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摘要：電子商務的發(fā)展給傳統(tǒng)稅制和稅收征管提出了新挑戰(zhàn)。不同國家、經(jīng)濟組織在考慮各自基于政治經(jīng)濟利益、財政稅收利益、科技發(fā)展水平的基礎上采取了不同稅收政策和征管措施。電子商務對我國現(xiàn)行稅制和征管體系提出挑戰(zhàn)，借鑒國際經(jīng)驗和依托電子商務稅收征管的應遵循的基本原則，有助于了建立健全基于我國國情的電子商務稅收征管模式和措施。

關鍵詞：國際；電子商務；稅收征管

電子商務發(fā)展迅猛不僅創(chuàng)造了新的消費需求與引發(fā)了新的投資熱潮，也加速了制造業(yè)與服務業(yè)轉(zhuǎn)型升級，正成為經(jīng)濟發(fā)展新的原動力。電子商務市場也對傳統(tǒng)稅制產(chǎn)生了一定沖擊，給稅收征管帶來新的問題和挑戰(zhàn)，如何建立一種與傳統(tǒng)稅收征管相銜接又與國際接軌的新型征管模式已迫在眉睫。

一、國際上主要經(jīng)濟體關于電子商務稅收政策

（一）美國。

美國的政策傾向于對電子商務免稅。1995年12月美國制定了與電子商務有關的稅收政策，并確定了電子商務稅收政策的基本原則。1998年10月，美國國會通過了《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》，其內(nèi)容主要包括：（1）三年內(nèi)避免對互聯(lián)網(wǎng)課征新稅。（2）三年內(nèi)避免對電子商務多重課征或稅收歧視。（3）關于遠程銷售的稅收問題。此外，該法案還禁止對電子商務征收聯(lián)邦稅，指定互聯(lián)網(wǎng)為免關稅區(qū)等。2000年3月美國電子商務咨詢委員會通過《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》強調(diào)：即使征稅也要堅持稅收中性原則、不能阻礙電子商務的發(fā)展；征稅應符合美國與國際社會現(xiàn)行稅收制度不能開征新稅。

（二）歐盟。

歐盟的政策傾向于對電子商務征稅。1997年7月，歐洲電信部長級會議通過了支持電子商務的宣言，主張官方應盡量減少不必要的限制幫助民間企業(yè)自主發(fā)展電子商務，以促進因特網(wǎng)業(yè)競爭和擴大因特網(wǎng)的商業(yè)應用。該文件初步闡明了歐盟為電子商務的發(fā)展創(chuàng)建“清晰與中性的稅收環(huán)境”的基本政策原則。2000年6月，歐盟委員會進一步規(guī)定：在2000年內(nèi)出臺旨在消除電子商務國際間稅收障礙的指導方針。2001年12月，歐盟各國財長會議決定對歐盟以外地區(qū)的供應商通過互聯(lián)網(wǎng)向歐盟消費者銷售數(shù)字產(chǎn)品征收增值稅，稅率依歐盟各國現(xiàn)行增值稅稅率而定。根據(jù)歐盟有關決議，從2003年7月1日起，歐盟將對境外公司通過互聯(lián)網(wǎng)向歐盟15個成員國出售計算機軟件、游戲軟件等商品和提供網(wǎng)上下載音樂等服務征收增值稅。這作為國家與國家間第一次大范圍征繳電子商務稅收的行動，引起了國際上的廣泛關注。

（三）經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）。

OECD在1996年6月就著手研究電子商務稅收問題。OECD于1997年在芬蘭討論了電子商務的稅收問題。在1998年渥太華會議和1999的巴黎會議上，OECD國家就電子商務稅收問題進一步達成共識并增加了五項條款：一是明確電子商務中消費稅的概念和稅收規(guī)范；二是在被消費的地方征收消費稅；三是確保在各國間合理分配稅基，保護各國的財權、避免雙重征稅；四是定義常設機構時，只有計算機設備的硬件構成常設機構；五是稅收范本適用于電子商務的跨國交易。這些條款在國際上得到了廣泛認可。2014年，OECD在稅收措施報告并提出，一方面要確保歸屬于經(jīng)濟活動承擔地的稅收，另一方面要確保國家對在線向消費者銷售產(chǎn)品的行為有效征稅。

（四）印度。

印度政府先后頒發(fā)了一系列促進電子商務發(fā)展的政策，并于1998年全面修改并制定了相關法律。由于電子商務引發(fā)的稅收問題日漸突出，從保護本國利益的角度出發(fā)，印度政府于1999年4月了一項關于電子商務稅收的規(guī)定，對在境外使用計算機系統(tǒng)，但款項由印度公司向美國公司支付的，均被視為來源于印度的特許權使用費并在印度征收預提稅。印度對電子商務征收預提稅，在稅種的選擇上基本采取拓展現(xiàn)行稅制的做法，將電子商務納入現(xiàn)行稅制的征稅范圍，并未開征新稅，符合國際稅收的中性原則。在稅收管轄權上，印度不同意發(fā)達國家強調(diào)的居民稅收管轄權，希望通過堅持以“屬地原則”為主來維護本國對國際稅收的管轄權。

二、各國稅收政策和征管差異分析

（一）基于自身政治經(jīng)濟利益考量。

美國在經(jīng)濟、計算機、網(wǎng)絡技術、通信技術、軟件技術等方面一直處于絕對領先地位，互聯(lián)網(wǎng)干線的主要供應商集中在美國；全球互聯(lián)網(wǎng)用戶近60%在美國；95.4%的互聯(lián)網(wǎng)主機業(yè)務分布在發(fā)達國家，其中美國、加拿大占64%。網(wǎng)絡經(jīng)濟和電子商務的發(fā)展過程就是互聯(lián)網(wǎng)巨頭大發(fā)展、大擴張、賺取高額利潤的過程。美國竭力主張對電子商務免稅，電子商務稅收框架以不阻礙電子商務的成長為目標體現(xiàn)了美國的全球經(jīng)濟戰(zhàn)略，可進一步加速本國電子商務的發(fā)展使其始終占據(jù)這一領域的絕對優(yōu)勢；美國提出的免征數(shù)字化產(chǎn)品關稅將使美國企業(yè)輕松越過關稅壁壘，通過網(wǎng)絡更多、更容易地進入別國市場。歐盟主張保留對電子商務的征稅權，并把互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)營活動看作新的稅源，是基于對自身經(jīng)濟利益的考慮。歐盟在電子商務的發(fā)展上稍遜于美國，其政策傾向主要是擔心免稅會影響各個成員國的財政收入。歐盟認為如果為了促進電子商務放棄對互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)營征稅權將導致其財政上稅源流失和稅款損失，實際上就是將電子商務帶來的好處拱手讓給美國。發(fā)展中國家面對電子商務問題的不確定，主要是因為多數(shù)發(fā)展中國家電子商務發(fā)展不夠迅速。一些已開展電子商務的發(fā)展中國家，一方面顧及開征電子商務稅會阻礙電子商務的推廣發(fā)展。另一方面又擔憂如果不對電子商務征稅，電子商務的發(fā)展將造成本國經(jīng)濟利益的損失。因此，在征稅與不征稅、如何征稅的難題中，持較為謹慎態(tài)度在所難免。

（二）基于財政和稅收利益考量。

發(fā)達國家多以所得稅為主體稅種，發(fā)展中國家多以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種。所得稅不易產(chǎn)生稅負轉(zhuǎn)嫁，其課征對象是人而不是物。這使得電子商務征稅與否對各國稅收產(chǎn)生的影響存在較大差異。美國免征電子商務流轉(zhuǎn)稅對聯(lián)邦政府財政收入影響甚微。以流轉(zhuǎn)稅為主體的發(fā)展中國家，隨著電子商務的日趨興起和傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的加速融合，電子商務交易量逐步擴大，如果對電子商務采取免稅政策，將會導致稅款的大量流失，進而影響財政收入總量。由此，電子商務對以所得稅為主的發(fā)達國家影響小，而對以流轉(zhuǎn)稅為主的發(fā)展中國家影響較大。不同經(jīng)濟發(fā)展水平國家對電子商務在稅收管轄權方面也有分歧。目前西方發(fā)達國家的技術和經(jīng)濟水平普遍高于發(fā)展中國家，發(fā)展中國家擔心無論電子商務征稅與否，電子商務將使產(chǎn)品和網(wǎng)絡服務可暢通無阻地進出各國、占領發(fā)展中國家的市場，擠跨發(fā)展中國家的同類產(chǎn)業(yè)。發(fā)展中國家也不同意發(fā)達國家的居民管轄權的觀點，因為發(fā)達國家的公民擁有大量的對外投資和跨國經(jīng)營，能夠從國外獲取大量的投資收益和經(jīng)營所得，發(fā)達國家強調(diào)居民稅收管轄權而非屬地管轄權優(yōu)先原則會使作為網(wǎng)絡輸入國的發(fā)展中國家稅收大量流失，進而減少其財政收入。

（三）基于科技發(fā)展水平的考量。

在各種形式的電子商務活動中，數(shù)字化信息產(chǎn)品如書籍、音樂、視頻、電影和軟件等交易是最難以掌握和控制的。在傳統(tǒng)交易模式下上述產(chǎn)品均以實物形式進行交易，征稅對象明確、稅款容易征收；但在網(wǎng)絡交易模式下，這些產(chǎn)品以數(shù)字文件的形式通過虛擬網(wǎng)絡等傳輸，商家和消費者可以隨意下載、復制、打印或者保存，這不利于稅收征管和稅款征收。發(fā)達國家在數(shù)字產(chǎn)品出口方面占據(jù)絕對的優(yōu)勢，而發(fā)展中國家在這方面更多的是開展進口業(yè)務而非從事出口業(yè)務，發(fā)展中國家和地區(qū)，如新加坡、墨西哥等，對數(shù)字化產(chǎn)品一般都征收較高的關稅。

三、以問題導向設計我國電子商務稅收征管原則

（一）電子商務征對稅收帶來的問題與挑戰(zhàn)。

一是電子商務對稅收制度的沖擊。電子商務表現(xiàn)出的革命性對現(xiàn)行稅收制度的激烈挑戰(zhàn)，形成了新的稅收漏洞，對于電子商務是否征稅、如何征稅、稅種選擇等已經(jīng)成為我國目前制定相關政策的一個難題；二是電子商務對稅收稽征管理的沖擊。互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)，網(wǎng)上無形的商品交易的產(chǎn)生，對網(wǎng)上零售商進行征稅的難度遠遠超過對有形的交易及有形的零售商的征稅，而在商品交易無形化的同時，納稅人也正向無形化方向發(fā)展?，F(xiàn)在稅務機構征稅的依據(jù)在于能實實在在確定納稅對象，隨著互聯(lián)網(wǎng)上電子貨幣和密碼技術的發(fā)展，納稅對象的確認將越來越難，并且互聯(lián)網(wǎng)的運用使逃稅與避稅更加可行；三是電子商務對國際稅收的沖擊：原有的所得來源地確認標準不再適用、課稅對象的性質(zhì)變得模糊不清、貨幣流量的不可見性增加了稅務檢查難度、電子商務為跨國公司進行避稅提供了更多的條件、國家間稅收管轄權的潛在沖突在加劇。

（二）我國電子商務征稅應遵循的原則。

一是稅收公平原則。電子商務作為一種新興的貿(mào)易方并沒有改變商品交易的本質(zhì)，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照稅法公平原則的要求，它和傳統(tǒng)貿(mào)易應該適用相同的稅法，其主體應承擔相同的稅收負擔；二是稅收中性原則。該原則的實際意義是稅收不應對電子商務的發(fā)展有延緩或阻礙作用。就世界范圍而言，已初步形成對電子商務征稅的基本共識。2014年歐洲法院在裁決芬蘭國稅局提交的電子書銷售與有形圖書一樣適用增值稅低稅率時提出：根據(jù)財稅中性的原則，處于競爭關系的相似貨物或者服務不應由于《歐盟增值稅指令》而受到增值稅納稅的差別對待。因此，我國也應采用和遵循這一原則；三是稅收效率原則。電子商務稅收政策應以我國現(xiàn)有的網(wǎng)絡技術和征管水平為前提，確保稅收政策能被準確執(zhí)行，易于稅務機關實際征管和稽查，也易于納稅人理解并執(zhí)行，力求將納稅人利用電子商務進行逃稅與避稅的可能性降到最低限度，這樣才能降低稅收征收成本，提高稅收效率；四是財政收入原則。我國經(jīng)濟發(fā)展和社會事業(yè)進步需要稅收的大力支持，即稅收制度的建立和變革必須有利于保證國家的財政收入。電子商務稅收制度的建立和發(fā)展必須遵循財政收入原則與我國的整體稅收制度相協(xié)調(diào)和配合；五是維護國家主權原則。我國電子商務的發(fā)展不可能照搬發(fā)達國家的模式，而應該在借鑒其他國家電子商務發(fā)展成功經(jīng)驗的同時，結合我國實際探索適合我國國情的電子商務發(fā)展模式。網(wǎng)絡商務的稅收方案既要有利于與國際接軌，又要考慮到維護國家主權和保護國家利益。

四、完善我國電子商務的稅收政策的建議

（一）明確對電子商務征稅并完善現(xiàn)行稅法和相關法律。

我國對電子商務征稅具有必然性。依據(jù)現(xiàn)行《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則和“營改增”政策規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供應稅勞務和應稅服務以及進口貨物的單位和個人為增值稅的納稅人，應當依法繳納增值稅。2015年1月，國務院公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》規(guī)定網(wǎng)上交易有納稅義務，加強電子商務稅收征管與支持互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟發(fā)展并不矛盾。加快推進增值稅立法以明確網(wǎng)絡交易的性質(zhì)、計稅依據(jù)、征稅對象等，構建電子商務稅收法律支撐平臺。鑒于目前我國對電子發(fā)票尚不認可，這與無紙化的電子商務不相適應，應制定《電子發(fā)票管理辦法》等相關的規(guī)章制度，對電子票據(jù)的法律地位加以確認，并對《征管法》和稅收實體法涉及的內(nèi)容進行修改和完善，保證電子商務的順利進行和發(fā)展。對電子商務認證支付有關法律和制度進行完善，明確電子認證中心（CA）應有義務服務于國家稅收。對我國現(xiàn)有增值稅、營業(yè)稅、消費稅、所得稅、關稅等稅種進行補充和完善有關電子商務的條款，為網(wǎng)絡交易稅款征收提供法律準備。

（二）重新定義常設機構。

“常設機構”原則是以納稅人與來源國之間的實際聯(lián)系來確定征稅依據(jù)的，堅持居民管轄權與地域管轄權并重必須對電子商務化的“常設機構”加以重新定義。企業(yè)通過建立由軟件和大量信息構成的網(wǎng)站來開展電子商務，無形的網(wǎng)站本身不能構成常設機構，但網(wǎng)站的物理依托對服務器是有形的、相對固定的，企業(yè)對其擁有處置權，如果它不被經(jīng)常變換地點，就構成了“固定的營業(yè)場所”，從而完全具備了構成常設機構的物理條件。因此，我國現(xiàn)行《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》應對常設機構的認定標準加以修正，明確規(guī)定：如果企業(yè)通過服務器達成了實質(zhì)性的交易，那么該服務器應被看成是常設機構，對它取得的營業(yè)利潤征收所得稅，但只通過服務器進行輔助性活動的除外。

（三）建立完善專門的網(wǎng)絡商貿(mào)交易稅務登記和申報制度。

各級稅務機關要加強動態(tài)稅務管理，對從事電子商務的單位和個人做好全面的稅務登記工作，分類掌握企業(yè)對企業(yè)（B2B）、企業(yè)對個人（B2C）、個人對個人（C2C）等不同主體的詳細資料，擁有相應的網(wǎng)絡貿(mào)易納稅人的活動情況和記錄。稅務機關要嚴格審核納稅人有關資料，積極與銀行、網(wǎng)絡技術部門合作，定期與他們進行信息交流，以使稅源監(jiān)控更加有力。從事電子商務的企業(yè)或個人進行申報時，主動申報相應的電子商務資料，并由稅務機關指定的網(wǎng)絡服務商出具有效證明以保證資料的真實性。上網(wǎng)企業(yè)通過網(wǎng)絡提供的勞務、服務及產(chǎn)品銷售業(yè)務單獨建賬核算，以便稅務機關核定其申報收入是否屬實。網(wǎng)絡交易應制定一檔優(yōu)惠稅率、實行單獨核算征收的前提是上網(wǎng)企業(yè)必須將通過網(wǎng)絡提供的服務、勞務及產(chǎn)品銷售等業(yè)務單獨核算。稅務部門要借助計算機網(wǎng)絡技術開發(fā)電子稅收系統(tǒng)、設計有追蹤統(tǒng)計功能的征稅軟件，在網(wǎng)絡交易進行時自動按交易類別和金額計稅以適應網(wǎng)絡交易的征稅要求。

（四）使用數(shù)字化發(fā)票。

隨著電子商務的發(fā)展，無紙化程度越來越高，為加強對電子商務交易的稅收征管，在推廣增值稅發(fā)票升級版的基礎上，應考慮使用數(shù)字化發(fā)票，逐步建立起稅收監(jiān)督支付體系。每次通過電子商務達成交易后，必須開具發(fā)票，并將開具的發(fā)票以電子郵件的形式發(fā)往銀行，才能進行電子賬號的款項結算。同時，納稅人在銀行設立的電子賬戶必須在稅務機關登記，并使用真實的居民身份證，按統(tǒng)一規(guī)則編制稅號，以便于稅收征管。把電子商務稅收監(jiān)管支付體系作為稽查、追蹤和監(jiān)控交易行為的重要手段，有針對性地制定相應的稅收征管措施。稅務網(wǎng)要同金融系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)，通過納稅識別號和其關聯(lián)的銀行結算帳號建立關聯(lián)，即時監(jiān)控納稅人的資金動態(tài)，掌握交易資金流向。

（五）加強國際協(xié)作。

國際互連網(wǎng)貿(mào)易使得國際稅收協(xié)調(diào)在國際稅收原則、立法、征管、稽查等方面需緊密合作以形成廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)。當前在電子商務國際立法進程中，已呈現(xiàn)國際立法先于各國國內(nèi)立法且歐美等國居主導地位的趨勢。我國政府應積極參與有關國際電子商務國際稅收規(guī)則的擬訂工作，對電子商務所涉及的國際稅收問題通過加強國際間的合作予以解決。應盡快對國際稅收協(xié)定文本內(nèi)容進行補充和完善，增強其在網(wǎng)絡交易條件下的可適用性，達到協(xié)調(diào)一致的目標。同時加強稅務情報交換工作，尤其是注意納稅人在避稅地開設網(wǎng)址及通過該網(wǎng)址進行交易的情報交流，防止納稅人利用國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易和避稅地進行避稅：還要加強同海外銀行的合作，以稅收協(xié)定的形式規(guī)定海外銀行的有關義務。

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[3]王偉.美國電子商務征稅困境與新對策[J].國際稅收2014，（2）.

作者：宋修廣 孫顯程 王世君 姜承飛 單位：山東省威海市國家稅務局