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一、會(huì)計(jì)計(jì)量的內(nèi)容與本質(zhì)

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量運(yùn)用貨幣尺度對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象要素進(jìn)行量度時(shí)，根據(jù)量度程序的先后和時(shí)間的不同，分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。前者指對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某一要素首次入賬金額的確定，后者是指再次對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某一財(cái)務(wù)要素賬面調(diào)整或僅對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)的確定。初始計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)人員僅對(duì)原始憑證上記載的取得資源的交易價(jià)格進(jìn)行摘取，而并不對(duì)交易過(guò)程交易價(jià)格的形成過(guò)多關(guān)心；后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)人員則依據(jù)相關(guān)的資料、規(guī)則、方法對(duì)某一財(cái)務(wù)要素賬面調(diào)整數(shù)或報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行確定，也沒(méi)有深入到計(jì)量的內(nèi)容與本質(zhì)層面。這種做法長(zhǎng)期延續(xù)，以至于會(huì)計(jì)人員覺(jué)得這是“天經(jīng)地義”的事而不加質(zhì)疑。其實(shí)我們深入思考不難提出疑問(wèn)，到底交易價(jià)格是依據(jù)什么確立的？會(huì)計(jì)最終計(jì)量的內(nèi)容又是什么？?jī)r(jià)格作為事物價(jià)值的表現(xiàn)形式，其價(jià)值來(lái)自哪里，又如何計(jì)量？評(píng)價(jià)一個(gè)事物時(shí)，主要采用定性和定量?jī)煞N方式。定性評(píng)價(jià)時(shí)，以效用高低、質(zhì)量等級(jí)、精美程度等來(lái)描述；定量評(píng)價(jià)時(shí)，除了采用物理、化學(xué)等實(shí)物量度外，會(huì)計(jì)上主要采用貨幣量來(lái)給一個(gè)事物賦值。顯然，定性與定量評(píng)價(jià)之間存在正相關(guān)的關(guān)系，只不過(guò)表現(xiàn)形式不同而已。那么到底評(píng)價(jià)的是什么呢？在商品貨幣經(jīng)濟(jì)時(shí)代，一個(gè)商品的所有者能夠把擁有的東西拿出來(lái)進(jìn)行交易，一定是付出過(guò)貨幣或勞動(dòng)，付出的貨幣也是過(guò)去勞動(dòng)成果的貨幣化。也就是說(shuō)，一個(gè)商品的形成，通常是人類勞動(dòng)的產(chǎn)物，即人的腦力、體力的結(jié)晶。不論是定性還是定量的評(píng)價(jià)，實(shí)質(zhì)都是對(duì)勞動(dòng)品質(zhì)與效率，也即人力資源產(chǎn)出品質(zhì)與效率的認(rèn)知。用貨幣尺度對(duì)勞動(dòng)品質(zhì)與效率或人力資源產(chǎn)出品質(zhì)與效率的認(rèn)知過(guò)程，也就是會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程。換句話說(shuō)，會(huì)計(jì)計(jì)量形式上是人們對(duì)具體商品的貨幣量度，本質(zhì)上是對(duì)人力資源價(jià)值的貨幣評(píng)價(jià)：人們一直以為的對(duì)實(shí)物價(jià)值的計(jì)量，其本質(zhì)上一直是對(duì)人通過(guò)其行為已經(jīng)外化、釋放、凝聚在實(shí)物上的人力資源價(jià)值的貨幣評(píng)價(jià)（形成歷史成本）。經(jīng)過(guò)上述分析可以明確，會(huì)計(jì)計(jì)量的最終內(nèi)容就是已經(jīng)或?qū)⒁饣?、釋放、凝聚在?shí)物上的人力資源價(jià)值。當(dāng)然，這個(gè)一般意義上的人力資源價(jià)值具體到某一個(gè)生物機(jī)體的人上面會(huì)有很大的差異性、非同質(zhì)性；某一個(gè)人所外化、釋放、產(chǎn)出價(jià)值的背后，又是一個(gè)人力長(zhǎng)期積累、復(fù)雜變化的過(guò)程，特別還受到人格、品質(zhì)、情緒等的極大影響。這使得人們?cè)谡J(rèn)識(shí)自身這些特質(zhì)時(shí)，顯得無(wú)所適從，進(jìn)而影響了對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)?nèi)容的判斷。按照前述對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的定義，會(huì)計(jì)計(jì)量是以會(huì)計(jì)的規(guī)則把數(shù)額分配給會(huì)計(jì)對(duì)象或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，用數(shù)量關(guān)系描述經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)、狀態(tài)。而經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)是人的行為主導(dǎo)下的價(jià)值運(yùn)動(dòng)及其結(jié)果，也即人力資源價(jià)值外化、釋放、凝固的過(guò)程與結(jié)果，所以，會(huì)計(jì)計(jì)量的本質(zhì)就是對(duì)人力資源價(jià)值的貨幣評(píng)價(jià)。當(dāng)然，這個(gè)評(píng)價(jià)過(guò)程因?yàn)樵u(píng)價(jià)雙方主體、場(chǎng)合、時(shí)機(jī)等的不同，而表現(xiàn)出結(jié)論的較大差異，但這并不能改變?nèi)肆Y源價(jià)值的貨幣評(píng)價(jià)的本質(zhì)。由此一定要區(qū)分計(jì)量與計(jì)算的不同及準(zhǔn)確計(jì)算與客觀計(jì)量的差異。

二、關(guān)于人力資源價(jià)值計(jì)量的幾個(gè)相關(guān)問(wèn)題

（一）人力價(jià)值計(jì)量與商品價(jià)值計(jì)量的關(guān)系

商品是人類用自己相對(duì)擅長(zhǎng)的勞動(dòng)生產(chǎn)出來(lái)用于交換的載體。它的形成得益于人類智力與體力的有機(jī)結(jié)合，是人們通過(guò)生產(chǎn)行為將人力釋放固化的產(chǎn)物。商品的價(jià)值是其本質(zhì)屬性，而其本質(zhì)屬性就是人力作為資源產(chǎn)出價(jià)值的固化。因此，人力價(jià)值計(jì)量與商品價(jià)值計(jì)量之間存在以下兩種基本關(guān)系：第一，由于人力價(jià)值是商品價(jià)值的“前世”或內(nèi)在本質(zhì)，故而商品價(jià)值計(jì)量的就是對(duì)人力價(jià)值外化的部分；第二，由于商品價(jià)值是人力價(jià)值的“今生”或外在固化，故而人力價(jià)值計(jì)量的是商品價(jià)值的內(nèi)容。上述兩者的關(guān)系，既是人力價(jià)值與商品價(jià)值之間關(guān)系的一般規(guī)律，也是價(jià)值計(jì)量的最重要的屬性體現(xiàn)，更是會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)該把握的基本原則與規(guī)律。

（二）歷史價(jià)值的計(jì)量與未來(lái)價(jià)值的計(jì)量

從以上闡述我們明確，對(duì)實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值的會(huì)計(jì)計(jì)量，本質(zhì)上是對(duì)人通過(guò)其行為已經(jīng)外化、釋放、凝聚在實(shí)物上的人力資源價(jià)值的貨幣評(píng)價(jià)，從而形成歷史價(jià)值（歷史成本）。其實(shí)還可以對(duì)人通過(guò)行為可能外化、釋放、凝聚在某一客體上的人力資源價(jià)值進(jìn)行貨幣評(píng)價(jià)，從而形成未來(lái)價(jià)值（現(xiàn)值、變現(xiàn)價(jià)值）。兩者計(jì)量的原理、內(nèi)容是一樣的，不同的只是方法。與此相關(guān)的問(wèn)題是，是否認(rèn)可不同時(shí)間的會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果可以累加？歷史成本會(huì)計(jì)表面上各項(xiàng)目都按照過(guò)去的交易價(jià)值形成了賬面成本，從而具有累加性，實(shí)際上由于“過(guò)去”本身也是一個(gè)時(shí)期概念而不是同一時(shí)點(diǎn)的概念，因此若站在“過(guò)去”的某一時(shí)點(diǎn)來(lái)看，也是將過(guò)去的價(jià)值與未來(lái)的價(jià)值累加到了一起。同時(shí)，在用成本與收入配比時(shí)，用的則是過(guò)去的價(jià)值與當(dāng)期的不同時(shí)點(diǎn)的價(jià)值進(jìn)行抵減。這就是說(shuō)，歷史成本會(huì)計(jì)本身隱含著這樣一個(gè)假設(shè)：不同時(shí)期的會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果具有累加性。對(duì)于人力資源價(jià)值的計(jì)量，如采用現(xiàn)值計(jì)量等方法，有人可能會(huì)認(rèn)為與歷史成本不可累加，實(shí)際上這是沒(méi)有道理的，這樣做使用的假設(shè)與歷史成本會(huì)計(jì)下是完全相同的。

（三）非勞動(dòng)屬性價(jià)值的會(huì)計(jì)計(jì)量

在一些特殊情況下，會(huì)計(jì)計(jì)量會(huì)遇到對(duì)具有天然使用價(jià)值的物品（如天然寶石、動(dòng)植物等）和特許權(quán)性質(zhì)事物（如土地使用權(quán)、金融牌照等），以及衍生金融工具等非勞動(dòng)屬性價(jià)值如何計(jì)量的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，這三類事物雖然也用貨幣計(jì)量，但性質(zhì)顯然不屬于商品交換中的會(huì)計(jì)計(jì)量，只是用貨幣來(lái)充當(dāng)使用價(jià)值、稀缺價(jià)值、資源價(jià)值的等價(jià)物，或是用貨幣充當(dāng)金融合約中的支付手段而已，即屬于上述非勞動(dòng)屬性價(jià)值的計(jì)量。盡管均使用了貨幣工具，但這不意味著計(jì)量的都是商品的勞動(dòng)產(chǎn)出價(jià)值，也不能因此而否定對(duì)商品或勞務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的本質(zhì)。因?yàn)?，貨幣的本質(zhì)是一般等價(jià)物，其職能包括價(jià)值尺度、支付手段、流通手段、儲(chǔ)藏手段等，只有將貨幣作為價(jià)值尺度用于商品或勞務(wù)價(jià)值的量度時(shí)，才是對(duì)勞動(dòng)產(chǎn)出價(jià)值的會(huì)計(jì)計(jì)量。不能簡(jiǎn)單將貨幣的價(jià)值尺度職能與其他職能混淆而導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量觀念與方法的混亂。

三、總結(jié)

會(huì)計(jì)計(jì)量具有豐富的內(nèi)涵與分類特征，不能用單一概念內(nèi)涵來(lái)界定所有會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題。只有通過(guò)對(duì)各種計(jì)量現(xiàn)象的分類與研究，才能揭示會(huì)計(jì)計(jì)量的本質(zhì)，把握會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)律，使會(huì)計(jì)計(jì)量理性化、科學(xué)化。

作者：徐國(guó)君單位：中國(guó)海洋大學(xué)