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編者按：本論文主要從遞延所得稅資產(chǎn)確認計量中利潤操縱的理論空間；所得稅會計與企業(yè)管理層進行利潤操縱的關聯(lián)關系；相關實證研究與主要事例；他國的主要對策與措施參考等進行講述，包括了在所得稅會計里，存在遞延法和債務法兩個主要方法、在所得稅會計里，遞延所得稅資產(chǎn)是對于可抵扣暫時性差異、關于所得稅會計與企業(yè)管理層進行利潤操縱的關聯(lián)關系等，具體資料請見：

[摘要]在所得稅會計中，確認和計量遞延所得稅資產(chǎn)時，存在企業(yè)管理層進行利潤操縱的可能性。筆者認為，應該借鑒國外的經(jīng)驗對此加強管理和控制。

[關鍵詞]遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負債；利潤操縱

2007年1月1日起實施的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)或負債，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。這就是所得稅會計中的債務法。

在債務法中，按照可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)時，要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性。同時，在其計量上，還要考慮預期該差異轉回時的適用稅率或稅法規(guī)定，在這個過程中，企業(yè)管理層的主觀判斷是重要依據(jù)。而這個主觀判斷直接影響到利潤表中的所得稅費用，從而影響到稅后凈利潤。在這個會計處理方法中，是否存在企業(yè)管理層的利潤操縱行為以及如何控制這種行為，是所得稅會計的重要課題。本文從以下幾個方面對此進行了研究。

一、遞延所得稅資產(chǎn)確認計量中利潤操縱的理論空間

眾所周知，在所得稅會計里，存在遞延法和債務法兩個主要方法。分析遞延所得稅資產(chǎn)確認計量中的利潤操縱問題時，還得從兩法的理論比較開始。

關于遞延法，美國會計原則理事會(AccountingPrinciplesBoard：APB)早在1967年就過第11號意見書(Opinion)《所得稅會計》(APBO11)。在該意見書中，APB強調了配比原則。依據(jù)其觀點，如果強調配比原則，那么就有必要在確認計算稅前利潤的收入和費用時，確認該項收入和費用對本期所得稅產(chǎn)生的影響并將其計入所得稅費用，將所有所得稅費用與本期稅前利潤進行配比。在此前提下，時間性差異就是指本年度應納稅所得額與稅前利潤之間由于期間確認不一致而產(chǎn)生的差異。同時，由于要依據(jù)配比原則計算差異發(fā)生年度的損益。因此所得稅費用要依據(jù)差異發(fā)生年度的實際稅率來計算。當稅率或稅法發(fā)生變更時，不必依據(jù)變化了的稅率或稅法規(guī)定對以前年度的所得稅費用進行調整。

在遞延法下，由于只要求計算差異發(fā)生年度與稅前利潤相配比的那部分的所得稅費用，所以與稅前利潤不配比的那部分的所得稅費用就可以作為遞延稅款計入資產(chǎn)負債表中遞延到其他會計期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產(chǎn)或負債性質就不重要了。這是遞延法的主要問題。

因此，美國財務會計準則委員會(Fi—nancialAccountingStandardsBoard：FASB)在的第6號概念公告(State-mentOfFinancialAccountingCon-cepts：SFAC)《財務報表的構成要素》(SFAC6)中，對遞延法是持批評態(tài)度的。例如，在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來年度時產(chǎn)生的，如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負債定義，那么其金額就可理解為預期經(jīng)濟利益的流出；如果稅率或者稅法發(fā)生變更，影響到未來所得稅的支付，在計算遞延稅款時就有必要反映這種變化，即要依據(jù)未來可預期的所得稅率來計算所得稅費用。但是，遞延法采用的卻是過去的稅率，這就產(chǎn)生了矛盾。

關于債務法的理論依據(jù)，F(xiàn)ASB在1992年公布的第109號財務會計準則(Stare-mentOfFinancialAccountingStan-dards：SFAS)《所得稅會計》(SFAS109)申并未強調配比原則，而是轉而強調通過有組織且較合理的分配手續(xù)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的資產(chǎn)或負債性質了。

FASB在SFAC6中將資產(chǎn)定義為：“特定實體獲得或控制的、由過去的交易或事項引起的、可能的未來經(jīng)濟利益”，將負債定義為：“特定實體由過去的交易或事項產(chǎn)生的、需要在將來轉移資產(chǎn)或提供勞務給其他實體的現(xiàn)實義務所造成的、可能的未來經(jīng)濟利益的犧牲”。關于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的性質，F(xiàn)ASB在SFAS109中指出：遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債符合SFAC6中所定義的資產(chǎn)或負債的所有特征。

因為資產(chǎn)或負債的計稅基礎與其在財務報表中的報告金額之間的暫時性差異，通過企業(yè)資產(chǎn)或負債已確認和報告金額的收回或償付。會增加或沖減未來年度的應稅收益和應付稅款，從而對未來支付所得稅產(chǎn)生影響。如果這些稅務影響具有資產(chǎn)或負債性質，那么，有必要在產(chǎn)生暫時性差異的資產(chǎn)或負債被確認的報告期里同時確認其差異帶來的所有稅務影響?？梢钥闯觯瑫簳r性差異不僅包含了時間性差異，而且還包含了時間性差異以外的差異(比如按公允價值計價后產(chǎn)生的差異)。由于要考慮暫時性差異對未來應稅收益的影響，所以要按預期收回該資產(chǎn)或償付該負債期間的適用稅率或稅法規(guī)定來計量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

也就是說，由于要考慮暫時性差異對未來應納稅所得額的影響，并且要按暫時性差異未來轉回期間的適用稅率或按稅法規(guī)定來計量遞延所得稅資產(chǎn)或負債，給通過遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量來操縱利潤提供了理論空間。

二、所得稅會計與企業(yè)管理層進行利潤操縱的關聯(lián)關系

在所得稅會計里，遞延所得稅資產(chǎn)是對于可抵扣暫時性差異，以未來期間很可能實現(xiàn)的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限確認的一項資產(chǎn)。而要判斷遞延所得稅資產(chǎn)的實現(xiàn)可能性時，主要從正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中未來有可能實現(xiàn)的應納稅所得額預測、現(xiàn)有應納稅暫時性差異的未來轉回預測以及納稅籌劃策略等因素進行判斷。在這里，企業(yè)管理層的主觀判斷就具有重要地位了。

關于遞延所得稅資產(chǎn)的實現(xiàn)可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”這個判斷標準，并指出，如果有有效證據(jù)表明，在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的可能性比較高時，則通過設立“估價備抵”來抵減遞延所得稅資產(chǎn)。在這里，“估價備抵”的設立就有可能起到一種蓄水池的作用，給企業(yè)管理層提供了利潤操縱的空間。

另外，在計量遞延所得稅資產(chǎn)時，應當以預期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。而“預期的適用稅率”的判斷也是一個難點。從理論上講，即便稅法或稅率的變更尚未公布，只要其公布的可能性比較高時，就有必要在資產(chǎn)負債表日考慮其給遞延所得稅資產(chǎn)的計量帶來的稅務影響。在這里，稅法或稅率的變更以公布

日為標準還是以可能性為標準。在會計準則中沒有作出咀確規(guī)定時，同樣依賴于企業(yè)管理層的主觀判斷。

在現(xiàn)實生活中，企業(yè)管理層往往為了達到某些目的而蓄意粉飾會計報表，通過各種辦法進行利潤操縱。這些辦法大致可分為如下三類：一是在會計準則允許的可選會計方法中選擇某個有利的方法。二是在估計到資產(chǎn)的購入或處置會帶來較大的利得或損失的時候，改變購入或處置時間。三是對需要企業(yè)管理層的主觀判斷才能取得的某些會計指標進行蓄意更改。本文所涉及的關于遞延所得稅資產(chǎn)的實現(xiàn)可能性的判斷就屬于第三類。這些行為，從理論上說很難判斷其是否違背了會計準則的規(guī)定。

三、相關實證研究與主要事例

關于所得稅會計與企業(yè)管理層進行利潤操縱的關聯(lián)關系，國外有一些學者進行了相關實證研究，本文只提及其中兩個相關研究結果。Visvanathan(1998)對估價備抵的變動與本期凈利潤的變動的相互關系進行了實證研究，結果指出，企業(yè)通過調整估價備抵操縱利潤的可能性比較高。大沼(2004)選取在東京證券交易所上市的部分金融機構為樣本，分析相關數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)在可結轉以后年度未彌補虧損和稅款抵減、有價證券的評估損益、折舊、租賃、壞賬核銷等項目上產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)受到了估價備抵變動的強烈影響，從而指出，遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量與企業(yè)管理層的利潤操縱有相關關系。

關于具體事例，可以ST吉化為例加以說明。吉化2000-2002年連續(xù)3年出現(xiàn)巨額虧損，2003年扭虧，2004年繼續(xù)盈利。在虧損的3個年度和2004年第三季報之前，吉化均未確認稅務虧損引起的遞廷所得稅資產(chǎn)，直到2004年第三季報，才以“按照目前公司產(chǎn)品的價格水平，管理層預計上述虧損可在未來5年內彌補”為由確認稅務虧損引起的遞延所得稅資產(chǎn)，由于遞延所得稅資產(chǎn)的延遲確認。貸記所得稅費用約為5.33億元。因為有約1.67億元遞延所得稅資產(chǎn)的轉回，導致吉化2004年度第三季報賬面上凈貸記所得稅費用約為3.66億元，這項收入是巨大的。其中是否存在利潤操縱，只有企業(yè)管理層知道了。

2008年1月，國務院公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，規(guī)定從2008年起，企業(yè)所得稅法定稅率從33％降為25％。如果在資產(chǎn)負債表日之前預計到稅率有可能變更，相關企業(yè)就要重新計量遞延所得稅資產(chǎn)或負債了。對于那些遞延所得稅資產(chǎn)在數(shù)十億元以上的企業(yè)。大家不妨從以下幾個方面留意一下這些企業(yè)在2007-2008年度的所得稅會計處理方法：1已調整遞延所得稅資產(chǎn)或負債。2未調整遞延所得稅資產(chǎn)或負債。3何時調整遞延所得稅資產(chǎn)或負債。從中可以猜想一下這些企業(yè)是否存在利潤操縱的可能性。

四、他國的主要對策與措施參考

為了對遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量加強管理，日本注冊會計師協(xié)會審計委員會于1999年11月公布了第66號文件《關于判斷遞延所得稅資產(chǎn)實現(xiàn)可能性的審計辦法》。在該辦法中強調注冊會計師應特別注意判斷遞延所得稅資產(chǎn)實現(xiàn)可能性的危險性。同時，在判斷未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性時，將企業(yè)分成以下五個類別，并對每個類別分別指出了具體的審計措施：一是每個會計期末均能實現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業(yè)。二是業(yè)績比較穩(wěn)定，但會計期末不能實現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業(yè)。三是業(yè)績不穩(wěn)定，且會計期末不能實現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業(yè)。四是存在重大的稅務虧損的企業(yè)。五是過去曾在幾個會計期里連續(xù)出現(xiàn)重大稅務虧損的企業(yè)。由于這個審計辦法對遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量的管理產(chǎn)生了積極效果，日本注冊會計師協(xié)會于2001年1月公布《關于所得稅會計實用指南的更改通知》，將第66號文件升格為會計準則的重要組成部分。

另外，如前所述，由于適用稅率的判斷上也存在混亂情況，日本注冊會計師協(xié)會會計制度委員會所公布的第10號報告《所得稅會計實用指南》和第6號報告《合并報表中所得稅會計實用指南》中，規(guī)定對稅法或稅率的變更以公布日為標準，并指出：如果稅率或稅法變更的可能性比較高，且其變更對以后年度的經(jīng)營狀況和業(yè)績產(chǎn)生重要影響時，可在會計報表的注釋里注明稅率或稅法的變更情況及其影響額。在這里可以看出，適用稅率判斷標準的統(tǒng)一，不僅可以減少在稅率或稅法每次變更時，企業(yè)是否將該變化反映到會計報表上的混亂判斷，而且還因此可提高企業(yè)之間會計報表數(shù)據(jù)的可比性，更重要的是，壓縮了企業(yè)管理層進行利潤操縱的空間。

五、結束語

由上可知，在所得稅會計中，債務法的實施需要企業(yè)對遞延所得稅資產(chǎn)的實現(xiàn)可能性進行判斷，在該主觀判斷過程中，存在企業(yè)管理層進行利潤操縱的可能性。不過。企業(yè)管理層通過對遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量進行利潤操縱，其目的主要是為了進行利潤平滑化，還是為了獲取不法利益，還需要進一步研究。