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摘要：分析目前在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中存在的自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等問(wèn)題，及無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)如何適應(yīng)稅法的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)；核算

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的投入越來(lái)越多，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所起的作用也日益顯著，并已經(jīng)成為一項(xiàng)重要的資產(chǎn)項(xiàng)目。在此情形下，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2000.12.29）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無(wú)形資產(chǎn)》（2001.1.18）中的有些規(guī)定則顯得過(guò)于簡(jiǎn)單，這些規(guī)定若在無(wú)形資產(chǎn)中所占比重較小，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所起作用不夠顯著的情況下是可行的。2006年2月15日出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算這方面雖然有所完善，但仍不能夠適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一些方面尚不夠嚴(yán)密且缺少可操作性，給企業(yè)在具體核算無(wú)形資產(chǎn)時(shí)帶來(lái)困難。知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下無(wú)形資產(chǎn)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算越來(lái)越成為人們討論的熱點(diǎn)。本文就此問(wèn)題進(jìn)行一些探討。

（一）關(guān)于自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題

過(guò)去會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只有依法申請(qǐng)取得而發(fā)生的費(fèi)用（例如：注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等）才能資本化，研發(fā)過(guò)程中的材料費(fèi)用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金及借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。所以企業(yè)自行研發(fā)的專利權(quán)、專有技術(shù)基本不在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，只有企業(yè)外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，才按照實(shí)際購(gòu)入成本入賬。這種情況下如果一個(gè)企業(yè)追逐短期利益，就可能不重視無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，會(huì)計(jì)核算方法就可能束縛企業(yè)的創(chuàng)新能力。

但是，新準(zhǔn)則中允許部分研發(fā)費(fèi)用資本化。具體規(guī)定為：對(duì)于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，區(qū)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（進(jìn)“管理費(fèi)用“科目）；開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)費(fèi)用，如符合下述條件①完成該無(wú)形資產(chǎn)具有技術(shù)可行性；②企業(yè)有使用或出售意圖；③有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；④有足夠的技術(shù)資源支持完成開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售等條件的；⑤相關(guān)支出能夠可靠計(jì)量，應(yīng)該予以資本化，不符合上述條件的計(jì)入當(dāng)期損益（進(jìn)“管理費(fèi)用“科目）。新準(zhǔn)則還要求，企業(yè)須披露當(dāng)期研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出總額，并說(shuō)明其中費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的金額以及資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本的金額。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)要素定義上，強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債表觀理念，適度淡化損溢表觀的理念，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)科目，更堅(jiān)持真實(shí)性原則，

新準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)的核算方法，對(duì)于研發(fā)支出較大的行業(yè)，如IT行業(yè)、醫(yī)藥行業(yè)、精密儀器行業(yè)等，這項(xiàng)變化帶來(lái)的影響不容忽視。公司最近一個(gè)年度若沒(méi)有無(wú)形資產(chǎn)的相應(yīng)攤銷，在2007年1月1日使用新準(zhǔn)則之后，當(dāng)年的研發(fā)支出符合條件的予以資本化，當(dāng)年年度的凈利潤(rùn)必將大幅提升，后續(xù)年度的影響才可能漸次降低，直至基本消除。

（二）關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷問(wèn)題

原企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則規(guī)定的攤銷方法是在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，這對(duì)高科技企業(yè)是欠妥的。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)根據(jù)相關(guān)新技術(shù)更新?lián)Q代的速度加速攤銷。新準(zhǔn)則增加了無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的選擇，區(qū)分使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，采用不同的會(huì)計(jì)處理。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不再?gòu)?qiáng)制平均攤銷，而是在持有期間的每一會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提的減值準(zhǔn)備，據(jù)悉強(qiáng)生控股、G滬大眾等公司的出租車牌照，便屬于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，兩家公司相關(guān)資產(chǎn)的年度攤銷將分別減少1100萬(wàn)元、2300萬(wàn)元，由此看來(lái)，新準(zhǔn)則的實(shí)行對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)占資產(chǎn)份額較大的上市公司帶來(lái)的影響將會(huì)很大，

另外，對(duì)于計(jì)提了減值準(zhǔn)備后的無(wú)形資產(chǎn)，是按原始價(jià)值還是按賬面價(jià)值在剩余年限內(nèi)攤銷其剩余價(jià)值，在準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中都未作明確規(guī)定。本人認(rèn)為計(jì)提減值準(zhǔn)備后無(wú)形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)與計(jì)提了減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)折舊的處理方法類似，（在下面舉例中一并體現(xiàn)出來(lái)）只有這樣才能更真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

關(guān)于專利權(quán)、非專利技術(shù)攤銷的會(huì)計(jì)核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：攤銷無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，借記“管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目。也就是說(shuō)，所有的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷均在管理費(fèi)用中核算。但實(shí)際工作中，專門(mén)服務(wù)于生產(chǎn)裝置的專利權(quán)或非專利技術(shù)和相關(guān)固定資產(chǎn)一起構(gòu)成了該裝置的固定費(fèi)用，其與企業(yè)的管理費(fèi)用無(wú)直接聯(lián)系，并且往往價(jià)值較大。將該部分無(wú)形資產(chǎn)的攤銷在管理費(fèi)用中核算，既無(wú)法準(zhǔn)確反映該裝置所生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，也不能合理地反映一個(gè)企業(yè)的管理費(fèi)用水平，不利于同類企業(yè)間相關(guān)指標(biāo)的橫向?qū)Ρ?。因此，本人認(rèn)為，對(duì)于與某生產(chǎn)裝置相關(guān)的專利權(quán)或非專利技術(shù)的攤銷，應(yīng)在“制造費(fèi)用”科目中核算，以真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

（三）關(guān)于出售無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

企業(yè)在出售無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，主要是進(jìn)行“注銷無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值”、“取得轉(zhuǎn)讓收入”以及“反映各種與轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用支出”等方面的賬務(wù)處理。新舊《制度》和《準(zhǔn)則》規(guī)定的看起來(lái)很規(guī)范，其實(shí)在企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中很難執(zhí)行，因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)的各項(xiàng)工作往往不可能全部在同一天完成，前后可能會(huì)相差一段時(shí)間。于是，在進(jìn)行此項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)就會(huì)產(chǎn)生如下一些問(wèn)題：

首先，與“出售無(wú)形資產(chǎn)”有關(guān)的某些事項(xiàng)（比如企業(yè)的收款業(yè)務(wù)和付款業(yè)務(wù)等）在發(fā)生的當(dāng)時(shí)（不可能等到計(jì)算出最終的出售凈額時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)核算）就必須按照其發(fā)生額及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，屆時(shí)企業(yè)就無(wú)法編制出合理的會(huì)計(jì)分錄。

其次，在“出售無(wú)形資產(chǎn)”整個(gè)過(guò)程沒(méi)有結(jié)束之前，誰(shuí)也不能武斷地認(rèn)為此項(xiàng)出售結(jié)果一定形成“出售凈收益”或者產(chǎn)生“出售凈損失”，也就是說(shuō)，企業(yè)實(shí)際上沒(méi)有辦法按照“無(wú)形資產(chǎn)出售凈額”來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和反映。

再有，當(dāng)與出售某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生在不同月份時(shí)，即使企業(yè)已經(jīng)將出售收入和出售支出分別計(jì)入了“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”，因?yàn)椤盃I(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”都是損益類科目，每個(gè)月末都要將其發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目而不保留余額的，由于跨越不同會(huì)計(jì)期間的緣故，企業(yè)依然無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)“出售無(wú)形資產(chǎn)”采用凈額加以核算和反映的目的。

解決上述存在的問(wèn)題本人認(rèn)為，在核算“出售無(wú)形資產(chǎn)”會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)可以設(shè)置一個(gè)類似于“固定資產(chǎn)清理”的會(huì)計(jì)科目如“無(wú)形資產(chǎn)處置”或“無(wú)形資產(chǎn)清理”類似的會(huì)計(jì)科目。

例如：紅星公司3年前支付750000元的買(mǎi)價(jià)和30000元的相關(guān)費(fèi)用購(gòu)入一項(xiàng)專利技術(shù)，該項(xiàng)專利技術(shù)法定使用年限還剩10年，紅星公司為此專利權(quán)計(jì)提過(guò)減值準(zhǔn)備30000元，后來(lái)紅星公司以680000元的價(jià)格將其轉(zhuǎn)讓給大宇公司，并支付了相關(guān)費(fèi)用22000元，營(yíng)業(yè)稅率5%，甲公司應(yīng)該根據(jù)該項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間分別編制如下一些會(huì)計(jì)分錄：年攤銷額780000÷13=60000元

①注銷無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值

借：無(wú)形資產(chǎn)處置570000

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30000

貸：無(wú)形資產(chǎn)600000

②取得轉(zhuǎn)讓收入

借：銀行存款680000

貸：無(wú)形資產(chǎn)處置680000

③繳納相關(guān)稅費(fèi)

借：無(wú)形資產(chǎn)處置56000

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅34000

銀行存款22000

④確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益

借：無(wú)形資產(chǎn)處置54000

貸：營(yíng)業(yè)外收入—出售無(wú)形資產(chǎn)收益54000

如果上例中紅星公司只能以550000元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給大宇公司的話，仍舊發(fā)生22000元相關(guān)費(fèi)用，那就將會(huì)產(chǎn)生出售凈損失，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

①注銷無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值

借：無(wú)形資產(chǎn)處置570000

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30000

貸：無(wú)形資產(chǎn)600000

②取得轉(zhuǎn)讓收入

借：銀行存款550000

貸：無(wú)形資產(chǎn)處置550000

③繳納相關(guān)稅費(fèi)

借：無(wú)形資產(chǎn)處置49500

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅27500

銀行存款22000

④確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損失

借：營(yíng)業(yè)外支出—出售無(wú)形資產(chǎn)損失69500

貸：無(wú)形資產(chǎn)處置69500

（四）關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法適應(yīng)稅法的幾點(diǎn)建議

對(duì)于外購(gòu)和自行研究開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)淮則》與《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定基本相同，但稅法還規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年實(shí)際支付的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用比上年增長(zhǎng)超過(guò)10％（含10％）時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用不僅可以全部據(jù)實(shí)列支，而且在年終經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審校批準(zhǔn)后，還可在其當(dāng)年應(yīng)稅所得額中（但不得超過(guò)應(yīng)稅所得額）再直接抵扣50％。這項(xiàng)扣除規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于永久性差異的四種類型中的第四種情況（“按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不確認(rèn)為費(fèi)用或損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)則允許扣減”）相符。因此，企業(yè)為了計(jì)稅的需要，必須在“管理費(fèi)用”賬戶下設(shè)置類似“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)”明細(xì)賬戶，以方便稅務(wù)機(jī)關(guān)審核是否可以扣減及扣減多少。

如果改變現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法，將不能扣減的開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”價(jià)值，這樣就不需調(diào)整應(yīng)納稅所得額，從而使會(huì)計(jì)處理與稅法處理口徑一致，減少繁瑣的納稅調(diào)整。如果在購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)的同時(shí)，也購(gòu)進(jìn)有形資產(chǎn)即固定資產(chǎn)，其相關(guān)費(fèi)用的分?jǐn)偸蔷哂袕椥缘模{稅人應(yīng)事先測(cè)算、正確判斷，尋求稅收利益。如《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：“納稅人購(gòu)買(mǎi)計(jì)算機(jī)硬件所附帶的軟件，未單獨(dú)計(jì)價(jià)的，應(yīng)并入計(jì)算機(jī)硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)管理。”在購(gòu)買(mǎi)計(jì)算機(jī)硬件時(shí)，其所附帶的軟件是單獨(dú)計(jì)價(jià)還是合并計(jì)價(jià)，這要從作為固定資產(chǎn)的折舊年限與作為無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限孰長(zhǎng)、孰短考慮，還要考慮固定資產(chǎn)折舊要預(yù)計(jì)殘值，而無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷一般則是攤完為止，企業(yè)應(yīng)該事先測(cè)算，然后再做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理決策，做到合理避稅。

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