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【摘要】隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境也在發(fā)生著復(fù)雜而多樣的變化。這使得資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)成為了會(huì)計(jì)規(guī)范研究中的熱點(diǎn)問題。我國(guó)于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》，從而形成了在資產(chǎn)減值問題上獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算體系。可以說，這種變化體現(xiàn)著我國(guó)關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的規(guī)范正逐步走向完善。

新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值問題上進(jìn)行了比較大的改動(dòng)，這其中的原因歸為原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值的規(guī)定在相當(dāng)大的程度上淪為上市公司操縱盈余的工具，這其中既有上市公司治理不當(dāng)?shù)脑?，也有制度層面的原因。本文試圖挖掘原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)實(shí)務(wù)操作中易被操縱扭曲的環(huán)節(jié)，比較新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這些方面的變動(dòng)情況及改善的原因。

首先，本文研究了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的相關(guān)理論，提出了原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值問題上的缺陷與不足。

其次，對(duì)于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值上的差異進(jìn)行了系統(tǒng)的比較并分析了改動(dòng)的原因。

最后，在上述分析的基礎(chǔ)上，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)實(shí)務(wù)中的具體實(shí)施和進(jìn)一步合理應(yīng)用給出了建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)估計(jì)利潤(rùn)操縱

Abstract

Withthedevelopmentofeconomics,accountingforimpairmentofassetshasbecomethecentralissueconcerningtheregulationofaccountingsystemowingtotheincreasingofuncertaintyineconomicenvironment.InFebruary,2006specialaccountingprincipleofassetsimpairmenthasbeenissued.Theregulationforallocatingimpairmentofassetsisbecomingmoreperfect.Therearesomesignificantchangesinthenewprinciple.Becausetheperformancereportsoflistedcompaniesshowthataccountingpoliciesonimpairmentofassetsareadoptedasatoolforprofitmanipulation.Itincludesreasonsonaspectofrulesandgovernanceecologyoflistedcompanies.Thistextaimedatfindingthereasonsandprovidingsomesuggestions.

Thetextdiscussedfromthebasictheoryofaccountingforimpairmentofassetsandlistedsomedisadvantagesoftheformerprinciple.Thenitcomparedthedifferencesbetweenthetwosetsofprinciplesinaccountingforimpairmentofassets.Thirdlyitresearchedonthepracticeofaccountingforimpairmentofassetsinourcountryandprovidedthecompaniessomeadviceshowtoapplytheprinciples.

Keywords:Impairmentofassets,Accountingestimation,Profitmanipulation

目錄

一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

二、文獻(xiàn)回顧••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

三、以往的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題中存在的不足之處••••••••••••••••2

（一）壞賬準(zhǔn)備••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••2

（二）短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備••••••••••••••••••••••3

（三）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備••••••••••••••••••••••••••••••••••••3

（四）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備••••••••••••••••••••••••••••••••••••3

（五）計(jì)提時(shí)間問題••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••3

四、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值處理上的重要差異比較••••••••4

（一）詳細(xì)規(guī)定了可收回金額的計(jì)量••••••••••••••••••••••••••4

（二）限定了資產(chǎn)適用的內(nèi)容••••••••••••••••••••••••••••••••6

（三）明確了對(duì)資產(chǎn)減值跡象的判斷••••••••••••••••••••••••••7

（四）資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)問題••••••••••••••••••••••••••••••7

（五）單獨(dú)規(guī)定了商譽(yù)的減值測(cè)試與處理的方法••••••••••••••••9

五、結(jié)束語••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10

資料來源和參考文獻(xiàn)••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10

一、序言

2006年2月15日，財(cái)政部正式了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景下，為了進(jìn)一步適應(yīng)國(guó)際化的需求而制定出臺(tái)的。它的頒布標(biāo)志著我國(guó)形成了比較完整的，具有我國(guó)特色的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步趨同與和諧統(tǒng)一。同時(shí)，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)行的1997年至2001年期間頒布的16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也進(jìn)行了全面的梳理、調(diào)整和修訂。鑒于原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值的諸項(xiàng)規(guī)定中存在不夠嚴(yán)謹(jǐn)之處，從而在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中易被企業(yè)用來操縱利潤(rùn)，故本文就資產(chǎn)減值的相關(guān)處理上新準(zhǔn)則較之于舊準(zhǔn)則做出的相應(yīng)補(bǔ)充和重要變動(dòng)進(jìn)行歸納和總結(jié)，進(jìn)而分析這種變化的原因，并提出進(jìn)一步改進(jìn)和規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的建議。本文首先分析原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值部分相關(guān)規(guī)定的不足，并以實(shí)際案例給以說明。其次，比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的重大差異并分析其原因以及預(yù)測(cè)改動(dòng)后所產(chǎn)生的影響和效果。最后，將對(duì)我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的進(jìn)一步規(guī)范給出建議和展望。

二、文獻(xiàn)回顧

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值上的運(yùn)用，目前已有許多相關(guān)的文章進(jìn)行了研究。

Nurnberg、Hugo和Nelson（1996）針對(duì)SFAS121進(jìn)行比較系統(tǒng)的審計(jì)思考，在判斷減值跡象、可收回性測(cè)試、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、確定減值的時(shí)間跨度、評(píng)價(jià)證據(jù)、預(yù)警披露、與企業(yè)審計(jì)委員會(huì)的溝通等方面都進(jìn)行了深入的探討。

Baker（2000）經(jīng)過研究指出，SFAS121出臺(tái)以前報(bào)告有資產(chǎn)減值的企業(yè)傾向于每3年報(bào)告一次更多的減值；同時(shí)他認(rèn)為SFAS121有利于促使企業(yè)管理層定期去評(píng)價(jià)資產(chǎn)價(jià)值，增強(qiáng)了企業(yè)間信息的可比性。

周忠惠、羅世全（2000）從理論的角度論述了減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)問題，探討了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)、實(shí)質(zhì)、確認(rèn)與計(jì)量問題，并分析了中國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)滯后的原因。他們認(rèn)為，資產(chǎn)減值確認(rèn)的最佳標(biāo)準(zhǔn)是只要發(fā)生減值就予以確認(rèn)，且為了提高信息的決策有用性，應(yīng)允許減值的恢復(fù)。同時(shí)，為了減少可能的操縱現(xiàn)象，應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行充分、公允的披露。

陳興華（2003）通過對(duì)中國(guó)2000年度與2001年度A股上市公司執(zhí)行資產(chǎn)減值政策上的研究，發(fā)現(xiàn)當(dāng)會(huì)計(jì)制度發(fā)生變更后，新的四項(xiàng)資產(chǎn)減值有明顯的增加；2001年虧損的A股上市公司仍然存在著不同程度的盈余管理行為，但2001年實(shí)現(xiàn)扭虧的公司與其他公司相比，在資產(chǎn)減值的計(jì)提比例上并未表現(xiàn)出顯著的差異。

謝道勤（2004）在《減值會(huì)計(jì)研究－八項(xiàng)減值準(zhǔn)備的分析與討論》一文中探討了計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的意義及理論依據(jù)、確認(rèn)與計(jì)量方法、執(zhí)行存在的問題等方面。

黃長(zhǎng)江，劉萍（2007）在相關(guān)論文中總結(jié)了我國(guó)對(duì)資產(chǎn)減值的研究與運(yùn)用到目前為止劃分三個(gè)階段：一是在《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計(jì)提"四項(xiàng)準(zhǔn)備"，即壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。對(duì)其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對(duì)非上市公司僅要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。二是1999年的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定》將四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的使用范圍擴(kuò)大到所有股份有限公司。三是從2001年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，把“四項(xiàng)準(zhǔn)備”擴(kuò)大到“八項(xiàng)準(zhǔn)備”，增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備。新增的四項(xiàng)計(jì)提，同樣是遵循了謹(jǐn)慎性原則所做的會(huì)計(jì)處理，而且準(zhǔn)備的計(jì)提也能較為真實(shí)公允的反映公司的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況。并規(guī)定：從2001年1月1日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失。

敖德薩（2007）將新準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值的計(jì)提范圍分為兩種情況：一是仍計(jì)提減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)則，二是要求增提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(主要是新頒布的準(zhǔn)則)，并對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)減值損失不予轉(zhuǎn)回的規(guī)定進(jìn)行了討論。

本文將在此基礎(chǔ)上，將新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理差異做出更全面的比較，并對(duì)新準(zhǔn)則改動(dòng)的動(dòng)因給出更系統(tǒng)的分析。

三、以往的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題中存在的不足之處

在2001年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及補(bǔ)充規(guī)定中，在資產(chǎn)減值問題上由原有的壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備四項(xiàng)準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，新增加了――固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由此擴(kuò)大成了八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但是由于在原來的會(huì)計(jì)制度中對(duì)具體情況的闡釋不夠明晰，在資產(chǎn)減值計(jì)提的具體內(nèi)容上也缺乏明確的計(jì)算程序，在相關(guān)概念的定義上也存在著不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤?，基于這種種原因，在資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理上留給了企業(yè)很大的自由處理的空間，各項(xiàng)準(zhǔn)備中都存在著被一些企業(yè)頻繁的當(dāng)作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的工具，令舞弊現(xiàn)象找到了可乘之機(jī)。

在八項(xiàng)準(zhǔn)備中，常被企業(yè)自行操縱從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的有以下幾種情形：

（一）壞賬準(zhǔn)備

我國(guó)會(huì)計(jì)政策規(guī)定：每年年末，企業(yè)應(yīng)對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款進(jìn)行審核，對(duì)于可回收性強(qiáng)的應(yīng)收賬款應(yīng)盡力催回，對(duì)于預(yù)計(jì)可回收性差的款項(xiàng)應(yīng)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失，進(jìn)而計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)。按照財(cái)政部財(cái)會(huì)2002第18號(hào)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)提準(zhǔn)則有關(guān)問題解答〉的通知》，允許企業(yè)在采用賬齡分析法、余額百分比法的同時(shí)，采用個(gè)別認(rèn)定法。但對(duì)于什么情況下采用，卻沒有明確的規(guī)定，只是規(guī)定“債務(wù)單位所處的特定地區(qū)”一種情形。這樣的規(guī)定不具備一個(gè)嚴(yán)謹(jǐn)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，賦予了企業(yè)的會(huì)計(jì)部門更多的可以自行操作的空間。因?yàn)楦鶕?jù)準(zhǔn)則中的規(guī)定，是否計(jì)提壞賬準(zhǔn)備完全是依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)部門對(duì)于應(yīng)收賬款的可回收性的“預(yù)計(jì)”，這種預(yù)計(jì)往往具有主觀經(jīng)驗(yàn)及利益驅(qū)動(dòng)的傾向。更進(jìn)一步說，在壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例上，該規(guī)定則更顯模糊，因?yàn)閷?duì)債務(wù)單位的經(jīng)營(yíng)狀況及現(xiàn)金流量的估計(jì)是事后的預(yù)測(cè)，是企業(yè)會(huì)計(jì)人員根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況做出的主觀職業(yè)判斷。這種判斷本身就存在著風(fēng)險(xiǎn)性。另一方面，也存在著企業(yè)通過對(duì)于壞賬比例的調(diào)整達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的的可能性。

例如，2003年，華菱管線（000932）實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)7.59億元，比上年增長(zhǎng)42%，經(jīng)濟(jì)效益超過歷史最好水平。公司從2003年1月1日起將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提由原“賬齡在一年以內(nèi)的計(jì)提5%，1-2年的計(jì)提10%，2-3年的計(jì)提15%，3-4年的計(jì)提20%，4-5年的計(jì)提25%，5年以上的計(jì)提30%”調(diào)整為“賬齡在一年以內(nèi)的計(jì)提5%，1-2年的計(jì)提15%，2-3年的計(jì)提25%，3-4年的計(jì)提35%，4-5年的計(jì)提50%，5年以上的計(jì)提100%”。變更后，公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額大幅增加，如公司原來對(duì)7646.59萬元的5年以上應(yīng)收賬款僅計(jì)提了2293.98萬元的壞賬準(zhǔn)備，而2003年公司對(duì)1.03億元的5年以上的應(yīng)收款項(xiàng)全額計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備。此項(xiàng)會(huì)計(jì)變更減少了華菱管線2003年度利潤(rùn)8125.4萬元，使得應(yīng)收賬款不能收回的風(fēng)險(xiǎn)在2003年集中釋放。

另據(jù)統(tǒng)計(jì)，2004年上市公司共計(jì)提壞賬準(zhǔn)備737億元，比2003年的661億元上升11%。其中，中國(guó)石化以7.16億元，中國(guó)聯(lián)通以3.93億元，四川長(zhǎng)虹以2.61億元名列前三甲。而截至2004年4月28日，上市公司總利潤(rùn)不過1817億元。也就是說，壞賬占總利潤(rùn)的比例高達(dá)40%。

（二）短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定對(duì)于短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提應(yīng)按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，市價(jià)低于成本的部分，計(jì)入短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。在計(jì)提方法上，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。同樣，在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備上也依據(jù)不同情況存在三種方法，即：按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量；按合并計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量；按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量。在各種方法的選擇上，雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給出了一些區(qū)分，但由于這些區(qū)別的劃分略顯粗略，而對(duì)于短期投資和存貨數(shù)目較大的企業(yè)而言，選擇不同的跌價(jià)準(zhǔn)備方法會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響，會(huì)導(dǎo)致信息的失真，財(cái)務(wù)報(bào)表所具備的相關(guān)性及真實(shí)性不能得到很好的體現(xiàn)。甚至可能出現(xiàn)通過計(jì)提方法的變更而操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。

（三）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

原準(zhǔn)則中規(guī)定固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。所稱可收回金額，是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。但對(duì)于缺乏活躍的市場(chǎng)價(jià)格的資產(chǎn)，或者新型研發(fā)生產(chǎn)的資產(chǎn)不具備相關(guān)參考的價(jià)格，這一判斷就不具有充分的說服力。

（四）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

關(guān)于無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備舊準(zhǔn)則要求“定期”檢查，“至少于每年年末檢查一次”，沒有明確提出在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象的論斷。此外，舊準(zhǔn)則規(guī)定：“只有表明無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象部消失或部分消失，企業(yè)才可以將以前年度已確認(rèn)的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回”。也就是說原準(zhǔn)則對(duì)于減值損失的確認(rèn)是具備可逆性的。然而，使減值準(zhǔn)備具有可逆性，增大了企業(yè)運(yùn)用這一手段操縱利潤(rùn)的空間。許多虧損企業(yè)正是利用這一點(diǎn)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，在虧損年度以后“奇跡”般的起死回生，把虧損人為的變?yōu)橛?/p>

（五）計(jì)提時(shí)間問題

原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖然規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)減值損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！逼渲?，對(duì)于“定期”的概念，原準(zhǔn)則中并沒有進(jìn)行詳細(xì)的說明，是分季度，分月份還是何時(shí)計(jì)提，我們不得而知。這樣，造成一部分企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的時(shí)間上的隨意性，使會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，同類企業(yè)之間也缺乏會(huì)計(jì)處理上的可參照性。

科龍事件中關(guān)于資產(chǎn)減值的操縱無疑是對(duì)這一點(diǎn)上原準(zhǔn)則漏洞的強(qiáng)有力的批判。2001年，顧雛軍入主科龍電器（000921）后，當(dāng)年發(fā)生巨額虧損。由于已是兩年連續(xù)虧損，科龍電器處于退市邊緣，屬于高風(fēng)險(xiǎn)上市公司，成為交易所和證監(jiān)會(huì)的重點(diǎn)監(jiān)管對(duì)象。隨后的2002年，公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和毛利率變化不大，卻實(shí)現(xiàn)了較大盈利，引起了市場(chǎng)的關(guān)注。對(duì)此，深圳證券交易所進(jìn)行了專題研究，認(rèn)為公司存在一定風(fēng)險(xiǎn)，提請(qǐng)證監(jiān)會(huì)進(jìn)行核查。2004年9月，根據(jù)證監(jiān)會(huì)的統(tǒng)一部署，廣東、湖北、江蘇、安徽證監(jiān)局分別對(duì)科龍電器及其關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行核查，發(fā)現(xiàn)公司的經(jīng)營(yíng)和管理存在很多不規(guī)范做法：科龍電器2004年度前三季度盈利2.06億元，到年終卻虧損6000萬元。根據(jù)科龍電器2004年年報(bào)、季報(bào)及有關(guān)公告可知，科龍電器2004年年末對(duì)華意壓縮（000404）的股權(quán)投資計(jì)提減值損失約7100萬元，存貨跌價(jià)損失計(jì)提總額約為4700萬元，對(duì)第四季度壞賬計(jì)提總額約為3000萬元，三者合計(jì)約1.48億元。由于大額資產(chǎn)減值損失到年末才計(jì)提，嚴(yán)重影響了投資者對(duì)該公司業(yè)績(jī)的判斷。

年報(bào)顯示，*ST科龍2005年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入達(dá)到69.78億元，較2004年調(diào)整后的79.23億元下降了9.45億元，降幅為11.92%?？紤]到去年公司曾停產(chǎn)數(shù)月，營(yíng)業(yè)額下降幅度相對(duì)并不算太大。但科龍?jiān)?005年年報(bào)中一舉計(jì)提高達(dá)14.2億元的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中包括壞賬準(zhǔn)備5.7億元、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2.7億元、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1.76億元、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3.04億元。此份年報(bào)還首次全面披露，*ST科龍應(yīng)收格林柯爾系公司及其通過第三方占用的資金為6.80億元，應(yīng)付款項(xiàng)為1.31億元，兩者差額為5.49億元。而公司的5.7億元壞賬準(zhǔn)備中，有3.74億元是對(duì)這部分侵占資金提取的。

年報(bào)顯示，公司巨額虧損的主要原因，一是主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率大幅度下降，另一個(gè)原因是大幅計(jì)提總額高達(dá)14.2億元的各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。同時(shí)公司還對(duì)2004年虛增的利潤(rùn)進(jìn)行重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整，調(diào)減年末凈資產(chǎn)2.09億元，這樣*ST科龍凈資產(chǎn)將一舉減少39.2億元，由此前的28億元，變?yōu)?10.8億元；而總資產(chǎn)也由2004年末的113.6億元，縮水到54.12億元。

與之相比，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提時(shí)間則作了明確說明，規(guī)定在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)都應(yīng)該估計(jì)是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。同時(shí)，新準(zhǔn)則第8號(hào)對(duì)計(jì)提時(shí)間也作了明確說明，規(guī)定在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)核查是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。按照新的規(guī)定，只要企業(yè)對(duì)外報(bào)送季報(bào)、半年報(bào)，均應(yīng)該按照準(zhǔn)則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計(jì)提減值損失。這樣的規(guī)定防止了企業(yè)于年底一次性計(jì)提減值準(zhǔn)備，操縱經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的做法。

從以上的分析中，我們看到了以往的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值處理的規(guī)定在實(shí)務(wù)中常被曲解或不合理操縱的幾點(diǎn)。這迫使準(zhǔn)則的制定者有必要在資產(chǎn)減值處理上擬定出更加嚴(yán)謹(jǐn)和完整的規(guī)定細(xì)則，一方面是對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)范，另一方面，在經(jīng)濟(jì)全球化的時(shí)代，也是使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的重要時(shí)機(jī)。針對(duì)原有準(zhǔn)則或制度中的疏漏之處，新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了一些變動(dòng)和修改，現(xiàn)將新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的幾處重要變化總結(jié)如下。

四、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值處理上的重要差異比較

（一）詳細(xì)規(guī)定了可收回金額的計(jì)量。

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。在原來的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定“可收回金額，是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價(jià)是指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額?！边@一處理，主要是根據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)信息的歷史成本原則的應(yīng)用。然而，在實(shí)際的資產(chǎn)商品買賣市場(chǎng)中，一些資產(chǎn)產(chǎn)品缺乏活躍的銷售市價(jià)；或者，即使存在銷售凈價(jià)也可能由于價(jià)格經(jīng)過較大的變動(dòng)后導(dǎo)致歷史成本價(jià)格已經(jīng)不能可靠的反映出該資產(chǎn)的相關(guān)市場(chǎng)信息。這樣，完全依賴銷售凈價(jià)定義可收回金額的規(guī)則不能密切的反映出當(dāng)下信息，而企業(yè)拿它作為資產(chǎn)減值的信號(hào)就很難體現(xiàn)預(yù)測(cè)和警示性的作用。類似于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于“公允價(jià)值”這一提法的偏重，在我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中同樣采用了“公允價(jià)值”這一概念來重新衡量資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象的標(biāo)準(zhǔn)。其實(shí)，對(duì)于是否使用“公允價(jià)值”這一概念的爭(zhēng)論由來已久，這源于在我國(guó)以往的會(huì)計(jì)核算體系中，一直較為偏重的是原始信息，在很多原則的制定上都著重體現(xiàn)了歷史成本原則。而從國(guó)際上來看，會(huì)計(jì)核算中偏重于相關(guān)性和實(shí)質(zhì)重于形式原則。就我國(guó)企業(yè)發(fā)展的趨勢(shì)來看，反映現(xiàn)行信息更有利于企業(yè)主管做出職業(yè)判斷和商業(yè)決策。就商品本身來說，隨著銷售形式的多元化，存在銷售協(xié)議價(jià)格的條款已經(jīng)不能覆蓋到所有商品。母子公司，關(guān)聯(lián)方交易，捐贈(zèng)與受贈(zèng)，上下游生產(chǎn)之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等眾多情形往往不具備為資產(chǎn)制定明確的銷售凈價(jià)的條件。公允價(jià)值的提出更符合會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則中的重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、可比性原則。

在新準(zhǔn)則中規(guī)定“可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。”換句話說，新準(zhǔn)則中規(guī)定的可回收金額就是資產(chǎn)凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的高者。這里，對(duì)未來現(xiàn)金流量要進(jìn)行折現(xiàn)，強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值概念。對(duì)于資產(chǎn)凈額的確定，原則上等于資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用。詳細(xì)又分為以下三種情況：

（1）存在公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格的：資產(chǎn)凈額等于公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)的處置費(fèi)用。

（2）不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的：資產(chǎn)凈額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。

（3）不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的:資產(chǎn)凈額應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。

至此，對(duì)于資產(chǎn)的可回收金額的定義得到了比較詳盡的詮釋。也與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有了統(tǒng)一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。這是新準(zhǔn)則向國(guó)際趨同的重要體現(xiàn)。另一方面，預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。這里作以簡(jiǎn)要分析：

（1）預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括在資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，現(xiàn)金流出以及資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

（2）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)的性能及同類資產(chǎn)的相關(guān)資料合理估計(jì)資產(chǎn)的使用年限。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)。

（3）折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。

（二）限定了資產(chǎn)適用的內(nèi)容

新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》中第8號(hào)《資產(chǎn)減值》第一章第二條中定義：“本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。”

資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入?！睂?duì)于“資產(chǎn)組”這個(gè)概念的提出，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值問題上的重大改動(dòng)。在以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的對(duì)象是我們長(zhǎng)期以來提到的八項(xiàng)單項(xiàng)資產(chǎn)，對(duì)可能發(fā)生的各單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然而在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一些資產(chǎn)往往是組合使用，其功能和用途上常常具備一定的配套性或輔助性，在這樣的“組合”中，估算單獨(dú)使用某一項(xiàng)資產(chǎn)所帶來的預(yù)期現(xiàn)金流量是十分困難的，甚至在特殊情況下，單獨(dú)使用某一項(xiàng)資產(chǎn)不能帶來現(xiàn)金流量，而將某一系列資產(chǎn)組合之后則會(huì)十分明顯的影響現(xiàn)金流量。其實(shí)，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于這樣的情況早有所考慮?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)———資產(chǎn)減值》就引入了“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念以應(yīng)對(duì)此類情形。在這些情況下，我國(guó)在參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上引入了更加清晰易懂的“資產(chǎn)組”的概念，是現(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理有了更合理的依據(jù)。

當(dāng)然，在資產(chǎn)組這一概念應(yīng)運(yùn)而生后，也就涉及到如何區(qū)分資產(chǎn)與資產(chǎn)組的問題。如果將本應(yīng)單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)誤作為資產(chǎn)組來處理，會(huì)導(dǎo)致對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提減少，虛增了利潤(rùn)；相反，如果將本是密切相關(guān)的一組資產(chǎn)仍按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提，則多提了準(zhǔn)備，虛減了利潤(rùn)，從而減少了納稅。可見，對(duì)于兩組概念的區(qū)分是十分關(guān)鍵的。依據(jù)準(zhǔn)則中的規(guī)定，正確認(rèn)定資產(chǎn)組這一全新概念的核心在于該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入能否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。這種對(duì)于“能否獨(dú)立”的判斷主要依賴于會(huì)計(jì)人員與企業(yè)業(yè)務(wù)人員的職業(yè)判斷。從這種意義上說，這一新概念的初步應(yīng)用也為會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)帶來了新的挑戰(zhàn)。對(duì)于企業(yè)繁雜而眾多項(xiàng)資產(chǎn)而言，哪些是相關(guān)的可以形成一個(gè)“資產(chǎn)組”，哪些資產(chǎn)的現(xiàn)金流入又是真正能獨(dú)立于其它資產(chǎn)的現(xiàn)金流入呢？在這個(gè)職業(yè)判斷上，新準(zhǔn)則不再有進(jìn)一步明確的標(biāo)準(zhǔn)，而是歸屬于管理人員的經(jīng)驗(yàn)上了，這種情況可能導(dǎo)致各個(gè)企業(yè)對(duì)于資產(chǎn)組的理解不一致，從而產(chǎn)生對(duì)資產(chǎn)組的劃分方法不同而使會(huì)計(jì)信息缺乏了可比性原則。我認(rèn)為，對(duì)于資產(chǎn)組這一概念的理解和界定，至少要滿足以下幾個(gè)條件：

首先，該資產(chǎn)組中的各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)在功能和使用方法上具備較強(qiáng)的互補(bǔ)性與配套性，通俗地說類似于“捆綁式”使用以進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)，這種區(qū)分是最直觀的從資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中的作用上進(jìn)行分類組合，也是資產(chǎn)組中的各資產(chǎn)應(yīng)具備的特點(diǎn)。如果不具備與改組資產(chǎn)在性能和生產(chǎn)用途中的相關(guān)性功能，則不能被歸于該資產(chǎn)組中。

其次，該項(xiàng)資產(chǎn)組在使用過程中應(yīng)該具有有別于其他單項(xiàng)資產(chǎn)及資產(chǎn)組的獨(dú)立的功能，在生產(chǎn)過程中能夠在某一階段中獨(dú)立的完成某一步驟的任務(wù)，具備相對(duì)獨(dú)立性。進(jìn)一步體現(xiàn)在會(huì)計(jì)反映上即是能夠產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量。當(dāng)然，還要綜合考慮企業(yè)業(yè)務(wù)范圍，業(yè)務(wù)種類等要素。

最后，對(duì)于資產(chǎn)組這個(gè)概念的理解，重要的是實(shí)質(zhì)終于形式原則。例如，某家生產(chǎn)電子設(shè)備的企業(yè)擁有DVD，數(shù)碼相機(jī)，錄音機(jī)三個(gè)工廠，各個(gè)工廠在生產(chǎn)核算和管理上都相對(duì)獨(dú)立，那么，每一個(gè)工廠就可以被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。又如，某服裝廠屬于上下游生產(chǎn)線，上游生產(chǎn)組負(fù)責(zé)織布，下游生產(chǎn)組負(fù)責(zé)加工成服裝。那么他們應(yīng)該被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

對(duì)于“資產(chǎn)組”這一新概念的界定是需要一定的經(jīng)驗(yàn)積累和法律法規(guī)的進(jìn)一步規(guī)范的漫長(zhǎng)過程，是制度制定者與企業(yè)實(shí)務(wù)操作者不斷磨合趨向統(tǒng)一的過程，也是向著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏的重大跨越。在現(xiàn)階段，企業(yè)對(duì)于資產(chǎn)組的劃分一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。對(duì)于資產(chǎn)組的減值處理是比較該資產(chǎn)組的可收回金額與賬面價(jià)值，對(duì)于資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。這里的“賬面價(jià)值”包括分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)和商譽(yù)。損失的金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

（三）明確了對(duì)資產(chǎn)減值跡象的判斷。

原來的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生減值?！痹瓬?zhǔn)則雖然列示了六種常見的減值情況，但隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷開展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益變化，顯然這六條傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)已不能符合對(duì)資產(chǎn)減值表征的判斷。

在新準(zhǔn)則中對(duì)這一判斷給與了詳細(xì)說明，提出了對(duì)于“減值跡象”的判斷。明確提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。”也就是說，在企業(yè)的某一會(huì)計(jì)期間，是否要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。對(duì)于不存在減值跡象的資產(chǎn)，則不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。對(duì)于減值跡象的判斷，新準(zhǔn)則也列出了便于參考的七條標(biāo)準(zhǔn)，即：

（1）資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。

（2）企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

（3）市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回收金額大幅度降低。

（4）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。

（5）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。

（6）企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額等。

（7）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。

新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)上述“跡象”中存在其中一項(xiàng)或幾項(xiàng)時(shí)，企業(yè)就應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可回收金額，并于其賬面價(jià)值比較后確定資產(chǎn)減值的金額。而對(duì)于因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

新準(zhǔn)則對(duì)于減值跡象的詳細(xì)劃分，解決了長(zhǎng)期以來的對(duì)于減值跡象判斷標(biāo)準(zhǔn)不一致的矛盾，令計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的企業(yè)部門有據(jù)可依，減少了以往單純依靠職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷造成的不成熟性，更重要的是使會(huì)計(jì)核算中的可比性原則得到了更深刻的應(yīng)用，各企業(yè)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)之間的可借鑒程度進(jìn)一步提高。

(四)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)問題

我國(guó)原有的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣的規(guī)定使得資產(chǎn)的實(shí)際凈值與現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值具有最佳對(duì)應(yīng)關(guān)系，令資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值得到真實(shí)反映和體現(xiàn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)《資產(chǎn)減值》中的相應(yīng)規(guī)定是：“在最后一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，在這種情況下，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增至其可收回金額，這種增加即為資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回”，“但由于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面金額，不應(yīng)高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額(減去攤銷或折舊)?！笨梢姡瑢?duì)于這個(gè)問題上，盡管我國(guó)原制度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)定上有些許差別，但都在一定程度上允許對(duì)于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，也就是說，承認(rèn)減值的可逆性。然而，在新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！奔热辉瓬?zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定更符合會(huì)計(jì)核算的原則，為什么還要制定出不得轉(zhuǎn)回的新政策呢？這一點(diǎn)上，我們不得不從我國(guó)現(xiàn)實(shí)的企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中找出原因所在。

從我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)的實(shí)際運(yùn)行情況來看，盡管原制度更符合理論上的標(biāo)準(zhǔn)，但卻常常成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。例如最常見的違規(guī)操作便是上市公司中連續(xù)虧損的企業(yè)為了避免被扣上ST的帽子而進(jìn)行的非法操作。

據(jù)《上海證券交易所股票上市規(guī)則》和《深圳股票交易所證券上市規(guī)則》的規(guī)定，上市公司如果連續(xù)2年虧損、虧損1年且凈資產(chǎn)跌破面值、公司經(jīng)營(yíng)過程中出現(xiàn)重大違法行為等情況之一,交易所對(duì)公司股票進(jìn)行特別處理,亦即ST制度。當(dāng)上市公司最近三個(gè)會(huì)計(jì)年度連續(xù)虧損時(shí)，公司股票將被暫停交易（即被“PT”）或退市。于是一些經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較差的公司利用會(huì)計(jì)制度和法律的漏洞，在預(yù)計(jì)有較大虧損的年度超額提取虛假的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而在以后兩三年內(nèi)將提取的減值準(zhǔn)備逐步轉(zhuǎn)回，如此兩三年后又故伎重演。這樣一來，它的虧損年份是間隔的，從而逃過ST或退市。這種伎倆的頻繁發(fā)生，為我國(guó)上市公司的管理帶來了極其復(fù)雜的局面。令ST制度形同虛設(shè)，沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2002年滬深兩市有169家公司虧損276.8億元，平均虧損163億元，大額計(jì)提已成虧損“禍?zhǔn)住薄?002年計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備超過1億元的上市公司達(dá)24家，其中有20家是ST公司；各項(xiàng)減值準(zhǔn)備超過公司凈利潤(rùn)50%以上的上市公司有27家，有20家是ST公司；同時(shí)，有10家公司通過沖回前期減值準(zhǔn)備實(shí)現(xiàn)“扭虧為盈”。

“科龍事件”曝光及部分上市公司利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理和利潤(rùn)操縱,為防止虛假會(huì)計(jì)信息時(shí)投資者進(jìn)行欺詐,可能是現(xiàn)實(shí)中對(duì)決策者影響最為強(qiáng)烈的事因。如此以來，依據(jù)我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況，為了更真實(shí)的體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，避免企業(yè)利用轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備的方法制造虛擬利潤(rùn)，夸大經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，其明確規(guī)定，減值損失不允許轉(zhuǎn)回。確保財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)更加真實(shí)、可靠，避免利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，保護(hù)投資者利益。

其實(shí)，對(duì)于資產(chǎn)減值損失是否保持可逆性的爭(zhēng)論由來已久。通常，支持減值準(zhǔn)備可逆性理論的觀點(diǎn)是，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的客觀性原則，應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的交易為依據(jù)，在如實(shí)反映的基礎(chǔ)上提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。減值準(zhǔn)備排除的是預(yù)計(jì)的虛資產(chǎn)，但此項(xiàng)預(yù)計(jì)的基礎(chǔ)是時(shí)刻變化著的，一旦估計(jì)被證實(shí)不合理，資產(chǎn)的服務(wù)潛力已經(jīng)提高，繼續(xù)排除虛減值，則過分謹(jǐn)慎也會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)。所以要對(duì)已經(jīng)恢復(fù)的減值損失予以轉(zhuǎn)回，以提供比較客觀的會(huì)計(jì)信息。然而支持減值損失不可逆性理論者通常認(rèn)為，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則，預(yù)計(jì)不會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)效益的資源就不應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)的行列，只有減值之后的是資產(chǎn)才是與實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)聯(lián)的實(shí)資產(chǎn)。既然當(dāng)初已經(jīng)謹(jǐn)慎地計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，就不應(yīng)當(dāng)草率地轉(zhuǎn)回。

雖然新準(zhǔn)則的頒布采用了不可逆性的理論，在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性上大下功夫，對(duì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備更加謹(jǐn)慎，然而我認(rèn)為此項(xiàng)舉措也存在一定的弊端。因?yàn)橛?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)就是令會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)能夠真實(shí)反映對(duì)象的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的企業(yè)資產(chǎn)在日后確實(shí)應(yīng)該恢復(fù)價(jià)值而根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定又不能轉(zhuǎn)回，那么會(huì)計(jì)信息就失去了可靠性原則，而且如果此時(shí)企業(yè)出售該資產(chǎn)則又會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)的非正常增加。所以，在保證會(huì)計(jì)信息本身質(zhì)量的同時(shí)，防止企業(yè)的舞弊行為，只有通過整個(gè)法律和監(jiān)督體系共同配合才能實(shí)現(xiàn)，單純依靠某一方的努力都會(huì)產(chǎn)生治標(biāo)不治本的結(jié)果。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除商譽(yù)外，其他資產(chǎn)減值損失是可以轉(zhuǎn)回的。這是我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兩個(gè)實(shí)質(zhì)性差異之一。

（五）單獨(dú)規(guī)定了商譽(yù)的減值測(cè)試與處理的方法。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在企業(yè)合并時(shí)購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)體現(xiàn)著企業(yè)在某領(lǐng)域內(nèi)具有的獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)或者高于一般獲利水平的一種能力。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。故企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。

由于商譽(yù)通常是在企業(yè)合并中產(chǎn)生的，故其不能脫離相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組合而存在，單獨(dú)的商譽(yù)也不可能產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量。商譽(yù)的形成，減值，甚至沖銷都要以企業(yè)的資產(chǎn)為依附，具有與企業(yè)整體不可分割性的特征。由于商譽(yù)的這種特性，商譽(yù)的減值問題也應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的企業(yè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)于商譽(yù)不同于一般意義上的資產(chǎn)，新準(zhǔn)則中單獨(dú)規(guī)定了商譽(yù)的減值問題，在此，有幾點(diǎn)需要進(jìn)一步說明。

首先，是商譽(yù)的減值跡象的判斷。與其他資產(chǎn)減值的規(guī)定一樣，應(yīng)該判斷商譽(yù)是否存在減值跡象。如果存在可能發(fā)生減值的跡象，則需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試；如果不存在可能發(fā)生減值的跡象，則不需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。然而，由于商譽(yù)并不能單獨(dú)存在，所以對(duì)于商譽(yù)的減值跡象的判斷同樣要依賴于與商譽(yù)有關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。判斷其減值跡象的依據(jù)是新準(zhǔn)則中給出的“七條標(biāo)準(zhǔn)”。

其次，是商譽(yù)的減值測(cè)試問題。由于在企業(yè)合并日形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)在購(gòu)買日按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組中去。合理的方法是：①以各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值；②公允價(jià)值難以可靠計(jì)量時(shí)，以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。故至少在每年年末，商譽(yù)需要依托于其分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)或資產(chǎn)組上進(jìn)行減值測(cè)試。若與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，減值測(cè)試的過程應(yīng)分為兩個(gè)步驟：

（1）應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

（2）再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額。

最后，討論商譽(yù)減值損失的確認(rèn)。如果與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。

在此，簡(jiǎn)單比較在新準(zhǔn)則中不同減值測(cè)試方法以方便對(duì)比：

表4-1減值測(cè)試方法對(duì)比表

單項(xiàng)資產(chǎn)比較資產(chǎn)的賬面價(jià)值和可收回金額，如果減值，差額則為減值額。

資產(chǎn)組首先抵減商譽(yù)，其他損失在可辨認(rèn)資產(chǎn)之間分?jǐn)偅ǚ謹(jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)：按賬面價(jià)值比例）

商譽(yù)商譽(yù)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)或資產(chǎn)組合，損失首先抵減商譽(yù)，其他損失分?jǐn)偂?/p>

當(dāng)然，雖然在新準(zhǔn)則中依據(jù)商譽(yù)的特殊屬性單獨(dú)規(guī)定了其減值方法，然而對(duì)于商譽(yù)的減值問題也存在一些爭(zhēng)議。和其他資產(chǎn)的減值相比，商譽(yù)的減值測(cè)試尤為困難。首先，對(duì)于在企業(yè)合并日商譽(yù)的分?jǐn)倢?duì)象，究竟是哪些資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合真正導(dǎo)致了企業(yè)商譽(yù)的產(chǎn)生或日后商譽(yù)的減值？其次，商譽(yù)的減值只能依賴于與其相關(guān)的資產(chǎn)組的減值跡象的出現(xiàn)才能夠判斷，如果當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)并未出現(xiàn)減值跡象中所列出的“七條標(biāo)準(zhǔn)”，而此時(shí)企業(yè)喪失了某種特殊盈利能力，即商譽(yù)實(shí)質(zhì)上發(fā)生減值時(shí)，依據(jù)我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法進(jìn)行判斷?！胺峙鋯栴}”和“跡象問題”都會(huì)過多或過少的影響商譽(yù)減值測(cè)試的結(jié)果，存在著利潤(rùn)操控的空間。

在商譽(yù)減值損失的確認(rèn)問題上，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用的方法則是比較

商譽(yù)的賬面價(jià)值與內(nèi)含公允價(jià)值的差額。FASB指出，如果商譽(yù)的賬面價(jià)值超過其內(nèi)含公允價(jià)值，就表明商譽(yù)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)減值損失。商譽(yù)減值損失確認(rèn)后，調(diào)整后的商譽(yù)賬面價(jià)值就成為商譽(yù)新的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，禁止轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失。此外，IASB也以商譽(yù)賬面價(jià)值超過其內(nèi)含公允價(jià)值的差額計(jì)量商譽(yù)減值損失。這一點(diǎn)上與我國(guó)是存在規(guī)則上差異的。

五、結(jié)束語

對(duì)于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值處理的重要差異，本文已經(jīng)進(jìn)行了較為全面的歸納與總結(jié)。并對(duì)差異產(chǎn)生的原因進(jìn)行了必要的分析。在對(duì)比新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要改動(dòng)項(xiàng)目后，我們發(fā)現(xiàn)了明顯的趨勢(shì)，即我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)大幅度地向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。這一現(xiàn)象與我國(guó)加入WTO后經(jīng)濟(jì)全球化的日益加劇密不可分。經(jīng)濟(jì)全球化的客觀趨勢(shì)必然要求著我國(guó)在制度上與國(guó)際的接軌。雖然在某些方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在著會(huì)被個(gè)別企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的灰色空間，但在我國(guó)會(huì)計(jì)制度體系的形成上已經(jīng)做出了重大的飛躍。對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步規(guī)范性操作，還需監(jiān)管部門與企業(yè)的共同互相監(jiān)督，力圖在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中真正能夠貫徹到新準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)和內(nèi)涵。

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