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提要財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告的概念框架（CF）

項(xiàng)目是在1976年由美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會提出

的。在此之后，其他一些西方國家也陸續(xù)

了CF性質(zhì)的公告。本文主要對美國的財(cái)務(wù)會

計(jì)概念框架進(jìn)行研究，著力闡述美國財(cái)務(wù)會計(jì)

概念公告的優(yōu)缺點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上得出在我國財(cái)

務(wù)會計(jì)概念框架制定中可資借鑒的內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：概念框架；美國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框

架

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架（ConceptualFramework

forFinancialAccounting，CF）作為一個(gè)專門術(shù)

語，最初出現(xiàn)于1976年12月美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)

則委員會（FASB）公布的《財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)：

財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》，但系統(tǒng)地對財(cái)務(wù)

會計(jì)概念框架進(jìn)行研究，始于1961年成立并

開始公開出版其研究成果———會計(jì)研究系列

的美國會計(jì)原則委員會會計(jì)研究部。概念框架

是由若干會計(jì)的基本概念組成的一個(gè)體系，為

了突出這一體系是屬于財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告，

突出在諸多基本概念中目標(biāo)這一概念的重要

地位，CF經(jīng)常被稱為財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中

以目標(biāo)為導(dǎo)向、以目標(biāo)同與它相關(guān)聯(lián)的若干會

計(jì)概念共同組成的理論體系。

綜觀目前各個(gè)國家及國際組織的準(zhǔn)則制

定機(jī)構(gòu)制定的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，美國的CF

更具代表性。所以，本文以美國財(cái)務(wù)會計(jì)概念

框架為主線，通過比較得出我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念

框架制定中可資借鑒的內(nèi)容。

一、美國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架

（一）美國CF概述。美國于1974年6月首

先發(fā)表了一份討論備忘錄《財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告的

概念框架：對財(cái)務(wù)報(bào)表目錄研究小組報(bào)告的思

考》，這份文件第一次使用概念框架的術(shù)語，在

此后的1978年～2000年間，美國陸續(xù)共發(fā)表

了7份財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告（SFAC）：

SFACNo.1：《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》

（1978年11月），介紹了會計(jì)目的效用。

SFACNo.2：《會計(jì)信息的質(zhì)量特征》（1980

年5月），考察了能使會計(jì)信息有用的質(zhì)量特

征。

SFACNo.3：《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》

（1980年12月），對諸如資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)

用之類的財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目作了定義。

SFACNo.4：《非盈利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的

目的》（1980年12月），后為SFACNo.6所代

替。

SFACNo.5：《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)與

計(jì)量》（1984年12月），提出了五個(gè)基本的確認(rèn)

和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，對哪些信息應(yīng)正式的包括在財(cái)務(wù)

報(bào)表中提出了指導(dǎo)。

SFACNo.6：《財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》（1985

年12月），它取代了SFACNo.3，并將SFAC

No.4也包括在內(nèi)。

SFACNo.7：《在會計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量

信息和現(xiàn)值》（2002年2月），它是對前6輯

SFAC中存在的缺陷的彌補(bǔ)。

以上前6份財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告標(biāo)志著美

國CF體系基本形成。第7份概念公告標(biāo)志著

會計(jì)理論從此真正走上了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)“價(jià)值

計(jì)量”之路。從這7份概念公告可以看出：1、企

業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向投資人、債權(quán)人和

其他類似信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的

信息。2、會計(jì)信息的主要質(zhì)量特征是：相關(guān)性

與可靠性；次要質(zhì)量特征：可比性與中立性。3、

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素是：資產(chǎn)、負(fù)債、所有

者權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收

入、費(fèi)用、利得、損失。4、會計(jì)確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)

是：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。盈利

確認(rèn)的補(bǔ)充指南：①收入：已賺得、已實(shí)現(xiàn)或可

實(shí)現(xiàn)；②費(fèi)用：報(bào)告期內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的消耗（耗

用）或發(fā)生未來經(jīng)濟(jì)利益的損失。5、計(jì)量單位

按名義美元計(jì)量屬性。在財(cái)務(wù)報(bào)表中表述多種

項(xiàng)目，視項(xiàng)目的性質(zhì)、計(jì)量屬性的相關(guān)性與可

靠性而采用下列不同屬性：①歷史成本；②現(xiàn)

行成本；③現(xiàn)行市價(jià)；④可實(shí)現(xiàn)凈值；⑤公允價(jià)

值。

（二）美國CF的主要貢獻(xiàn)。在美國，通過

CF逐步確立了會計(jì)的科學(xué)化和會計(jì)準(zhǔn)則制定

的科學(xué)化思想。美國SFAC主要的特點(diǎn)及貢獻(xiàn)

在于：

1、以目標(biāo)為制定CF的起點(diǎn)，并提出了財(cái)

務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。FASB的這一做法，幾乎影響世界后來的所有的CF制定者，在所有的CF文

獻(xiàn)中，基本假設(shè)概念幾乎不再出現(xiàn)在正文中；

SFAC提出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對經(jīng)濟(jì)決策

有用的信息，人們簡稱為決策有用性，對世界

各國會計(jì)目標(biāo)的建立影響深遠(yuǎn)。

2、提出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對經(jīng)濟(jì)決

策有用的信息，人們簡稱為“決策有用性”。

3、提出會計(jì)信息質(zhì)量特征的完整框架及

其層次聯(lián)系。FASB把相關(guān)性和可靠性列為主

要質(zhì)量，這一點(diǎn)也為其他國家CF所效仿。

4、給出財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其定義并影響

了其他CF制定者。僅就適用企業(yè)的報(bào)表看，

FASB提出了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、業(yè)主投

資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、利得和

損失等共10項(xiàng)要素。同時(shí)，對比美國和其他國

家以前的文獻(xiàn)，F(xiàn)ASB在要素的定義上有重要

的突破：對要素下定義的目的很明確，即為了

在記錄上和報(bào)表中確認(rèn)各要素提供一項(xiàng)最基

本的標(biāo)準(zhǔn)；要素定義是由要素的若干特點(diǎn)合成

的。

5、在財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量方面有重要

創(chuàng)新。在確認(rèn)方面，提出四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)：可定義

性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性，同時(shí)補(bǔ)充了對

盈利構(gòu)成內(nèi)容確認(rèn)的補(bǔ)充指南。在計(jì)量方面，

FASB仍主張各種計(jì)量屬性同時(shí)并用，但SFAC

No.7則鮮明地傾向于采用公允價(jià)值。

（三）美國CF的不足之處。美國的概念框

架在某些方面還存在不完整、內(nèi)在不一致以及

含混等問題。這主要體現(xiàn)在：

1、概念框架的內(nèi)容過于詳細(xì)，犯有與其制

定的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則同樣的毛病，那就是面面俱到，

主次不分，重點(diǎn)不突出，且論述重復(fù)甚至有明

顯的矛盾。

2、在其研究項(xiàng)目中缺少“財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)

和財(cái)務(wù)報(bào)表其他手段的披露”。

3、FASB七份概念公告中存在不少矛盾和

含糊不清之處。例如，第6號概念公告中第

168段曾強(qiáng)調(diào)指出：要使某一項(xiàng)目成為資產(chǎn)，

必須符合含有未來的經(jīng)濟(jì)利益、該利益為主體

所獲得、交易和事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生共3個(gè)基本特

征。同時(shí)，它又在第172段強(qiáng)調(diào)未來經(jīng)濟(jì)利益

是資產(chǎn)的本質(zhì)。人們不禁要問：作為資產(chǎn)的本

質(zhì)和作為資產(chǎn)的三個(gè)基本特征有何區(qū)別？

二、財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架國際經(jīng)驗(yàn)對我國的

啟示

（一）我國構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的必要

性。財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是指導(dǎo)和評價(jià)會計(jì)準(zhǔn)則

的理論依據(jù)。概念框架是會計(jì)理論與實(shí)務(wù)有機(jī)

結(jié)合的一個(gè)典范。一方面概念框架的許多內(nèi)容

來源于對實(shí)踐的歸納、總結(jié)，對實(shí)踐具有指導(dǎo)

作用；另一方面對會計(jì)理論來說，概念框架比

較具體，具有更強(qiáng)的可操作性，因此成為理論

與實(shí)踐的連結(jié)點(diǎn)。在國際會計(jì)趨同的今天，各

國會計(jì)準(zhǔn)則的制定，必須奠定在大致相同的概

念基礎(chǔ)之上，否則概念基礎(chǔ)不一致將給會計(jì)準(zhǔn)

則和會計(jì)的國際化帶來諸多障礙，因此，盡快

構(gòu)建和完善我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架乃當(dāng)務(wù)

之急。

1、概念框架的構(gòu)建是我國會計(jì)理論和實(shí)

務(wù)的內(nèi)在要求。會計(jì)理論應(yīng)該具備一個(gè)包括目

標(biāo)、原則、要素和要求在內(nèi)的邏輯一致的核心

子系統(tǒng)。它反映會計(jì)理論的研究成果，并指導(dǎo)

會計(jì)實(shí)踐，應(yīng)該具有較高的權(quán)威性和穩(wěn)定性。

2、會計(jì)準(zhǔn)則存在缺陷要求我們盡快構(gòu)建

概念框架。起到財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架作用的基本

會計(jì)準(zhǔn)則是1992年制定的，與16項(xiàng)具體會計(jì)

準(zhǔn)則所運(yùn)用的基本概念和原則不協(xié)調(diào)。因此，

將基本的概念、原則等納入財(cái)務(wù)會計(jì)概念框

架，保證其相對穩(wěn)定性，并在制定具體準(zhǔn)則時(shí)

與之保持一致是更好的選擇。

3、概念框架的構(gòu)建符合國際化標(biāo)準(zhǔn)趨同

的大趨勢。會計(jì)國際化已是大勢所趨，作為財(cái)

務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)的基本概念和原則等應(yīng)該與國際

慣例相協(xié)調(diào)。

（二）啟示

1、在財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)方面，目前具有代表性

的觀點(diǎn)是受托責(zé)任觀和決策有用觀。美國采用

的是決策有用觀，而國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）

采用的是受托責(zé)任觀和決策有用觀。我

國應(yīng)該遵循受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合，

一方面受托責(zé)任是兩權(quán)分離下會計(jì)的原始目

標(biāo)，而且在國內(nèi)外會計(jì)丑聞?lì)l發(fā)的時(shí)代，我們

不得不吸取教訓(xùn)，重視受托責(zé)任的履行；另一

方面隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)信息的使用者

逐漸呈現(xiàn)多元化。為了保證CF的前瞻性，目前

應(yīng)定位為以受托責(zé)任觀為基礎(chǔ)的兩者的融合。

2、在會計(jì)信息質(zhì)量特征方面，美國的財(cái)務(wù)

會計(jì)概念框架把相關(guān)性列在可靠性之前。雖然

當(dāng)前我國會計(jì)信息失真問題十分嚴(yán)重，當(dāng)務(wù)之

急是要提高會計(jì)信息的可靠性，但不能由此斷

言可靠性重于相關(guān)性，因?yàn)閱栴}的緩急并不等

同于問題的輕重。就我國的會計(jì)現(xiàn)狀來看，可

靠性問題更加突出，迫切需要解決。但絕不能

由此忽視相關(guān)性。從根本上說，相關(guān)性是比可

靠性更為重要的一項(xiàng)質(zhì)量特征。

3、在財(cái)務(wù)報(bào)表要素方面，我國目前是6要

素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利

潤。其中，有關(guān)收益要素的定義和分類分歧最

大。而我國利潤要素的定義值得探討。首先，既

然資產(chǎn)是企業(yè)獲利的資源，那么利潤也由資產(chǎn)

而生，即依附于資產(chǎn)。因此，其定義應(yīng)揭示其本

質(zhì)，采用資產(chǎn)負(fù)債觀。其次，如果按照我國“收

入-費(fèi)用=利潤”，即收入費(fèi)用觀，實(shí)際上沒有必

要將利潤單獨(dú)列為一項(xiàng)要素。因?yàn)樗环从沉?/p>

一種數(shù)量關(guān)系，并未揭示三者交易與事項(xiàng)的內(nèi)

在聯(lián)系。因此，可以借鑒美國全面收益的定義，

即從權(quán)益所有者之外的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的凈

資產(chǎn)的增加。這樣就不僅僅是收入和費(fèi)用數(shù)量

上的差額了，而通過交易和事項(xiàng)（收入、費(fèi)用的

產(chǎn)生過程），最終體現(xiàn)為凈資產(chǎn)（回歸到資產(chǎn)）。

這個(gè)定義揭示了其本質(zhì)，將流量要素與存量要

素聯(lián)系起來，揭示了資金靜態(tài)運(yùn)動和動態(tài)運(yùn)動

的內(nèi)在關(guān)系。

4、在財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)與計(jì)量方面，確

認(rèn)應(yīng)該包括初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)。

如購買固定資產(chǎn)交易發(fā)生后將其作為固定資

產(chǎn)記入報(bào)表的過程；而固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊和

減值則屬于后續(xù)確認(rèn)；固定資產(chǎn)報(bào)廢從報(bào)表上

刪除則屬于終止確認(rèn)。而從一個(gè)項(xiàng)目的確認(rèn)階

段來看，可以分為初始確認(rèn)和再確認(rèn)。

（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院）

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