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關(guān)鍵字：會計所得稅看法準(zhǔn)則幾點(diǎn)

財政部2005年8月12日公布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第x×號——所得稅》（征求意見稿）（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），與企業(yè)目前適用的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》（[94]財會字第25號）及1995年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅會計（征求意見稿）》（二者以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）相比，存在較大的差異。筆者將在對其比較的基礎(chǔ)上，剖析新準(zhǔn)則隱含的問題，并據(jù)此提出建議。新舊準(zhǔn)則的比較新準(zhǔn)則主要在所得稅的會計處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范，與舊準(zhǔn)則相比，會計重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，從而使新準(zhǔn)則中計稅差異、會計處理方法等發(fā)生了變化。1.計稅差異的不同新準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會計重心，計稅差異部分源于會計準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額不一致。新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)概念，并在此基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，即資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計稅基礎(chǔ)之間的差額。如：流動資產(chǎn)中包括賬面價值為100元的應(yīng)收賬款，相關(guān)的收入已包括在應(yīng)稅利潤中，對此項(xiàng)應(yīng)收賬款不需要再納稅，該應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)就是其賬面價值100元，二者的暫時性差異為0.再如：流動負(fù)債中包括賬面價值為100元的預(yù)收利息收，由于稅法規(guī)定相關(guān)的利息收入按收付實(shí)現(xiàn)制予以征稅，該預(yù)收利息收入的計稅基礎(chǔ)是0，二者的暫時性差異為100.舊準(zhǔn)則以損益表為會計重心，計稅差異源于會計準(zhǔn)則和稅法對收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計量在口徑上和時間上的不一致，將根據(jù)會計準(zhǔn)則確定的稅前會計利潤與根據(jù)稅法確定的應(yīng)納稅所得額之間的差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異。永久性差異產(chǎn)生于當(dāng)期，以后各期不作轉(zhuǎn)回處理，如企業(yè)發(fā)生的超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)和公益救濟(jì)性捐贈等；時間性差異發(fā)生于某一時期，但以后一期或若干期可以轉(zhuǎn)回，如企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和廣告費(fèi)等。2.所得稅會計處理方法的不同新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。即要求所得稅進(jìn)行跨會計期間核算：在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)首先根據(jù)稅法規(guī)定對稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計算應(yīng)交所得稅；然后根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與稅法計稅基礎(chǔ)確定的暫時性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；最后通過倒軋的方法來推算所得稅費(fèi)用。計算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。舊準(zhǔn)則中企業(yè)既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選用納稅影響會計法中的遞延法或損益表債務(wù)法。應(yīng)付稅款法不要求所得稅進(jìn)行跨會計期間核算，也不確認(rèn)時間性差異對未來所得稅的影響，而是將本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的納稅影響額直接計入當(dāng)期損益，而不必遞延到以后各期，當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。遞延法或損益表債務(wù)法也要求所得稅進(jìn)行跨會計期間核算。但在核算時，首先按稅前會計利潤計算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅款，最后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款。3.所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅差額的含義不同新準(zhǔn)則將所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差額確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。因?yàn)闀簳r性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之差，來源于資產(chǎn)負(fù)債表，所以據(jù)以計算的遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)必然更加符合負(fù)債和資產(chǎn)的定義。舊準(zhǔn)則中使用應(yīng)付稅款法時不確認(rèn)所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差異。使用遞延法或損益表債務(wù)法時，雖然也將所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差額確認(rèn)為遞延稅款，但該遞延稅款項(xiàng)目來源于損益表，只是一種純粹的遞延項(xiàng)目，既非資產(chǎn)，也非負(fù)債，有的稱之為“隨叫項(xiàng)目”。4.所得稅項(xiàng)目在財務(wù)報表中的列報和披露內(nèi)容不同一是資產(chǎn)負(fù)債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)和負(fù)債單獨(dú)列示的，新準(zhǔn)則是“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”；舊準(zhǔn)則是“遞延稅項(xiàng)”，并在“遞延稅項(xiàng)”下設(shè)“遞延稅款借項(xiàng)”或“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目，反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方或貸方余額。二是企業(yè)在損益表中的“所得稅費(fèi)用”，新準(zhǔn)則包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用；舊準(zhǔn)則僅包括企業(yè)本期所得稅費(fèi)用。三是在財務(wù)報表附注中對所得稅費(fèi)用的主要組成部分、與計入權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額等項(xiàng)目單獨(dú)披露，內(nèi)容方面的列報和披露，新準(zhǔn)則更詳盡、完整、規(guī)范。對新準(zhǔn)則的分析與建議雖然新準(zhǔn)則能較好地與國際會計準(zhǔn)則接軌，客觀公允地反映企業(yè)所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，但結(jié)合我國的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則在計稅差異、所得稅會計處理方法方面還存在一些問題。1.計稅差異上雖然暫時性差異不但包括了所有的時間性差異，還包括了其他原因?qū)е碌挠嫸惢A(chǔ)與賬面價值不同而產(chǎn)生的差異。如：資產(chǎn)被重估；企業(yè)合并時產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；對子公司、分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營企業(yè)的投資或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益等方面產(chǎn)生的差異。但其并不能全面反映所得稅法與會計準(zhǔn)則之

間的差異，有些差異是其無法反映的，如由于稅法和會計準(zhǔn)則計算口徑不同而存在的一些差異（業(yè)務(wù)招待費(fèi)、公益救濟(jì)性捐等）。此外，企業(yè)債務(wù)重組而獲得的收益，會計準(zhǔn)則要求直接增加所有者權(quán)益，而所得稅法要求列入收入總額繳納所得稅；稅法中規(guī)定對新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計扣除的鼓勵政策，新準(zhǔn)則對此未做出規(guī)定。筆者認(rèn)為，應(yīng)仔細(xì)尋找暫時性差異可能造成的缺漏，并專門在新準(zhǔn)則中做出詳細(xì)規(guī)定。2.所得稅會計核算方法上較之應(yīng)付稅款法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以完全克服不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，容易造成企業(yè)每期稅后凈利潤的波動，因而不能滿足企業(yè)所得稅會計核算要求的缺點(diǎn)；較之遞延法、損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對“遞延稅款”的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)能更好地表示企業(yè)未來應(yīng)付（應(yīng)收）的債務(wù)或資產(chǎn)，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時點(diǎn)的財務(wù)狀況，提高會計信息的質(zhì)量和有用性。雖然與現(xiàn)行的所得稅會計核算方法相比較，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有較為明顯的優(yōu)越性。但如果直接過渡，并且在各類企業(yè)直接推行，筆者認(rèn)為條件尚不成熟。首先，稅法與會計準(zhǔn)則之間差異的大小會對所得稅會計處理方法的選擇產(chǎn)生影響。目前我國小型企業(yè)和大中型企業(yè)適用的財務(wù)會計制度不同。小企業(yè)適用《小企業(yè)會計制度>），所得稅法與企業(yè)財務(wù)會計制度的差異較小，會計信息使用者對會計信息要求較低；大中企業(yè)適用《企業(yè)會計制度》，所得稅法與企業(yè)財務(wù)會計制度的差異相當(dāng)大，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整事項(xiàng)，而且每一類事項(xiàng)的納稅調(diào)整方法都不完全相同，信息使用者對所得稅會計信息的要求也比較高，上市公司更是如此。因此，不同企業(yè)對所得稅會計處理方法的選擇肯定不同。其次，會計人員的業(yè)務(wù)水平對所得稅會計處理方法選擇和推行也具有重要影響。選擇和推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計人員等要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。新會計處理方法的推行要求會計人員對以前比較熟悉的一套會計處理從會計重心到計稅差異、會計處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識，會計人員難以在較短的時間內(nèi)適應(yīng)這種劇烈變化。尤其是在目前我國高學(xué)歷、高職稱的會計人員比例較低，對所得稅會計方法的理解和掌握很不熟練的情況下，直接推行就更為困難。筆者認(rèn)為，針對目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實(shí)，應(yīng)借鑒英、德等國的經(jīng)驗(yàn)，采用雙軌制過渡，即設(shè)計兩種所得稅會計處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會計處理，可以允許其繼續(xù)使用原來的應(yīng)付稅款法；對于大中型企業(yè)，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離，會計處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)，經(jīng)過一定時間的適應(yīng)后，待條件具備時再過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。3.一些具體問題上作為國家會計準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)與我國企業(yè)所得稅法規(guī)相結(jié)合以提高其可操作性。但在一些具體問題上，新準(zhǔn)則與我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法并不一致。如新準(zhǔn)則中“應(yīng)稅利潤”的概念在稅法中并不存在，而且稅法上有一些征稅的情況（增值稅中的視同銷售、債務(wù)重組所獲得的收益、對預(yù)收款項(xiàng)的征稅等），是“應(yīng)稅利潤”無法涵蓋的；新準(zhǔn)則第二條“所得稅包括企業(yè)各種以應(yīng)稅利潤為基礎(chǔ)的境內(nèi)和境外稅額，也包括由子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)分配給企業(yè)的利潤的征稅”可能沒有考慮到稅法的選擇性規(guī)定，因?yàn)槿绻惙ㄒ?guī)定無需補(bǔ)稅（例如定期減免部分或企業(yè)適用企業(yè)所得稅率低于聯(lián)營企業(yè)的所得稅稅率時），則不會引起納稅義務(wù)。筆者認(rèn)為，可對新準(zhǔn)則做出適當(dāng)調(diào)整。如將“應(yīng)稅利潤”根據(jù)稅法改為“應(yīng)納稅所得額”；第二條中考慮到企業(yè)適用所得稅率高于聯(lián)營企業(yè)的所得稅稅率的情況，應(yīng)加注“如稅法規(guī)定需補(bǔ)稅”這一選擇性條件。