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關(guān)鍵詞：國(guó)有資本財(cái)務(wù)監(jiān)督總會(huì)計(jì)師制度

摘要:文章分析了現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中諸利益主體對(duì)企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的不同要求，認(rèn)為對(duì)企業(yè)財(cái)權(quán)的合理分配與監(jiān)督，是使經(jīng)營(yíng)者理財(cái)目標(biāo)和出資者理財(cái)目標(biāo)保持一致的關(guān)鍵。在此基礎(chǔ)上，提出通過改革總會(huì)計(jì)師制度，在國(guó)有獨(dú)資或控股公司中建立總經(jīng)理與總會(huì)計(jì)師相互合作、互相監(jiān)督的運(yùn)作模式，以實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有資本的有效監(jiān)督。

公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離、在出資者和經(jīng)營(yíng)者之間形成委托關(guān)系是現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之一。由于委托人和人的目標(biāo)不一致，公司運(yùn)行效率很大程度上取決于委托人和人的關(guān)系是否協(xié)調(diào)。人們希望通過公司治理結(jié)構(gòu)的不斷改進(jìn)，解決由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離而導(dǎo)致的關(guān)系問題，使出資者、經(jīng)營(yíng)層和利益相關(guān)者之間的利益達(dá)到最佳結(jié)合，促使公司持續(xù)健康地發(fā)展。本文探討通過改革國(guó)有獨(dú)資或控股公司總會(huì)計(jì)師制度解決這一問題的基本原理與途徑。

一、企業(yè)的理財(cái)目標(biāo)

在確定現(xiàn)代企業(yè)的理財(cái)目標(biāo)時(shí)，要綜合考慮投資者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人、雇員、顧客、政府及社會(huì)等契約關(guān)系人的不同利益趨向，不同利益主體對(duì)企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的影響程度是不同的。在一定的公司治理結(jié)構(gòu)中，總會(huì)存在一些對(duì)企業(yè)起關(guān)鍵控制作用、承擔(dān)更多風(fēng)險(xiǎn)的主體，而有些主體對(duì)企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的確定不具備決定性作用。

企業(yè)在確定理財(cái)目標(biāo)時(shí)，需要考慮的利益相關(guān)者并不是其全部，而只是其中的關(guān)鍵主體。企業(yè)的所有權(quán)既然屬于出資者，因而出資者的目標(biāo)必然是企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的首要決定因素；企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者分享甚至“獨(dú)占”了企業(yè)的控制權(quán)，因而經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)也必然影響到企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的確定。在企業(yè)理財(cái)目標(biāo)函數(shù)中，經(jīng)營(yíng)者和出資者是兩個(gè)重要的變量，而債權(quán)人、雇員、顧客、社會(huì)等其他相關(guān)利益者對(duì)企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的影響只是構(gòu)成企業(yè)理財(cái)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的約束條件。

出資者和經(jīng)營(yíng)者是兩個(gè)不同的利益主體，在價(jià)值取向和目標(biāo)選擇上必然會(huì)存在偏差。國(guó)有獨(dú)資或控股公司出資者理財(cái)目標(biāo)是資本的保全和增值，即獲得較高的資本投放收益，并千方百計(jì)地要求經(jīng)營(yíng)者為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)而努力。就經(jīng)營(yíng)者而言，其目標(biāo)是追求個(gè)人效用最大化，即其目標(biāo)是追求高報(bào)酬、增加閑暇時(shí)間及避免風(fēng)險(xiǎn)。在不同目標(biāo)的驅(qū)使下，經(jīng)營(yíng)者有可能產(chǎn)生背離出資者目標(biāo)的行為，利用自身掌握企業(yè)信息的優(yōu)勢(shì)，或不負(fù)責(zé)任地毫無創(chuàng)新精神、但求無過的謹(jǐn)小慎微（屬于道德問題）；或通過提高在職消費(fèi)甚至損公司而利己等行為損害出資者利益（屬于逆向選擇）。因而企業(yè)理財(cái)目標(biāo)取決于兩者利益的協(xié)調(diào)。

由于出資者和經(jīng)營(yíng)者行為動(dòng)機(jī)和目標(biāo)選擇的差別，其所簽定的合約也必然是一份不完全合約。而不完全合約必然會(huì)影響國(guó)有獨(dú)資或控股公司各種資源配置的效率。加之環(huán)境的不確定性以及信息不對(duì)稱等因素的存在，出資者往往處于不利的地位。因此，為了提高資源配置效率，降低交易費(fèi)用，保障國(guó)有資本保值增值，國(guó)有獨(dú)資或控股公司的出資者必須通過科學(xué)有效的監(jiān)督機(jī)制對(duì)經(jīng)營(yíng)者行為進(jìn)行必要的制約。在公司治理結(jié)構(gòu)中，通過一定的制度安排，建立監(jiān)督機(jī)制，促使經(jīng)營(yíng)者在實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的同時(shí)實(shí)現(xiàn)股東利益最大化。

二、對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督的方式從委托關(guān)系出發(fā)解決公司治理結(jié)構(gòu)問題的思路，就是要明確和完善對(duì)人監(jiān)督和約束的制度安排。在公司的權(quán)力結(jié)構(gòu)中，財(cái)權(quán)是一種最基本、最主要的權(quán)力，因?yàn)楣镜母鞣N經(jīng)營(yíng)活動(dòng)最終都會(huì)通過資金和資產(chǎn)的相互交換或轉(zhuǎn)移加以完成并在財(cái)權(quán)上有所體現(xiàn)。企業(yè)必須建立起相應(yīng)的公司財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)財(cái)權(quán)的合理分配與監(jiān)督，使經(jīng)營(yíng)者理財(cái)目標(biāo)和出資者理財(cái)目標(biāo)保持一致。

這種通過對(duì)財(cái)權(quán)的分配與監(jiān)督實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督的方式有如下優(yōu)點(diǎn)：（1）行為控制比較廣泛并具有滲透性。在公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，財(cái)權(quán)的涉及面最廣泛，大到重要投資、小到日常收支都受其影響。因此，這種方式可以提高出資者的控制力和控制范圍，減少失控區(qū)域。（2）有利于防止經(jīng)營(yíng)者的道德失范。通過財(cái)權(quán)的恰當(dāng)配置和約束機(jī)制的設(shè)立，堵塞資金漏洞，防止利益流失，從而有效抑制經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)主義行為等道德失范行為。（3）可以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。信息對(duì)稱是實(shí)現(xiàn)各主體利益平衡的關(guān)鍵，而在企業(yè)信息中絕大部分是會(huì)計(jì)信息，通過財(cái)權(quán)的合理配置和監(jiān)督，可以增加各相關(guān)利益主體了解企業(yè)信息的機(jī)會(huì)，減少信息不對(duì)稱性和信息失真問題。

因此，對(duì)國(guó)有獨(dú)資或控股公司治理結(jié)構(gòu)中財(cái)權(quán)的分配與監(jiān)督進(jìn)行改進(jìn)，是出資者實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)督的一條重要途徑。在許多情況下，由于兩權(quán)分離的制度安排，企業(yè)的財(cái)權(quán)更多地給予了經(jīng)營(yíng)者，企業(yè)的理財(cái)行為也更多地表達(dá)了經(jīng)營(yíng)者的意圖。然而，企業(yè)是其出資者的企業(yè)，而并非是經(jīng)營(yíng)者的企業(yè)。作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)資本提供者，企業(yè)出資者應(yīng)該介入所投資企業(yè)的財(cái)務(wù)管理，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者和其他利益相關(guān)者也沒有任何理由排斥他們的進(jìn)入，這樣既可以加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的控制，又可以加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)行為的控制。

同時(shí)應(yīng)該看到，雖然國(guó)有獨(dú)資或控股公司出資者與經(jīng)營(yíng)者存在利益分歧，但從本質(zhì)上講他們是利益共同體：經(jīng)營(yíng)成功產(chǎn)生預(yù)期利潤(rùn)，經(jīng)營(yíng)者就能獲取豐厚的薪金并由此實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值，提升社會(huì)地位，而出資者自然也能獲得資本收益；反之經(jīng)營(yíng)不善，造成嚴(yán)重虧損，經(jīng)營(yíng)者非但無任何利益可得甚至還會(huì)危及自身職位，而出資者也無資本收益。因此，出資者財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)之間又必然存在著利益平衡點(diǎn)。

筆者認(rèn)為，在現(xiàn)行企業(yè)制度下，改革國(guó)有獨(dú)資或控股公司總會(huì)計(jì)師制度、由出資者直接聘任總會(huì)計(jì)師，賦予總會(huì)計(jì)師新的職能，在國(guó)有獨(dú)資或控股公司中建立總經(jīng)理與總會(huì)計(jì)師相互合作、互相監(jiān)督的運(yùn)作模式，使總會(huì)計(jì)師在公司財(cái)務(wù)管理過程中體現(xiàn)出資者利益，是實(shí)現(xiàn)國(guó)有資本出資者財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)利益“雙贏”的最佳途徑。

三、總會(huì)計(jì)師制度的改革

改革國(guó)有獨(dú)資或控股公司總會(huì)計(jì)師制度改革要符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求，改善企業(yè)的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理工作，積極推進(jìn)國(guó)有出資人與經(jīng)營(yíng)者之間制衡機(jī)制的完善，健全國(guó)有獨(dú)資或控股公司的財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)。改革的主要思路應(yīng)該包括在以下幾個(gè)主要方面：

（一）修訂相關(guān)法律、法規(guī)，增強(qiáng)總會(huì)計(jì)師的法律地位和管理職能

借鑒美國(guó)《薩班斯－奧克斯利法案》（Sarbanes—OxleyAct）中把“首席財(cái)務(wù)官”（ChiefFinancialOfficer，簡(jiǎn)稱CFO）提高到與“首席行政官”（ChiefExecutiveOfficer，簡(jiǎn)稱CEO）同等法律地位的作法，修改《公司法》、《會(huì)計(jì)法》和《證券法》等相關(guān)法規(guī)，增加有關(guān)總會(huì)計(jì)師的條款，規(guī)定國(guó)有獨(dú)資或控股公司總會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)由出資人聘任或解聘，并對(duì)出資人負(fù)責(zé)，明確總會(huì)計(jì)師是企業(yè)最高決策層成員人之一，并賦予其相應(yīng)的權(quán)利和責(zé)任。

（二）完善各項(xiàng)企業(yè)制度，規(guī)范企業(yè)管理工作

在現(xiàn)代企業(yè)制度下，總經(jīng)理事必躬親的集權(quán)管理模式已不適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的需要，從“分層授權(quán)責(zé)任制”到“企業(yè)整體化授權(quán)責(zé)任制”明確劃分了股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層等的職權(quán)范圍及相互之間的委托關(guān)系，各部門各司其職，充分發(fā)揮各自專長(zhǎng)。國(guó)有獨(dú)資或控股公司要建立起規(guī)范的管理制度以及能夠相互制衡和約束的權(quán)利分配和決策機(jī)制，把企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)和管理思想變成各項(xiàng)具體的制度，把企業(yè)發(fā)展的壓力變成每一位管理層工作的動(dòng)力，讓企業(yè)重大決策建立在管理層、決策層集體智慧和管理制度的基礎(chǔ)上，而不僅僅是依靠總經(jīng)理一人的意志。

（三）合理界定總會(huì)計(jì)師的職權(quán)范圍

公司的權(quán)利制衡關(guān)系是公司治理中最重要的制度關(guān)系。發(fā)揮總會(huì)計(jì)師在公司治理和企業(yè)經(jīng)營(yíng)方面的作用必須合理界定總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師的職權(quán)范圍，并要求董事長(zhǎng)、總經(jīng)理尊重總會(huì)計(jì)師的權(quán)利邊界。在瞬息多變的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，在錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，總經(jīng)理應(yīng)該盡可能地發(fā)揮總會(huì)計(jì)師的專業(yè)特長(zhǎng)，賦予他們應(yīng)有的權(quán)利，信任他們的能力發(fā)揮他們的特長(zhǎng)，規(guī)定他們承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)?？倳?huì)計(jì)師的工作重點(diǎn)主要在于投融資等理財(cái)活動(dòng)和財(cái)務(wù)管理等技術(shù)要求更高的事務(wù)，而不是會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督這些低技術(shù)含量的工作。

（四）明確總會(huì)計(jì)師的責(zé)任

在信息不對(duì)稱的條件下，出資人和社會(huì)臨督部門不可能對(duì)總會(huì)計(jì)師的各個(gè)方面的工作實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)督，但是對(duì)于許多具備較大確定性的工作，總會(huì)計(jì)師必須承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。例如，總會(huì)計(jì)師必須對(duì)上市公司財(cái)務(wù)的真實(shí)性負(fù)責(zé)。如果公司出現(xiàn)了做假賬問題，總會(huì)計(jì)師則難辭其咎，必須承擔(dān)相應(yīng)的民事、行政和刑事責(zé)任。