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編者按：本論文主要從合理性——判斷標(biāo)準(zhǔn)全角化；嚴(yán)肅性——工資薪金總額基數(shù)化；調(diào)控性——工資薪金總額杠桿化等進(jìn)行講述，包括了企業(yè)有無拿得出手的、像模像樣的財務(wù)規(guī)章制度?如果沒有、《企業(yè)所得稅法》里的工資薪金條款、《企業(yè)所得稅法實施條例》里的工資薪金條款等，具體資料請見：

【摘要】含金財稅政策及其基礎(chǔ)法律法規(guī)明晰化研究現(xiàn)僅見于立信會計出版社之陳淑亭《會稅評審一點通系列叢書》,因其點而即通且省時節(jié)力,實務(wù)一線之高端會計人士力呼之,吾則結(jié)合自身實務(wù)經(jīng)驗借鑒之,源于實踐、深刻感悟、系統(tǒng)提煉而成此文,茲與會稅同仁分享之。本文結(jié)合國稅函〔2009〕3號及其基礎(chǔ)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》,探討工資薪金稅前扣除的尺度把握問題,以期盡可能減少納稅磨擦。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅法;企業(yè)所得稅法實施條例;工資薪金;稅前扣除

發(fā)票管理日漸嚴(yán)格,折舊等費用列支因而大受限制,一些企業(yè)轉(zhuǎn)而將不合法經(jīng)濟行為費用以高薪方式列支,會計風(fēng)險日益增加。這一預(yù)警結(jié)論決非危言聳聽,通過仔細(xì)研讀國稅函(2009〕3號(國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》),會計人自當(dāng)領(lǐng)悟也。

一、合理性——判斷標(biāo)準(zhǔn)全角化

企業(yè)所得稅新法體系實施以來,會計人一直非常關(guān)注工資薪金稅前扣除方面:首年企業(yè)所得稅匯算是否會過渡性地暫時劃一個“準(zhǔn)計稅工資”金額?更傾向于公平性還是更傾向于方便性?

國稅函〔2009〕3號給出了答案:“《實施條例》第三十四條所稱的‘合理工資薪金’,是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機關(guān)在對工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時,可按以下原則掌握:一是企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;二是企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;三是企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的,工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的;四是企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù);五是有關(guān)工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的?！?/p>

按企業(yè)內(nèi)部制度規(guī)定股東大會or董事會薪酬委員會相關(guān)管理機構(gòu)原則制度規(guī)范實發(fā)數(shù)——非計提數(shù)符合——行業(yè)水平+地區(qū)水平相對固定+有序調(diào)整個稅——已依法代扣代繳不以減稅or避稅為目的

顯然,公平性占了上風(fēng)。工資薪金稅前扣除沒有單一化的過渡金額之說。工資薪金列支是否合理,方方面面均有約束性規(guī)定。

會計人必須先得全角度審視自己:

企業(yè)有無拿得出手的、像模像樣的財務(wù)規(guī)章制度?如果沒有,為避免爭議、合法節(jié)稅起見,確需趕緊結(jié)合自己企業(yè)的實際情況,至少制訂出細(xì)化的工資制度,可展示于人、可說服于人。實務(wù)里,勿忘履行必要程序:內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)的批準(zhǔn)文件。

可稅前扣除的工資薪金應(yīng)為實際發(fā)放數(shù),不是計提數(shù);乃愈來愈少的收付實現(xiàn)制特例,依然不是大行其道的權(quán)責(zé)發(fā)生制;資產(chǎn)負(fù)債表上“應(yīng)付職工薪酬”項目乃重點關(guān)注對象,不論是正數(shù)、負(fù)數(shù)還是零均會引起注意,因其涵蓋內(nèi)容太多;“應(yīng)付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細(xì)賬如果是正數(shù)余額,將直接被納稅調(diào)增,因其明明白白地顯示著“提而未付”,列支了費用卻未實際發(fā)放也;“應(yīng)付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細(xì)賬如果是負(fù)數(shù)余額,企業(yè)所得稅匯算時還得和內(nèi)部工資制度相對照,超額發(fā)放的不能在稅前扣除。

僅有內(nèi)部工資制度并非意味著可稅前扣除,關(guān)鍵在于內(nèi)部工資制度自身合理與否?符合行業(yè)特點否?符合地區(qū)特點否?企業(yè)不合理高薪稅前列支行為有損于國家財力;預(yù)防官員腐敗源頭控制措施之一,乃企業(yè)高級管理人員和業(yè)務(wù)承攬人員的高薪稅前列支嚴(yán)監(jiān)管。

內(nèi)部工資制度是否因稅前列支需要隨意調(diào)整格外引人注目。相對固定、有序調(diào)整、調(diào)整有理才令人信服。

企業(yè)所得稅新法體系,與個人所得稅新法體系相輔相成。盡管企業(yè)為掩蓋非法經(jīng)濟行為不惜犧牲個稅利益,但嚴(yán)格管理個人所得稅畢竟能使國家財力少受損失。如果企業(yè)未依法代扣代繳個人所得稅,其工資薪金不得在企業(yè)所得稅稅前列支。

納稅人及其會計在工資薪金方面的風(fēng)險還在于是否能被認(rèn)定,其工資薪金確實不以減稅or避稅為目的。有這樣一個兜底的“萬能條款”式規(guī)定,無端地增加納稅風(fēng)險實屬得不償失之舉。

二、嚴(yán)肅性——工資薪金總額基數(shù)化

工資薪金總額歷來是可稅前扣除的“三項經(jīng)費”的計算基數(shù),近年來又成為可稅前扣除的“五險一金”等社會保障的計算基數(shù),國稅函〔2009〕3號系統(tǒng)強調(diào)了工資薪金總額基數(shù)化的嚴(yán)肅性:“《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的‘工資薪金總額’,是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和,不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè),其工資薪金,不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分,不得計入企業(yè)工資薪金總額,也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除?！逼鋵嵸|(zhì)含義圖示如下:

需要特別提醒的是國有企業(yè)不僅應(yīng)滿足工資薪金總額基數(shù)的要求,而且應(yīng)顧及出資人——國家的利益,再不能“經(jīng)營者大肆掠奪投資者”了。

三、調(diào)控性——工資薪金總額杠桿化

實務(wù)里,納稅人及其會計應(yīng)注意將含金財稅政策及其基礎(chǔ)法律法規(guī)相結(jié)合。唯其如此,方能悟出稅收政策杠桿的調(diào)控性。

不妨尋覓一下工資薪金企業(yè)所得稅稅前扣除的含金法律法規(guī),細(xì)細(xì)體味其稅收優(yōu)惠的大力度大導(dǎo)向:

(一)《企業(yè)所得稅法》里的工資薪金條款

《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定:“企業(yè)的下列支出,可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除:1.開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用;2.安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。”

其玄機在于,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》,工資薪金相關(guān)會計分錄如下:

借:研發(fā)支出——費用化支出

貸:應(yīng)付職工薪酬等

其懸念在于,除了高額讓利于聘用殘疾人的納稅人,國家今后還會出臺政策讓利于誰?聘用下崗職工的納稅人?聘用軍嫂或者退伍軍人的納稅人?……值得期待。

那么,從2008年1月1日起,可以加計扣除的研究開發(fā)費用和殘疾人員工資,加計扣除的比例是多少呢?

(二)《企業(yè)所得稅法實施條例》里的工資薪金條款

1.研究開發(fā)費用的加計扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷?！?/p>

透視其政策變化,納稅人管理層及其會計應(yīng)深知:雖然依舊是50%加計扣除,但不能當(dāng)年全部稅前消化了;形成無形資產(chǎn)的,稅前得利還得耗N年。

2.工資的加計扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十六條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付工資的加計扣除,是指企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計扣除辦法,由國務(wù)院另行規(guī)定?！逼鋵嵸|(zhì)含義見圖2:

透視其政策變化,納稅人管理層及其會計應(yīng)深知:不用再挖空心思爭取“福利企業(yè)”的虛名了,工資加計扣除面前企業(yè)平等,論人數(shù)而不論企業(yè),論實發(fā)數(shù)而不論限額;論實實在在的工資金額而不論聘用人員比例了。

四、啟示

本文結(jié)合國稅函〔2009〕3號及其基礎(chǔ)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》,探討工資薪金稅前扣除的尺度把握問題,以期盡可能減少納稅磨擦。

含金財稅政策及其基礎(chǔ)法律法規(guī)明晰化研究現(xiàn)僅見于立信會計出版社之陳淑亭《會稅評審一點通系列叢書》,因其點而即通且省時節(jié)力,實務(wù)一線之高端會計人士力呼之,吾則結(jié)合自身實務(wù)經(jīng)驗借鑒之,源于實踐、深刻感悟、系統(tǒng)提煉而成此文,茲與會稅同仁分享之。