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摘要：權(quán)責(zé)發(fā)制原則和謹(jǐn)慎性原則在會計準(zhǔn)則中處于核心地位，但二者在實際執(zhí)行中又往往相互矛盾，在收入的確認(rèn)上，前者不考慮應(yīng)收能否實現(xiàn)，而按后者則必須考慮。我國在這兩個原則的運用中，應(yīng)改權(quán)責(zé)發(fā)生制原則指導(dǎo)下的謹(jǐn)慎性原則，為優(yōu)先執(zhí)行謹(jǐn)慎性原則。

關(guān)鍵詞：會計原則；權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；謹(jǐn)慎性原則；商業(yè)銀行；財務(wù)管理

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和謹(jǐn)慎性原則以其對企業(yè)經(jīng)營活動和企業(yè)最終經(jīng)營成果的重大影響力，在企業(yè)會計準(zhǔn)則中始終處于核心地位。特定環(huán)境使兩個同時成立又相互矛盾的原則在商業(yè)銀行的財務(wù)管理中同時發(fā)揮作用，國有商業(yè)銀行應(yīng)切實注意和解決好這對矛盾。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制是以應(yīng)收應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)來界定財務(wù)收支期間的一種方法。

它是現(xiàn)代企業(yè)必須遵循的最可行的原則。企業(yè)收入支出期間的準(zhǔn)確界定，對于收入歸集、成本的分配以及最終財務(wù)成果的形成和計稅所得的確認(rèn)至關(guān)重要。為了使不同行業(yè)、不同部門、不同類型的企業(yè)會計信息具有可比性只能在所有企業(yè)間選擇惟一的收入和支出確認(rèn)原則，按照收入和支出實際發(fā)生的時間確認(rèn)收支期間。按收付實現(xiàn)制原則確認(rèn)收支期間，雖然簡便易行，但它無法準(zhǔn)確反映企業(yè)經(jīng)營的真實情況，因而只能適應(yīng)單純計劃經(jīng)濟和簡單商品生產(chǎn)條件下企業(yè)經(jīng)營核算的需要。在商品經(jīng)濟日益發(fā)達、多種信用形式并存的今天，實踐反復(fù)證明，權(quán)責(zé)發(fā)生制是惟一的選擇。

謹(jǐn)慎性原則是指企業(yè)在處理未來不確定的經(jīng)濟事項時必須持謹(jǐn)慎態(tài)度。凡是沒有絕對把握實現(xiàn)的收入，不能人為虛擬入賬；凡是可以預(yù)見的，并且應(yīng)列入本期成本的支出，都應(yīng)列入本期損益。所有真正意義上的企業(yè)，面對的都是一個有風(fēng)險的市場，其經(jīng)營活動都存在著大量的不確定因素，因此，在處理未來不確定的經(jīng)濟事項時，必須持謹(jǐn)慎態(tài)度。人為虛擬收入，下甩支出，必然形成泡沫經(jīng)濟，帶來虛假繁榮。

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和謹(jǐn)慎性原則就其自身而言是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目茖W(xué)的，應(yīng)當(dāng)為企業(yè)所遵循。但是，如果將這兩個原則置于客觀實際，尤其是置于我國國有商業(yè)銀行所處的客觀環(huán)境，人們就不難看出，這兩個同時成立的命題之間存在著尖銳的矛盾權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求確定企業(yè)收入和支出時，嚴(yán)格以應(yīng)收應(yīng)付為界限，而忽略其實現(xiàn)的可能性。如一筆貸款到了正常結(jié)息期，若貸款戶的存款賬戶資金充足，即可正常收取利息，如果貸款戶無力支付利息，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，貸款逾期半年之內(nèi)的，應(yīng)將應(yīng)計利息通過“應(yīng)收利息”科目掛賬，以確保銀行收入和稅賦的正常實現(xiàn)。這種掛賬，必然使銀行形成虛收和虛假利潤，并且面臨巨大風(fēng)險。

謹(jǐn)慎性原則的核心是穩(wěn)健經(jīng)營，它強調(diào)對于可以預(yù)見的損失和費用，都應(yīng)予以記錄和確認(rèn)，而對沒有十分把握的收入則不能予以確認(rèn)和入賬。比如，對于某一貸款戶欠交利息，在表內(nèi)掛賬還是表外登記，應(yīng)主要取決于該筆利息在短期內(nèi)能否收回。能夠收回的，則可以列入表內(nèi)掛賬，相應(yīng)增加利息收入，對近期無望收回的，應(yīng)本著謹(jǐn)慎性原則，列入表外登記，防止形成虛收。

顯而易見，在財務(wù)收支的確認(rèn)，尤其是在收入的確認(rèn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求嚴(yán)格實行應(yīng)收應(yīng)付制，不考慮是否存在虛收現(xiàn)象，而謹(jǐn)慎性原則要求，必須穩(wěn)健經(jīng)營，任何收入必須建立在可以實現(xiàn)的基礎(chǔ)上，以防止和杜絕虛收。這樣兩個本來各自成立的原則，在收支確認(rèn)這個范圍內(nèi)，就形成了明顯的一對矛盾。

在西方，從政府當(dāng)局、監(jiān)督部門到企業(yè)自身，在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和謹(jǐn)慎性原則發(fā)生沖突時，優(yōu)先考慮謹(jǐn)慎性原則，是謹(jǐn)慎原則指導(dǎo)下的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國的情況恰恰相反，從企業(yè)來講，明顯傾向于優(yōu)先考慮謹(jǐn)慎性原則，但財政和相關(guān)監(jiān)督部門首先考慮的是當(dāng)期收益的實現(xiàn)和本期預(yù)算平衡，側(cè)重于優(yōu)先考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)只有被迫而從之。我國在兩個原則的運用中，實際執(zhí)行的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則指導(dǎo)下的謹(jǐn)慎性原則。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的執(zhí)行范圍

按照我國現(xiàn)行《企業(yè)財務(wù)通則》和行業(yè)財務(wù)制度，在國有商業(yè)銀行的財務(wù)核算中，絕大部分收支項目都實行了權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要包括以下幾個方面：(1)逾期半年以內(nèi)的貸款利息收入；(2)金融機構(gòu)往來收入；(3)投資收益；(4)定期存款利息支出；(5)金融機構(gòu)往來支出；(6)固定資產(chǎn)修理、租賃、低值易耗品購置、安全防衛(wèi)等大宗費用支出；(7)無形資產(chǎn)攤銷；(8)固定資產(chǎn)折舊；(9)各種稅金。

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的執(zhí)行結(jié)果：由于銀行業(yè)經(jīng)營范圍的特殊性，其收入依賴于貸款和投資的質(zhì)量，具有明顯的彈性，而其支出中的絕大部分直接面向存款戶和維系業(yè)務(wù)經(jīng)營正常運轉(zhuǎn)，具有明顯的剛性。因而，影響權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的主要方面在于收入，源頭在于貸款和投資質(zhì)量。

在收入方面，我國的國有商業(yè)銀行脫胎于國有專業(yè)銀行，諸多眾所周知的原因，使其信貸資產(chǎn)結(jié)構(gòu)單一，質(zhì)量不佳。執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，沒有考慮新舊制度轉(zhuǎn)軌時貸款質(zhì)量的現(xiàn)狀，僅一刀切地規(guī)定逾期半年以上(以前曾經(jīng)為3年、2年和1年)的貸款才停止計提表內(nèi)應(yīng)收利息，導(dǎo)致國有商業(yè)銀行表內(nèi)掛賬利息居高不下。這意味著國有商業(yè)銀行以實收資本或客戶存款墊交國家稅利(營業(yè)稅、所得稅及利潤)。更為嚴(yán)重的是國有商業(yè)銀行貸款質(zhì)量的提高一時難以奏效，大量貸款無法正常收息，已成為今后相當(dāng)長一個時期的客觀現(xiàn)實。因此，這一制度的執(zhí)行，必然使國有商業(yè)銀行表內(nèi)掛賬利息越滾越大。虛假的繁榮和巨額的欠息帶來的后果不僅僅是國有商業(yè)銀行發(fā)展后勁不足和簡單的寅吃卯糧，而且抵御風(fēng)險能力也逐步下降，經(jīng)營風(fēng)險逐步加大。

在支出方面，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則提取的定期到期存款應(yīng)付未付利息，不論其在某一時點上數(shù)額多大，最終必須支付給客戶，銀行充其量只能占用時間差，何況近幾年由于財政資金信貸化，巨額的保值貼補已從明中和暗中將國有商業(yè)銀行預(yù)提的應(yīng)付利息蝕盡。另一方面，較為明顯受制于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的是無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷。在現(xiàn)行制度的框架內(nèi)，兩項資產(chǎn)的攤銷，單純考慮了資產(chǎn)的受益期間，而忽略了穩(wěn)健經(jīng)營。比如，無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)、專利技術(shù)等要求嚴(yán)格按受益年限攤銷，受益年限無法確定的，要求以不短于10年的時間攤銷；遞延資產(chǎn)中的開辦費要求從企業(yè)開辦之日起，以不短于5年的時間攤銷。這些規(guī)定人為限制了企業(yè)按照謹(jǐn)慎性原則攤銷費用。一個經(jīng)營行、處即使有大量利潤，本年成本完全可以消化已經(jīng)掛賬待攤的無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)，也因待攤資產(chǎn)沒有達到受益期限而不能攤銷。相應(yīng)的，以后年度即使發(fā)生政策性或經(jīng)營性虧損，成本無力消化待攤費用，也要強制攤銷。在這種原則的指導(dǎo)下，國有商業(yè)銀行實際上可以不受限制地列支直接或間接費用，費用限額不足則可以遞延待攤。

從收入和支出兩個方面綜合分析，超前的、不切實際的實施權(quán)責(zé)發(fā)生制使國有商業(yè)銀行收入不實，支出下甩，盈虧的水分和潛伏的危機逐年加大，后果不言而喻。

謹(jǐn)慎性原則的執(zhí)行范圍：按照現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)通則和財務(wù)制度規(guī)定，國有商業(yè)銀行的財務(wù)核算在以下幾個方面體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則：(1)建立了貸款呆賬準(zhǔn)備金制度；(2)按應(yīng)收賬款的余額提取壞賬準(zhǔn)備金，同時規(guī)定，對當(dāng)年發(fā)生的、符合條件的壞賬損失，超過提取壞賬準(zhǔn)備金的部分，可以進入當(dāng)年成本；(3)加速固定資產(chǎn)折舊；(4)合理處理貸款抵押、質(zhì)押品的入賬價格。

謹(jǐn)慎性原則的執(zhí)行結(jié)果：從謹(jǐn)慎性原則的執(zhí)行范圍可以看出，目前謹(jǐn)慎性原則僅僅在國有商業(yè)銀行成本支出的局部范圍內(nèi)發(fā)揮作用，呆賬、壞賬準(zhǔn)備金提取的比例很小，對于巨額的呆賬損失和待沖銷壞賬而言，只是杯水車薪。

通過以上描述和分析，筆者認(rèn)為，在我國國有商業(yè)銀行財務(wù)管理中，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則離我國國有商業(yè)銀行的客觀實際還有相當(dāng)?shù)木嚯x，從而形成巨額的掛賬利息無法消化，大量的虛收潛伏著巨大的風(fēng)險和危機。與之相反，由于制度先天不足，謹(jǐn)慎性原則的運用受到限制，無法彌補權(quán)責(zé)發(fā)生制超前運用形成的負(fù)效應(yīng)，矛盾十分突出。

三、既然權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和謹(jǐn)慎性原則是國際會計界所公認(rèn)的，是對企業(yè)經(jīng)營活動和最終經(jīng)營成果最具影響力的基本原則，我們就沒有必要，也沒有可能因為它們之間在特定環(huán)境中存在種種矛盾而放棄執(zhí)行。

我們的任務(wù)是在避免空想不超越現(xiàn)實的前提下，研究解決矛盾的方法。筆者認(rèn)為，無論是從國家宏觀經(jīng)濟持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展的大局出發(fā)，還是從金融企業(yè)不斷自我發(fā)展、自我完善的微觀角度出發(fā)，調(diào)和矛盾的前提是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則讓位于謹(jǐn)慎性原則，使謹(jǐn)慎性原則處于矛盾的主要方面。凡因執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則可能影響企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營或可能導(dǎo)致泡沫經(jīng)濟的，必須優(yōu)先執(zhí)行謹(jǐn)慎性原則。

關(guān)于利息收入的確定。考慮到國有商業(yè)銀行歷史遺留的大量定額流動資金貸款期限確定的不合理和貸款形態(tài)劃分的不合理性，應(yīng)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即對正常貸款實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，對其余貸款實行收付實現(xiàn)制。超級秘書網(wǎng)

關(guān)于貸款呆賬準(zhǔn)備。一是擴大貸款呆賬準(zhǔn)備金的提取范圍。取消目前抵押、質(zhì)押貸款，貼現(xiàn)，進出口押匯不得計提呆賬準(zhǔn)備金的規(guī)定，充分考慮抵押、質(zhì)押品和貼現(xiàn)、押匯票據(jù)同樣有市場價值下跌的風(fēng)險，以商業(yè)銀行的全部放款作為計提呆賬準(zhǔn)備金的基數(shù)。二是提高呆賬準(zhǔn)備金的提取比例，可仍然維持一個比例，統(tǒng)一計提，也可實行分類計提。計提的比例可以是固定的，也可以是浮動的，但其中呆賬貸款的計提比例不應(yīng)低于20%，即確保已經(jīng)確認(rèn)的呆賬貸款在5年內(nèi)全部可以核銷。三是簡化呆賬貸款認(rèn)定和核銷手續(xù)。取消銀行向社會公開取證、財政逐級審查的辦法，授權(quán)各商業(yè)銀行根據(jù)中央銀行的統(tǒng)一規(guī)定，自行予以認(rèn)定和核銷。

關(guān)于壞賬準(zhǔn)備。一方面可以繼續(xù)維持目前壞賬準(zhǔn)備金的辦法，對當(dāng)年形成的符合條件但超過提取壞賬準(zhǔn)備金的壞賬直接在成本中列支。另一方面可以考慮取消壞賬準(zhǔn)備金制度。對于超過1~2個結(jié)息期不能收回的應(yīng)收利息或應(yīng)收賬款，隨即沖銷本期收入，以后收回再列入當(dāng)期收入。

關(guān)于無形資產(chǎn)與遞延資產(chǎn)的攤銷，可比照西方國家的做法，只規(guī)定攤銷期的上限，而不規(guī)定下限，在這個期間內(nèi)由企業(yè)根據(jù)經(jīng)營情況和成本承受能力自主攤銷。

由于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與謹(jǐn)慎性原則在國有商業(yè)銀行實行多年，積存的矛盾已經(jīng)很多，牽涉到很多方面，改革所面臨的最大困難是如何消化巨額的掛賬利息。筆者認(rèn)為，改革應(yīng)當(dāng)分步實施，慎重行事，實行軟著陸，防止大起大落，帶來不必要的負(fù)效應(yīng)和社會影響。