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【摘要】由于人口老齡化問題的嚴重化，經(jīng)過不斷的改革和創(chuàng)新，我國形成了目前多層次的養(yǎng)老保障體系。然而，目前我國以企業(yè)為主體的養(yǎng)老金會計在理論研究和實務(wù)操作方面都存在缺陷，主要體現(xiàn)在：不應(yīng)將基本養(yǎng)老保險費用和補充養(yǎng)老保險費用合并進行會計處理；基本養(yǎng)老保險費用不應(yīng)該采取既定繳費計劃的會計核算方法；補充養(yǎng)老保險費用的披露要求未作規(guī)定。因此，有必要在借鑒國外成熟的養(yǎng)老金會計核算經(jīng)驗之上，結(jié)合我國的實際情況，對我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計提出改進建議。

目前，我國缺乏龐大的高素質(zhì)會計師和精算師隊伍，中小企業(yè)年金市場的發(fā)展也很緩慢，這些都是阻礙企業(yè)養(yǎng)老金會計發(fā)展的因素。盡管如此，在這些障礙得到克服以后，我國未來的企業(yè)養(yǎng)老金會計核算應(yīng)該有一個新的框架：基本養(yǎng)老保險部分采用既定受益計劃下的核算方法，并采取非資本化觀點處理養(yǎng)老金資產(chǎn)和負債；補充養(yǎng)老保險部分采用既定繳費計劃下的核算方法，重點在于披露部分。

關(guān)鍵詞：基本養(yǎng)老保險、補充養(yǎng)老保險、養(yǎng)老金計劃、養(yǎng)老金會計

Abstract

Sincetheproblemaboutagingpopulationsbecomesmoreandmoreserious,Chinahasbuiltthemodeofinstitutionaboutpensionofthreelevelsafteraseriesofreformandinnovation.However,theenterprisepensionaccountinginourcountrystillhasamanyofdrawbackintheareaofbothacademicexplorationandapplication.Forinstance,itiswrongtoapplythesameapproachtotreatbothbasicpensionandsupplementaryindustrialpension;basicpensionshouldnotberegardedasDCplan;andthereisnoenoughrequirementaboutdisclosureofsupplementaryindustrialpension.So,itisimportanttolearnsomeexcellentexperiencesofothercountriesandtogivesomeadvisementinhowtoimprovetheaccountingtreatmentofenterprisepensionplansinourcountry.

Now,Chinaisshortofaccountantandactuaryhighlyeducated,theenterpriseannuitymarketofsmallandmiddleenterprisesdevelopsslowly.Theyarealltheobstructioninthedevelopmentofenterprisepensionaccounting.Nevertheless,iftheseproblemswerebesettled,wewillhaveanewmethodinpensionaccounting:inthebasicpensionpart,itwilldesignthepensionaccountingmodelwithChinesecharacteristics,regardingthebasicpensionasDBplan;inthesupplementarypensionpart,itwillconsiderthesupplementarypensionasDCplanandemphasizethedisclosure.

Keywords:basicpension,supplementarypension,pensionplan,pensionaccounting

目錄

一、序言1

二、文獻綜述1

三、研究背景2

（一）養(yǎng)老保險發(fā)展簡史2

（二）我國養(yǎng)老保險制度模式的變革2

四、國外養(yǎng)老金會計處理方法分析3

（一）美國的養(yǎng)老金會計3

（二）國際會計準則中的養(yǎng)老金會計4

五、我國養(yǎng)老金會計處理方法分析5

（一）企業(yè)會計準則中的相關(guān)規(guī)定5

（二）我國企業(yè)養(yǎng)老金會計核算中存在的問題5

六、對我國企業(yè)養(yǎng)老金會計的發(fā)展建議6

（一）阻礙企業(yè)養(yǎng)老金會計發(fā)展的因素分析6

（二）我國未來企業(yè)養(yǎng)老金會計的框架設(shè)計7

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一、序言

隨著“銀色潮流”席卷全球，人口老齡化問題成為21世紀世界各國面臨的嚴峻挑戰(zhàn)。養(yǎng)老保險在社會保障體系中的地位逐步上升，能否實現(xiàn)“老有所養(yǎng)”成為判斷一國經(jīng)濟發(fā)展水平的重要標(biāo)志。對于我國而言，薄弱的經(jīng)濟基礎(chǔ)和龐大的人口基數(shù)使得人口老齡化問題尤為突出，有關(guān)專家預(yù)言，我國將在本世紀中葉步入一個老齡化的社會階段。因此，自上世紀80年代開始，我國就針對養(yǎng)老保障體制進行了一系列的改革，形成了目前多層次的養(yǎng)老保險制度模式。

在多層次的養(yǎng)老保險制度模式中，第一層次的社會基本養(yǎng)老保險為廣大退休職工提供基本的生活保障，它的覆蓋面最廣，也是我國養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)。在相當(dāng)長的一段時期之內(nèi)，基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)性地位不會改變。我國的基本養(yǎng)老保險采取統(tǒng)帳結(jié)合的方式，從2006年1月1日起，個人賬戶全部由個人繳費形成，企業(yè)只負責(zé)繳納社會統(tǒng)籌部分，需要對這一部分的養(yǎng)老金費用作出相應(yīng)的會計處理。

建立企業(yè)補充養(yǎng)老保險的目的在于提高企業(yè)職工退休后生活質(zhì)量和福利水平，所以這一層次的養(yǎng)老保險是解決我國城鎮(zhèn)人口老齡化問題的突破口。盡管目前企業(yè)補充養(yǎng)老保險的覆蓋率和年金替代率都很低，但不可否認它仍然是未來我國養(yǎng)老保險體系中的一個重要支柱。從企業(yè)自身的角度來看，為了激勵員工、吸引人才，為員工提供退休后的養(yǎng)老金承諾也是十分必要的。隨著市場競爭的加劇和金融市場的逐步發(fā)展，可以預(yù)見，企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用在企業(yè)支出中所占的份額將會逐漸增加。這一點應(yīng)當(dāng)在企業(yè)對外提供的會計信息中有所體現(xiàn)。

在2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中，將基本養(yǎng)老保險費用和企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用合并為養(yǎng)老保險費，對其確認、計量以及披露作出了相關(guān)規(guī)定，形成了我國目前的企業(yè)養(yǎng)老金會計。然而，準則中也體現(xiàn)出很多企業(yè)養(yǎng)老金會計核算中的缺陷，企業(yè)養(yǎng)老金會計沒有充分體現(xiàn)養(yǎng)老金的經(jīng)濟實質(zhì)，也沒有提供足夠多的會計信息。另一方面，發(fā)達國家（尤其是年金市場發(fā)展完善的美國）在企業(yè)養(yǎng)老金會計方面有豐富的經(jīng)驗，值得借鑒。因此，有必要在參考國外養(yǎng)老金會計核算方法的基礎(chǔ)之上，對我國目前的企業(yè)養(yǎng)老金會計提出改進建議，這正是本文的寫作目的之所在。

二、文獻綜述

隨著養(yǎng)老金越來越受到來自各方面的關(guān)注，我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計也逐漸由非規(guī)范化走向規(guī)范化。目前，在企業(yè)養(yǎng)老金會計理論方面，已經(jīng)就養(yǎng)老金的性質(zhì)和企業(yè)養(yǎng)老金的會計核算原則達成了共識；在操作準則方面，《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》（2006年）中亦涉及到對企業(yè)養(yǎng)老保險費用的會計處理方法。

（1）養(yǎng)老金的性質(zhì)：從社會福利觀到勞動報酬觀的轉(zhuǎn)變

季曉東（2001）、候新霞（2004）等均指出：社會福利觀認為，職工退休后不再從事勞動卻仍然可以領(lǐng)取養(yǎng)老金，是政府在宏觀經(jīng)濟領(lǐng)域發(fā)揮功能的結(jié)果，是對國民收入所進行的再分配。因此，養(yǎng)老金在實質(zhì)上隸屬于社會福利的范疇。與此相對應(yīng)養(yǎng)老金成本的會計處理采用的是“現(xiàn)收現(xiàn)付制”，企業(yè)在職工的在職期間并不確認養(yǎng)老金成本，只在實際支付時列入營業(yè)外支出或管理費用。勞動報酬觀認為，職工之所以可以在退休之后領(lǐng)取養(yǎng)老金是因為他們曾經(jīng)為企業(yè)提供了勞務(wù)服務(wù)，養(yǎng)老金與工資一樣，是勞動力價值的組成部分，不同之處僅在于養(yǎng)老金是以“遞延工資”的形式表現(xiàn)出來的。因此，在會計核算中，不論養(yǎng)老金實際支付與否，都應(yīng)當(dāng)在將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)地、合理地分配于各會計期間和各成本項目。從企業(yè)補充養(yǎng)老保險的功能來看，其性質(zhì)應(yīng)該采納勞動報酬觀的觀點。

（2）養(yǎng)老金會計核算原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則

由于將養(yǎng)老金的性質(zhì)定位于勞動報酬觀之上，潘秀芹（2005）、金旭光（2003）等認為養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，是勞動報酬的遞延支付。因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時，還要及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，并計人當(dāng)期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當(dāng)期服務(wù)的權(quán)利時，也就負有了確認養(yǎng)老金負債的義務(wù)。企業(yè)的養(yǎng)老金費用必須在相關(guān)的權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進行確認和計量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要費用。這種分期計入與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相一致的，是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則內(nèi)在要求的體現(xiàn)。另外，養(yǎng)老金的會計核算還應(yīng)該符合配比原則。養(yǎng)老金成本的發(fā)生是以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報酬的一部分，而職工在付出勞動的同時也為企業(yè)創(chuàng)造了價值，帶來了相應(yīng)的經(jīng)濟效益。因此，針對企業(yè)提取的養(yǎng)老金所作的會計核算要滿足配比原則的要求。

在不同的養(yǎng)老金計劃之下會計核算方法有所區(qū)別。通過潘秀芹（2005）、候新霞（2004）等學(xué)者的對比分析可以看出，既定繳費制的會計核算較為簡單，由于不對未來的養(yǎng)老金支付水平做出承諾，企業(yè)在每一會計期間僅就其應(yīng)當(dāng)繳納的養(yǎng)老基金確認為相應(yīng)成本費用，當(dāng)實際繳納金額與按公式計算出的金額不符時才確認負債（應(yīng)付養(yǎng)老金）或資產(chǎn)（預(yù)付養(yǎng)老金）。既定受益制的會計核算則涉及到養(yǎng)老金成本的分項計算、養(yǎng)老金負債和養(yǎng)老基金資產(chǎn)的核算等十分復(fù)雜的問題。大多數(shù)學(xué)者認為，我國目前的實際情況使得企業(yè)養(yǎng)老金會計只能采用既定繳費制下的會計核算方法。季曉東（2001）仔細剖析了我國的實際情況，指出在中國的基本養(yǎng)老保險應(yīng)該采取既定繳費型養(yǎng)老金計劃來進行會計核算。當(dāng)然，隨著各方面條件的成熟，企業(yè)養(yǎng)老金會計，尤其是大企業(yè)的養(yǎng)老金會計可以逐步過渡到按既定受益制計劃來進行基本養(yǎng)老保險部分的會計核算。例如，彭洋(2004)提出:中國應(yīng)該建立混合型養(yǎng)老金計劃的模式，相應(yīng)地，以既定受益計劃的方式核算企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老金，以既定繳費計劃的方法核算企業(yè)繳納的補充養(yǎng)老金。王建剛、王琴(2006)也對我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計作出了新的框架設(shè)計：養(yǎng)老基金資產(chǎn)采用公允價值計價，養(yǎng)老金負債采用預(yù)計養(yǎng)老金負債的計量屬性，養(yǎng)老金凈成本由當(dāng)期服務(wù)成本、利息費用、養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)投資收益、前期服務(wù)成本和精算利得與損失，以凈值列示于損益表。目前，大多數(shù)學(xué)者將研究方向定位于：在借鑒國外養(yǎng)老金會計核算中的成熟經(jīng)驗的基礎(chǔ)之上對我國企業(yè)養(yǎng)老金會計核算方法的改進提出可行的建議。

三、研究背景

（一）養(yǎng)老保險發(fā)展簡史

社會的養(yǎng)老方式在很大程度上取決于生產(chǎn)力發(fā)展的水平。在傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)社會中，自給自足的自然經(jīng)濟占統(tǒng)治地位，家庭既是生產(chǎn)單位也是消費單位，因此這一時期的養(yǎng)老方式是家庭養(yǎng)老。隨著生產(chǎn)力的提高、剩余產(chǎn)品的豐富、社會分工的細化以及勞動力流動性的增加，這種傳統(tǒng)的養(yǎng)老模式已經(jīng)不能適應(yīng)社會發(fā)展的需要。勞動者在年老時喪失勞動能力和收入來源之后，除家庭之外，越來越依賴于社會。這時，就需要由政府出面，運用國家的強制權(quán)力來保障勞動者退休后的基本生活，實行“社會養(yǎng)老”。二戰(zhàn)以后，各國養(yǎng)老保險保障水平逐漸提高，表現(xiàn)為保障范圍的擴大和享受保障條件的放松。在提高社會福利水平的同時也產(chǎn)生了一系列的社會經(jīng)濟問題，如政府財政負擔(dān)過重、產(chǎn)品成本增加、競爭力減弱、助長部分人的懶惰情緒等等。以政府或國家財政為單一出資人的完全“社會養(yǎng)老”模式出現(xiàn)了危機，養(yǎng)老模式開始向個人養(yǎng)老模式回歸，出現(xiàn)了“養(yǎng)老保險私有化”的趨勢。目前，根據(jù)不同的國情，各國形成了各具特色的養(yǎng)老保險制度模式。

（二）我國養(yǎng)老保險制度模式的變革

從養(yǎng)老保險的承擔(dān)者這一角度來看，我國的養(yǎng)老保險制度主要經(jīng)歷了三個階段的變化：新中國成立-1969年，由社會統(tǒng)籌養(yǎng)老保險，職工退休養(yǎng)老是純粹的社會事務(wù)；70年代至80年代中期，企業(yè)完全承擔(dān)了養(yǎng)老保險的義務(wù)，職工退休養(yǎng)老由社會事務(wù)演變?yōu)槁毠に趩挝坏膬?nèi)部事務(wù)；80年代中期以后，我國的養(yǎng)老保險制度經(jīng)歷了一系列的改革和創(chuàng)新，形成了目前多層次的社會養(yǎng)老保障體系。第一層為政府通過征稅或繳費方式籌集舉辦的基本養(yǎng)老保險；第二層為企業(yè)補充養(yǎng)老保險，國家通過立法鼓勵或強制執(zhí)行；第三層為個人儲蓄養(yǎng)老保險，個人自愿參加，政府給予政策優(yōu)惠。

基本養(yǎng)老保險是我國養(yǎng)老保險體制的支柱，職工退休后所領(lǐng)取的養(yǎng)老金中大部分來自于基本養(yǎng)老保險。我國的社會基本養(yǎng)老保險管理采取統(tǒng)帳結(jié)合的方式，即社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合。

實行企業(yè)補充養(yǎng)老保險是我國養(yǎng)老保險制度的改革方向之所在。改革開放以來，我國對養(yǎng)老保險制度進行了不斷深入的改革，取得了一定的成效。但是，隨著改革深化和經(jīng)濟社會發(fā)展，養(yǎng)老保險制度的缺陷暴露出來，進一步完善養(yǎng)老保險制度面臨著諸多問題和嚴峻挑戰(zhàn)。而企業(yè)補充養(yǎng)老保險（企業(yè)年金）的特點契合了我國養(yǎng)老保險制度完善的要求，因此，在養(yǎng)老保險制度中引入企業(yè)補充養(yǎng)老保險是十分必要的。另外，我國經(jīng)濟的快速穩(wěn)定發(fā)展和金融市場的建立完善也為企業(yè)補充養(yǎng)老保險的建立和發(fā)展提供了良好的條件。

企業(yè)補充養(yǎng)老保險的提出和確認經(jīng)歷了如下過程：1991年，在《國務(wù)院關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險制度改革的決定》（國發(fā)〔1991〕33號）中，首次提出了“國家提倡、鼓勵企業(yè)實行補充養(yǎng)老保險”；1994年頒發(fā)的《勞動法》將企業(yè)補充養(yǎng)老保險以法律形式確定下來，規(guī)定：“國家鼓勵用人單位根據(jù)本單位實際情況為勞動者建立補充養(yǎng)老保險”；2000年，在國務(wù)院《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點方案》（國發(fā)〔2000〕42號）中，將企業(yè)補充養(yǎng)老保險正式更名為企業(yè)年金。

企業(yè)補充養(yǎng)老保險是目前我國養(yǎng)老保險制度中極為重要的一個環(huán)節(jié)，它在經(jīng)濟的宏微觀方面都發(fā)揮著重要的作用。宏觀方面，企業(yè)補充養(yǎng)老保險完善了多支柱養(yǎng)老保障體系，推動了勞動力市場和金融市場的發(fā)展，促進了我國的長期投資。微觀方面，企業(yè)補充養(yǎng)老保險可以提高勞動生產(chǎn)率和增強企業(yè)凝聚力，還有利于企業(yè)在市場上的競爭。

四、國外養(yǎng)老金會計處理方法分析

（一）美國的養(yǎng)老金會計

在美國目前的財務(wù)會計準則體系中，涉及養(yǎng)老金會計的準則包括：FAS第87號——雇主對養(yǎng)老金的會計處理；FAS第88號——雇主對既定受益養(yǎng)老金計劃的結(jié)算、削減和終止福利的會計處理；FAS第132號——雇主對養(yǎng)老金和其他退休后福利的會計處理的確認、計量日和披露要求的修正；FAS第158號——雇主對既定受益養(yǎng)老金和其他退休后福利的會計處理。

在FAS第87號中，分別兩種不同的養(yǎng)老金計劃對養(yǎng)老金會計處理方法做出了規(guī)定。

既定繳費計劃（DefinedContributionPlan）之下，企業(yè)依照一個公式在每段時期支付給養(yǎng)老基金托管人一定數(shù)額的資金，養(yǎng)老金的支付水平取決于企業(yè)累積繳納的養(yǎng)老基金及其投資運營所獲取的收益。換而言之，既定繳費計劃的特點在于企業(yè)并不承諾未來養(yǎng)老金支付的具體金額，雇員承擔(dān)了至其領(lǐng)取到養(yǎng)老金為止的所有風(fēng)險。

既定受益計劃（DefinedBenefitPlan）之下，企業(yè)承諾在雇員退休后一次或分次向其支付一定金額的養(yǎng)老金。因此，雇員退休后可獲得的福利是確定的，企業(yè)除了保證其對養(yǎng)老基金的繳納可以實現(xiàn)養(yǎng)老金支付承諾以外，還要承擔(dān)物價變動和投資收益不確定等等風(fēng)險。

1、既定繳費計劃下的養(yǎng)老金會計

既定繳費計劃根據(jù)某種方法計算出在每一會計期間企業(yè)應(yīng)該向養(yǎng)老基金繳納的金額，企業(yè)的義務(wù)僅在于按此計劃提存養(yǎng)老基金。因此，會計處理方法十分簡單明了。企業(yè)各期應(yīng)確認的養(yǎng)老金成本通常就等于當(dāng)期應(yīng)提存的養(yǎng)老基金，會計處理只需借記養(yǎng)老金成本，貸記現(xiàn)金或銀行存款。如果企業(yè)在某一會計期間應(yīng)提存的數(shù)額與實際提存金額不一致，則確認為一項負債或資產(chǎn)。

2、既定受益計劃下的養(yǎng)老金會計

既定受益計劃的特征之一在于養(yǎng)老金成本的發(fā)生與養(yǎng)老基金的提存是兩個相對獨立的過程。根據(jù)勞動報酬觀的觀點，養(yǎng)老金是企業(yè)對雇員承諾的“遞延工資”，它的發(fā)生是以雇員在職期間對企業(yè)提供服務(wù)為前提的。再根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，可知養(yǎng)老金成本的主要內(nèi)容應(yīng)該是雇員在某一會計期間提供勞務(wù)所能得到的遞延工資。另一方面，由于企業(yè)承擔(dān)了養(yǎng)老金支付的風(fēng)險，養(yǎng)老基金提存的目的是保證企業(yè)將來有能力支付已經(jīng)對雇員作出的養(yǎng)老金承諾，所以每一會計期間具體提存的金額并不受硬性的約束，也不能作為該期的養(yǎng)老金成本。

遞延工資轉(zhuǎn)換成養(yǎng)老金成本除了要考慮貨幣的時間價值以外，還涉及養(yǎng)老基金投資運營損益、精算假設(shè)改變、養(yǎng)老金計劃的調(diào)整等諸多因素，會計核算過程中需要專業(yè)精算師的協(xié)助。這些原因同樣也導(dǎo)致了養(yǎng)老金成本構(gòu)成內(nèi)容的復(fù)雜。根據(jù)FAS第87號，既定受益計劃下的養(yǎng)老金成本包括服務(wù)成本、利息成本、過渡性成本、前期服務(wù)成本、養(yǎng)老金損益和養(yǎng)老基金資產(chǎn)預(yù)計報酬六項。其中，過渡性成本、前期服務(wù)成本、養(yǎng)老金損益三項是指它們在當(dāng)期的攤銷額，這樣處理的目的在于抹平各會計期間養(yǎng)老金成本波動的幅度。

企業(yè)承擔(dān)的對遞延工資未來支付義務(wù)的精算現(xiàn)值累積形成了企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務(wù)，也就是企業(yè)的養(yǎng)老金負債。與此同時，企業(yè)按計劃提撥給基金組織并由其管理運營的資產(chǎn)形成了養(yǎng)老金資產(chǎn)。由于對企業(yè)和基金組織間的關(guān)系存在著不同的看法，在處理養(yǎng)老金資產(chǎn)和負債時，有非資本化和資本化兩種不同的觀點。非資本化觀點認為基金組織是一個獨立于企業(yè)存在的經(jīng)濟實體，養(yǎng)老金資產(chǎn)和負債都不需要在企業(yè)會計報表中反映，當(dāng)企業(yè)向基金組織提存的金額與當(dāng)期確認的養(yǎng)老金成本不一致時，才會形成資產(chǎn)負債表中的一項資產(chǎn)或負債；資本化觀點強調(diào)養(yǎng)老金的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式，由于企業(yè)最終負有償付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此在會計處理中，企業(yè)應(yīng)該將養(yǎng)老金資產(chǎn)與負債在會計報表中加以反映。在FAS第87號公告以前，關(guān)于養(yǎng)老金計劃的會計遵循非資本化方法，而在FAS第87號中的規(guī)定傾向于資本化方法。

基于以上原則，需要核算養(yǎng)老金資產(chǎn)和負債。養(yǎng)老金負債涉及到兩個概念，預(yù)計給付義務(wù)（PBO）是以未來的工資水平為基礎(chǔ)估算出的養(yǎng)老金給付義務(wù)；累計給付義務(wù)（ABO)則是以目前工資水平為基礎(chǔ)估算出的養(yǎng)老金給付義務(wù)。根據(jù)FAS第87號，企業(yè)應(yīng)將養(yǎng)老金資產(chǎn)和負債相互抵銷后在報表中列示凈額。在某一特定計量日期，預(yù)計給付義務(wù)大于養(yǎng)老基金資產(chǎn)公允價值的部分為基金繳納不足的預(yù)計給付義務(wù)，是企業(yè)的養(yǎng)老金凈負債；養(yǎng)老基金公允價值大于預(yù)計給付義務(wù)的部分為超額繳納的預(yù)計給付義務(wù)，是企業(yè)的養(yǎng)老金凈資產(chǎn)。養(yǎng)老金凈負債或凈資產(chǎn)在財務(wù)報表附注中予以揭示。同時，在某一特定計量日期將企業(yè)的累計給付義務(wù)與養(yǎng)老基金資產(chǎn)公允價值的差額作為應(yīng)確認養(yǎng)老金負債的下限，并將該差額與企業(yè)已確認的應(yīng)付養(yǎng)老金或預(yù)付養(yǎng)老金進行比較，補記不足的養(yǎng)老金負債。

2006年9月29日，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）了最新的養(yǎng)老金和退休福利準則，即FAS第158號《雇主對既定受益養(yǎng)老金和其他退休后福利的會計處理》。

相比于FAS第87號，F(xiàn)AS第158號對養(yǎng)老金會計處理的改變之處在于：（1）合計所有充足資金保障計劃的數(shù)額并在財務(wù)狀況表中將這些數(shù)額確認為資產(chǎn)，同時合計所有無資金保障計劃的數(shù)額并在財務(wù)狀況表中將這些數(shù)據(jù)確認為負債。也就是將原有的在報表附注中揭示養(yǎng)老金凈資產(chǎn)或凈負債改為在資產(chǎn)負債表中直接確認為資產(chǎn)和負債（資產(chǎn)和負債同時出現(xiàn)是由于企業(yè)參與了多個養(yǎng)老金計劃）。（2）養(yǎng)老金成本的內(nèi)容有所調(diào)整。前期服務(wù)成本、養(yǎng)老金損益和過渡性成本的攤銷額不再確認為期間養(yǎng)老金凈成本（NetPeriodicPensionCost）的一部分，而是確認為其他綜合收益(OtherComprehensiveIncome).（3）除少數(shù)情況例外，計量日必須是企業(yè)會計年度的最末一天。

（二）國際會計準則中的養(yǎng)老金會計

國際會計準則第19號（IAS19）——退休金費用闡明了退休金費用的確認時間以及應(yīng)予以確認的金額，還闡明了在企業(yè)的會計報表中應(yīng)揭示的有關(guān)信息。

IAS19中，既定繳費計劃下的養(yǎng)老金會計處理方法與FAS87中的規(guī)定基本相同。除按計劃定期提存養(yǎng)老基金以外，企業(yè)還有可能同意提供附加的供款金額。若這一部分附加供款金額是參考雇員以前年度提供的服務(wù)加以確定，并以此作為對現(xiàn)有雇員在現(xiàn)在和未來提供服務(wù)的回報，則該附加供款金額應(yīng)該在這些雇員剩余的服務(wù)年限之內(nèi)，有規(guī)則地分配并確認為費用；若這一部分附加供款金額的受益人是已退休的雇員，則直接在承諾支付該供款金額的當(dāng)期確認為費用。

既定受益計劃下，當(dāng)期的退休金費用包括：1）當(dāng)期服務(wù)費用；2）前期服務(wù)費用、經(jīng)驗性調(diào)整和保險統(tǒng)計假設(shè)變化而確認的金額。這一部分內(nèi)容要區(qū)別在職雇員和已退休雇員來對待，對在職雇員的部分在其平均剩余服務(wù)年限中攤銷確認，對已退休雇員的部分在當(dāng)期一次性確認；3）任何計劃的終止、縮減或估算所產(chǎn)生的結(jié)果，增加的退休金費用在當(dāng)期確認為費用，產(chǎn)生的利得在當(dāng)期確認為收益。

對養(yǎng)老金的保險統(tǒng)計估算方法，IAS19規(guī)定，除基準處理方法之外還有允許的備選處理方法?；鶞侍幚矸椒ò凑３绦蜻M行精算，每個雇員的年度當(dāng)期服務(wù)費用隨著退休時間的臨近而增加；備選處理方法將養(yǎng)老金費用按絕對數(shù)或工資的百分比，在參加養(yǎng)老金計劃的雇員的整個服務(wù)期限內(nèi)平均分攤，因此，年度當(dāng)期服務(wù)費用趨于穩(wěn)定。按照備選處理方法進行保險統(tǒng)計估算會使既定受益計劃的養(yǎng)老金在表面上具有既定繳費計劃的部分特征。

養(yǎng)老金計劃可能同時具有既定繳費計劃和既定受益計劃這兩者的特征。IAS19強調(diào)，養(yǎng)老金計劃類型的劃分，取決于其主要條款和條件所決定的經(jīng)濟實質(zhì)，即企業(yè)是否有義務(wù)根據(jù)文件的規(guī)定或企業(yè)的慣例支付其承諾的養(yǎng)老金。

五、我國養(yǎng)老金會計處理方法分析

（一）企業(yè)會計準則中的相關(guān)規(guī)定

2006年，財政部制定并頒布了新的企業(yè)會計準則，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行、鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等38項具體準則。新準則的應(yīng)用是我國企業(yè)會計準則向國際標(biāo)準趨同的表現(xiàn)，相對于舊準則來說，增加了許多以前尚未涉及的規(guī)范范疇，對原有具體準則的改變體現(xiàn)了不同的會計理念。由于新的企業(yè)會計準則在理論和實際操作上具有跳躍性的改變，完全替代舊準則需要一個比較長的適應(yīng)期。

《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》對企業(yè)養(yǎng)老金會計作出了相關(guān)規(guī)定。在此準則的總則中，將職工薪酬定義為企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出，其中包括醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費等社會保險費，養(yǎng)老保險費是指企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險。

根據(jù)我國目前的實際情況，《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》將我國企業(yè)的養(yǎng)老金計劃（包括基本養(yǎng)老保險計劃和企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃）視為既定繳費計劃。因此，養(yǎng)老金費用的確認和計量方法如下：在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，按工資總額的一定比例計算，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別不同的情況進行處理。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔(dān)的養(yǎng)老保險費，計入存貨成本或勞務(wù)成本；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔(dān)的養(yǎng)老保險費，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；除此之外的其他部分，計入當(dāng)期損益。

在信息披露方面，準則中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與職工薪酬有關(guān)的相關(guān)信息，其中包括應(yīng)當(dāng)為職工繳納的養(yǎng)老保險費及其期末應(yīng)付未付金額。

（二）我國企業(yè)養(yǎng)老金會計核算中存在的問題

隨著我國社保制度的改革和社保模式的轉(zhuǎn)變，我國企業(yè)對養(yǎng)老金的會計核算也有了質(zhì)的改變。對養(yǎng)老金性質(zhì)的定位由社會福利觀轉(zhuǎn)變?yōu)閯趧訄蟪暧^，在此基礎(chǔ)之上，養(yǎng)老金會計核算原則由現(xiàn)收現(xiàn)付制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制。養(yǎng)老金并不是在支付的當(dāng)期計入營業(yè)外支出，而是在向有關(guān)機構(gòu)繳存的當(dāng)期計入相關(guān)成本費用。這種改變使企業(yè)對外提供的會計信息更具相關(guān)性，從而提高了會計信息的質(zhì)量。雖然如此，目前我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計核算中仍然存在著種種缺陷，有待進一步的改進和完善。

1、不應(yīng)將基本養(yǎng)老保險費用與補充養(yǎng)老保險費用合并進行會計處理

我國企業(yè)養(yǎng)老金會計核算中的缺陷集中體現(xiàn)在相關(guān)會計準則中。盡管新準則已經(jīng)將包括基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補充養(yǎng)老保險兩項內(nèi)容的養(yǎng)老保險費用納入了企業(yè)會計核算對象之內(nèi)，規(guī)范了我國企業(yè)的養(yǎng)老金會計處理，但是，養(yǎng)老金僅僅是作為職工薪酬的一部分從而由《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》來規(guī)范其會計核算方法。在該準則中，對養(yǎng)老保險費用的確認計量以及披露的規(guī)定都是一筆帶過，不夠詳盡。其中一個最大的缺陷在于準則中完全沒有體現(xiàn)出社會基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補充養(yǎng)老保險的區(qū)別，而是將二者合二為一，在會計核算方面等同對待。養(yǎng)老金會計核算采取何種方法首先取決于養(yǎng)老金計劃所屬的類型。在我國目前多層次的社會養(yǎng)老保障體系中，每一層次養(yǎng)老保險的具體目的不同。因此，雖然基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補充養(yǎng)老保險在形式上都采取了按比例繳費的方法，但它們從本質(zhì)上來講屬于不同類型的養(yǎng)老金計劃，在會計核算時應(yīng)該區(qū)別對待。

2、基本養(yǎng)老保險費用不應(yīng)該采取既定繳費計劃的會計核算方法

由于基本養(yǎng)老保險的主要功能是為職工退休后的基本生活提供保障，那么企業(yè)參與這一層次的養(yǎng)老保險就相當(dāng)于對職工承諾在其退休后支付一定金額的養(yǎng)老金。另一方面，我國企業(yè)繳納基本養(yǎng)老保險費用是按照工資總額的一定比例來計算的。IAS19中指出，養(yǎng)老金計劃可能同時具有既定繳費和既定受益兩種類型計劃的某些特征，但究竟屬于何種類型要由經(jīng)濟實質(zhì)來界定。其中，企業(yè)是否對未來支付水平做出承諾是進行判斷的最為關(guān)鍵的因素。從這個意義上來說，基本養(yǎng)老保險計劃應(yīng)當(dāng)屬于既定受益的養(yǎng)老金計劃。當(dāng)然，現(xiàn)階段廣泛地要求我國企業(yè)以既定受益計劃的會計核算方法來處理基本養(yǎng)老保險費用是不現(xiàn)實的，因為存在企業(yè)養(yǎng)老金構(gòu)成模糊、會計人員素質(zhì)有限等障礙。但是，在一些大型的，條件成熟的企業(yè)可以采用既定受益制養(yǎng)老金會計。

3、補充養(yǎng)老保險費用的披露要求未作規(guī)定

從國際發(fā)展趨勢和我國的實際情況出發(fā)，企業(yè)補充養(yǎng)老保險（企業(yè)年金）部分的會計核算應(yīng)該采取既定繳費制下的方法，將每個會計期間應(yīng)該向基金組織提存的金額確認為相關(guān)成本費用?！镀髽I(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中對養(yǎng)老保險費的確認和計量即采取了這種方法，但對它的披露要求則沒有作出相應(yīng)規(guī)定。由于企業(yè)對補充養(yǎng)老金的計提具有相對較大的自主性，為提高會計信息的透明度，對補充養(yǎng)老保險費用的會計處理應(yīng)該要求更詳盡的披露內(nèi)容。IAS19要求，既定繳費計劃下的披露內(nèi)容應(yīng)包括：1）對各項計劃的一般性說明，包括受益的雇員群體；2）在當(dāng)期確認為費用的金額；3）與退休金有關(guān)，并且影響當(dāng)期與前期可比性的其他任何重大事項。

六、對我國企業(yè)養(yǎng)老金會計的發(fā)展建議

（一）阻礙企業(yè)養(yǎng)老金會計發(fā)展的因素分析

我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計已經(jīng)有所發(fā)展，但從前面的論述中可以看出，目前企業(yè)養(yǎng)老金會計核算中仍然存在諸多問題，與養(yǎng)老金會計的國際標(biāo)準之間尚有一定差距，有待進一步的發(fā)展和完善。然而，在其繼續(xù)向前發(fā)展的道路上也存在很多障礙，形成了較大的阻力。而這種阻力主要來自兩方面，一方面是與企業(yè)養(yǎng)老金會計核算相關(guān)的從業(yè)人員的素質(zhì)，另一方面是中小企業(yè)年金發(fā)展速度緩慢。

1、缺乏高素質(zhì)會計師和精算師是主要的阻礙因素

基本養(yǎng)老保險計劃從經(jīng)濟實質(zhì)上來說屬于既定受益型養(yǎng)老金計劃，隨著企業(yè)年金市場規(guī)模的擴大和完善，企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃也會逐漸向既定受益型轉(zhuǎn)變。因此，我國未來的企業(yè)養(yǎng)老金會計核算將會立足于既定受益計劃。而既定受益計劃下的養(yǎng)老金會計十分復(fù)雜，這一點在美國財務(wù)會計準則中有充分的體現(xiàn)。養(yǎng)老金成本構(gòu)成內(nèi)容多、不易核算，養(yǎng)老金負債和養(yǎng)老基金資產(chǎn)公允價值計量困難，這些都對企業(yè)會計人員的素質(zhì)提出了很高的要求。另外，既定受益計劃使企業(yè)承擔(dān)了至養(yǎng)老金給付為止的風(fēng)險，增加了會計核算過程中的不確定性，會計人員需要專業(yè)精算師的協(xié)助才能完成工作。我國目前尚沒有一支足夠龐大的高素質(zhì)會計師和精算師隊伍，阻礙了企業(yè)養(yǎng)老金會計的進一步發(fā)展。

2、中小企業(yè)年金市場發(fā)展緩慢也是阻礙因素之一

不論從微觀還是宏觀的角度來說，企業(yè)補充養(yǎng)老保險（企業(yè)年金）都具有十分積極的作用，要緩解人口老齡化問題更是要大力發(fā)展企業(yè)年金。隨著企業(yè)年金制度的不斷完善、扶持政策的陸續(xù)到位和監(jiān)管部門的大力推動，我國企業(yè)年金的發(fā)展速度不斷加快，年金市場潛力巨大。盡管如此，年金市場仍然存在地區(qū)發(fā)展不平衡、行業(yè)發(fā)展不平衡的問題，國有大型企業(yè)在年金市場中充當(dāng)著“頂梁柱”角色，中小企業(yè)的企業(yè)年金發(fā)展緩慢，截止到2006年2月，中小企業(yè)年金基金總額占企業(yè)年金基金整體還不到1%。中小企業(yè)年金規(guī)模的限制不利于規(guī)范補充養(yǎng)老保險部分的企業(yè)養(yǎng)老金會計，即使準則中對養(yǎng)老金會計有更為細化的規(guī)定，也很難在所有企業(yè)中得到正確應(yīng)用。

導(dǎo)致中小企業(yè)的企業(yè)年金發(fā)展緩慢的因素很多。從其自身特點來說，中小企業(yè)的勞資問題比較突出，職工權(quán)益的保護不夠；企業(yè)管理手段和管理體制存在較大問題，尤其在人力資源管理方面，沒有充分樹立人才競爭觀念，人力資源管理技術(shù)和手段也比較落后；最重要的一個原因在于中小企業(yè)的勞動力流動性很強，勞動關(guān)系不穩(wěn)定。這些特點都是中小企業(yè)發(fā)展企業(yè)年金的障礙。另一方面，對于企業(yè)年金基金管理機構(gòu)而言，中小企業(yè)沒有很強的吸引力，也就很難獲得比較優(yōu)惠的管理費率，這也在一定程度上削弱了中小企業(yè)建立企業(yè)年金計劃的積極性。

根據(jù)以上分析，筆者認為，要使我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計有進一步的發(fā)展，必須首先清除歐阻礙其發(fā)展的因素。中小企業(yè)年金市場的發(fā)展要依賴于我國金融市場的完善，金融中介機構(gòu)能夠為中小企業(yè)提供合適的企業(yè)年金計劃，而要使中小企業(yè)年金市場能夠吸引基金管理機構(gòu)的注意力則需要政府監(jiān)管機構(gòu)采取相應(yīng)的政策措施。同時，還需要依托國家現(xiàn)有的教育資源，加強相關(guān)專業(yè)人員的職業(yè)技能培訓(xùn)、豐富其知識儲備，有足夠的激勵機制導(dǎo)致形成高素質(zhì)的會計師和精算師隊伍。

（二）我國未來企業(yè)養(yǎng)老金會計的框架設(shè)計

金融市場的發(fā)展和各方面條件的成熟會推動我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計繼續(xù)向前發(fā)展。由于我國的養(yǎng)老保險體系具有自己的特色，盡管企業(yè)養(yǎng)老金會計會不斷向國際標(biāo)準趨同，但始終只能立足于我國多層次的養(yǎng)老保障體系之上，企業(yè)對養(yǎng)老金的會計核算要符合我國的實際情況。結(jié)合前面所作分析，對我國未來企業(yè)養(yǎng)老金會計核算的框架有如下建議。

1、基本養(yǎng)老保險部分的養(yǎng)老金會計核算

根據(jù)國家有關(guān)法規(guī)規(guī)定，自2006年1月1日起，基本養(yǎng)老保險中的個人賬戶全部由個人繳費形成，企業(yè)只負責(zé)繳納社會統(tǒng)籌部分。這實質(zhì)上簡化了基本養(yǎng)老保險部分的養(yǎng)老金會計核算，因為社會統(tǒng)籌部分的養(yǎng)老保險從經(jīng)濟實質(zhì)上來說屬于既定受益型的養(yǎng)老金計劃，而個人賬戶是完全積累制的，屬于既定繳費計劃，當(dāng)企業(yè)和職工共同繳納基本養(yǎng)老保險的個人賬戶時，企業(yè)繳納的部分只能按照既定繳費計劃進行會計核算。因為取消了個人賬戶中的企業(yè)繳費，基本養(yǎng)老保險部分的養(yǎng)老金將采取既定受益計劃型的養(yǎng)老金計劃。既定受益計劃下的養(yǎng)老金成本構(gòu)成比較復(fù)雜，包括服務(wù)成本、利息費用、前期服務(wù)成本等等，它的核算需要一系列的精算假設(shè)。基于相同的精算假設(shè)，可以計算出企業(yè)承擔(dān)的養(yǎng)老金給付義務(wù)，也就是企業(yè)的養(yǎng)老金負債。由于我國的基本養(yǎng)老金由社保機構(gòu)統(tǒng)一管理，因此養(yǎng)老金資產(chǎn)計量的數(shù)據(jù)可由社保機構(gòu)提供。

社會統(tǒng)籌部分的養(yǎng)老金由企業(yè)繳納給社保機構(gòu)統(tǒng)一管理，從而該部分的既定受益養(yǎng)老金計劃有別于國際標(biāo)準中的定義，未來定額給付養(yǎng)老金的風(fēng)險并不是由企業(yè)單獨承擔(dān)，而是由企業(yè)和社保機構(gòu)共同承擔(dān)。因此，在處理這部分養(yǎng)老金資產(chǎn)和負債時，采取非資本化的觀點。企業(yè)將社會保障機構(gòu)視為一個外在的獨立經(jīng)濟實體，社保機構(gòu)的資產(chǎn)和企業(yè)的養(yǎng)老金負債并不在企業(yè)會計報表中反映。企業(yè)的義務(wù)在于向社保機構(gòu)提存與當(dāng)期養(yǎng)老金成本相等數(shù)額的資金，只有當(dāng)提存資金與養(yǎng)老金成本不一致時，才在資產(chǎn)負債表中反映為一項資產(chǎn)或負債。并在報表附注中揭示企業(yè)養(yǎng)老金給付義務(wù)和養(yǎng)老金資產(chǎn)價值的信息。

企業(yè)還應(yīng)該在會計報表附注中對既定受益養(yǎng)老金計劃的有關(guān)信息做出必要的披露。詳細說明企業(yè)的養(yǎng)老金計劃，說明養(yǎng)老金成本的具體構(gòu)成項目及其金額，養(yǎng)老基金提存的狀況以及主要的精算假設(shè)等等。

2、補充養(yǎng)老保險部分的養(yǎng)老金會計核算

我國的企業(yè)年金制度為既定繳費計劃，實行參保人員個人賬戶為基本形式的基金積累制，通過市場化運作實現(xiàn)保值增值。因此，補充養(yǎng)老保險部分的養(yǎng)老金會計核算相對較為簡單，企業(yè)按工資總額的一定比例提取企業(yè)年金，并確認為養(yǎng)老金費用計入當(dāng)期損益。

新準則中關(guān)于養(yǎng)老保險費用確認和計量的規(guī)定已經(jīng)體現(xiàn)了上述養(yǎng)老金會計核算方法，但沒有對企業(yè)年金的信息披露作出相應(yīng)要求。實行企業(yè)年金制度的企業(yè)，在編制財務(wù)會計報告時，還需要在財務(wù)會計報告附注中披露：

(1)企業(yè)年金計劃的具體內(nèi)容，包括該計劃涉及的職工和期間、資金籌集的方式等；

(2)當(dāng)期企業(yè)年金費用數(shù)，企業(yè)年金計劃的基金投資收益和基金資產(chǎn)的公允價值；

(3)為企業(yè)高級管理人員提取的企業(yè)年金費用總額。

我國目前的企業(yè)養(yǎng)老金會計核算與這種新框架下的核算方式還有一定距離，除了需要克服前面提到的障礙因素以外，還要注意這種養(yǎng)老金計劃的轉(zhuǎn)變不能是一蹴而就的，而應(yīng)該分階段進行。首先只是在極少數(shù)有條件的企業(yè)中試行；再根據(jù)專業(yè)人員素質(zhì)提高和企業(yè)年金發(fā)展的狀況，逐步擴大采用新的養(yǎng)老金計劃及其會計核算方法的企業(yè)范圍；最后達到條件成熟，大多數(shù)企業(yè)都能夠?qū)⒒攫B(yǎng)老保險費用和補充養(yǎng)老保險費用分別核算，且采取不同類型養(yǎng)老金計劃下的核算方法，從而完善我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計。

參考文獻

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