府決策提供科學(xué)依據(jù),及時(shí)調(diào)整政策,以切實(shí)落實(shí)政府的責(zé)任;其次有助于向公眾和監(jiān)督部門提供更多的信息,這對(duì)于完善社會(huì)保障基金的安全監(jiān)管制度,建立制度、經(jīng)辦、監(jiān)督三位一體的社會(huì)保障體系將有很大的作用。目前,我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度與財(cái)政體制改革的需要不相適應(yīng),預(yù)算會(huì)計(jì)制度不能從財(cái)務(wù)的角度全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況;在防范財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)方面也存在嚴(yán)重的缺陷,其所披露的財(cái)政負(fù)債規(guī)模及財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)都遠(yuǎn)低于實(shí)際存在的負(fù)債規(guī)模和負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)④。由于缺少必要的財(cái)務(wù)信息,難以對(duì)政府的財(cái)務(wù)狀況作全面系統(tǒng)的分析,進(jìn)而造成對(duì)財(cái)政政策的選擇缺乏科學(xué)的依據(jù)。

如果信息披露不充分,不利于立法機(jī)關(guān)和公眾了解政府的財(cái)務(wù)狀況,也無法進(jìn)行必要的監(jiān)督。因此,當(dāng)前首先對(duì)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行補(bǔ)充與完善,對(duì)其中與財(cái)政預(yù)算管理不相適應(yīng)的內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整與規(guī)范;并研究制定我國政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告制度、規(guī)范財(cái)政可持續(xù)性報(bào)告,以推進(jìn)可持續(xù)性社會(huì)保障制度建設(shè)。

2009年3月20日財(cái)政部網(wǎng)站上正式公布了經(jīng)第十一屆全國人民代表大會(huì)第二次會(huì)議審議通過的2009年中央財(cái)政預(yù)算數(shù)據(jù)⑤,公眾可以從中了解到2009年中央財(cái)政收入來源和支出的安排方案。這是財(cái)政部首次在全國人民代表大會(huì)審議通過預(yù)算草案的第一時(shí)間將其向社會(huì)公開。這表明政府對(duì)財(cái)政可持續(xù)性的關(guān)注和對(duì)政府財(cái)務(wù)信息披露的決心。但是,對(duì)于規(guī)范、及時(shí)的財(cái)政可持續(xù)性報(bào)告而言,仍然任重而道遠(yuǎn)。