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摘要：近年來，電商企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理越來越受學(xué)者們的關(guān)注，現(xiàn)行的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不能涵蓋電子商務(wù)行業(yè)特殊業(yè)務(wù)的處理。電商企業(yè)之間的戰(zhàn)略合作逐漸增多，電商企業(yè)之間提供“流量支持”的情況也越來越多。本文以“流量支持”為例，對比了中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下不同處理方式的優(yōu)劣勢，將“流量支持”會(huì)計(jì)處理的研究從個(gè)案上升到整體性研究，結(jié)合現(xiàn)行準(zhǔn)則提出合理的會(huì)計(jì)處理方式。

關(guān)鍵詞：流量支持;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;電商企業(yè)

隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，帶動(dòng)全球電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，電商企業(yè)之間的戰(zhàn)略合作越來越多，電商企業(yè)之間提供“流量支持”的情況也越來越多?！傲髁恐С帧笔侵富陔娮由虅?wù)運(yùn)營企業(yè)與電商平臺(tái)企業(yè)之間相互依賴、相互信任的關(guān)系，平臺(tái)企業(yè)以其業(yè)務(wù)上人流量眾多的優(yōu)勢為運(yùn)營企業(yè)提供交易通道，為其創(chuàng)造增加收人的機(jī)會(huì)。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對電商企業(yè)之間“流量支持”業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行明確的規(guī)定。電商企業(yè)之間“流量支持”蘊(yùn)含著巨大的商業(yè)價(jià)值，企業(yè)的管理者對于此項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的選擇直接影響企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)一步影響投資者對于該股票的未來預(yù)期，由于價(jià)值的巨大，不同的處理原則也會(huì)影響企業(yè)納稅?！傲髁恐С帧睘槲磥黼娚唐髽I(yè)發(fā)展一項(xiàng)戰(zhàn)略性合作交易，其業(yè)務(wù)研究具有重要的意義，是否應(yīng)該進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，選擇何種會(huì)計(jì)處理的模式？成為當(dāng)前值得探討的問題。本文探討了中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下電商企業(yè)對于“流量支持”業(yè)務(wù)的不同處理方式的優(yōu)劣勢，并提出了最佳的“流量支持”業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式。

一、文獻(xiàn)綜述

郭桂杭、方卓琪（2015）在適用范圍、定義和確認(rèn)，初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量等方面比較了美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)不同的會(huì)計(jì)處理，并分析造成這些差異的可能原因，進(jìn)而揭示了它們對中國會(huì)計(jì)實(shí)踐的啟示。王建軍、張召浦（2006）從基本的電子商務(wù)模型入手，分析了電子商務(wù)環(huán)境中可能遇到的特殊會(huì)計(jì)問題，涉及企業(yè)的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等各個(gè)方面，同時(shí)討論了會(huì)計(jì)報(bào)表編制的相關(guān)問題。高靚君、占永紅、張瑤（2016）從電商企業(yè)管理層的角度，充分考慮了合作方的違約、證券監(jiān)管部門的監(jiān)管等情況，采用博弈分析法研究了利益驅(qū)使下電商企業(yè)管理層對于“流量支持”會(huì)計(jì)處理的傾向問題。高靚君（2015）以騰訊為京東提供“流量支持”這一事件為例，比較分析了中美兩國企業(yè)關(guān)于“流量支持”會(huì)計(jì)處理的異同，并探討了不同的會(huì)計(jì)處理方式對電商運(yùn)營企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表以及投資者的決策產(chǎn)生的影響，從而得出最適合中國電子商務(wù)環(huán)境的會(huì)計(jì)處理方式。通過整理相關(guān)文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，前人學(xué)者對于無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理、電商環(huán)境中的特殊會(huì)計(jì)問題的分析、“流量支持”業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理問題等方面進(jìn)行詳細(xì)的研究，其研究成果對于筆者有很大的啟發(fā)作用，但研究中仍存在一些不足，例如：個(gè)案研究過于片面，缺乏普遍性分析，以及理論層面的分析；只關(guān)注了美國準(zhǔn)則對于“流量支持”業(yè)務(wù)的分析，未考慮國際準(zhǔn)則的處理方式，不夠完善，最終處理方式的選擇并不是最佳的方式。因此本文基于中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對于不同的處理方式進(jìn)行探討與分析，將“流量支持”會(huì)計(jì)處理的研究從個(gè)案上升到整體性研究，并提出最佳的“流量支持”業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式。

二、中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“流量支持”業(yè)務(wù)的處理分析

電商企業(yè)的“流量支持”通常體現(xiàn)在企業(yè)之間簽訂的戰(zhàn)略協(xié)議，通常伴隨著股權(quán)交易。一些電商企業(yè)會(huì)以平臺(tái)企業(yè)提供“交易人口”等方式作為附屬條件，為對方提供“流量支持”。如騰訊與京東的戰(zhàn)略聯(lián)盟，騰訊在微信和手機(jī)QQ上為京東提供一級(jí)入口。由于我國電商發(fā)展起步較晚，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未對電商企業(yè)之間“流量支持”業(yè)務(wù)規(guī)定明確的處理方式，本文主要探討“流量支持”受益企業(yè)的借方會(huì)計(jì)科目的確認(rèn)以及未來受益期間的會(huì)計(jì)處理。經(jīng)過整理與研究發(fā)現(xiàn)，我國電商企業(yè)對此項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理分為三種：一是在合并當(dāng)期資本化處理，在合并后期費(fèi)用化進(jìn)行攤銷；二是在合并當(dāng)期直接進(jìn)行費(fèi)用化處理；三是忽略此項(xiàng)業(yè)務(wù)，不做會(huì)計(jì)處理，具體如表1所示：

（一）資本化處理分析我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于長期待攤費(fèi)用定義為“企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊?年以上的各項(xiàng)費(fèi)用?！逼浜怂銉?nèi)容有經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出、開辦費(fèi)和攤銷期限在一年以上的其他待攤費(fèi)用。電商企業(yè)之間“流量支持”一般在股權(quán)交易過程中附帶這一項(xiàng)協(xié)議，此項(xiàng)交易款項(xiàng)一次性支付完畢，但“流量支持”是在未來的各個(gè)期間內(nèi)為電商企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流入，其費(fèi)用應(yīng)該是在各個(gè)期間支付。符合“企業(yè)已發(fā)生”“應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)”長期待攤費(fèi)用確認(rèn)的兩個(gè)條件，作為長期待攤費(fèi)用核算存在一定的合理性。首先，電商企業(yè)獲得“流量支持”，擴(kuò)充了客戶來源的渠道，商業(yè)價(jià)值巨大，能為企業(yè)帶來一定經(jīng)濟(jì)利益的入流，符合資產(chǎn)的定義，單純將其確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用過于片面。其次，“流量支持”這項(xiàng)權(quán)利的使用年限往往是不確定的，作為長期待攤費(fèi)用處理其攤銷期限的確定存在較大的爭議。此外，長期待攤費(fèi)用的攤銷方式單一，在受益期間采用直線平均法進(jìn)行攤銷。然而，“流量支持”在受益期間為企業(yè)帶來的收益是不均衡的，這會(huì)造成收入與費(fèi)用的數(shù)額不配比。最后，由于“流量支持”具有巨額價(jià)值，作為長期待攤費(fèi)用處理在未來的攤銷期內(nèi)巨額的攤銷額會(huì)造成企業(yè)經(jīng)營不善的假象。因此，作為長期待攤費(fèi)用處理是不合理的。

（二）費(fèi)用化處理分析我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于銷售費(fèi)用定義為“企業(yè)為實(shí)施營銷管理而發(fā)生的市場營銷研究、渠道建設(shè)、銷售促進(jìn)等方面而開支”。電商企業(yè)“流量支持”在一定程度上屬于企業(yè)銷售渠道建設(shè)層面。在合并當(dāng)期根據(jù)“流量支持”的價(jià)值一次性計(jì)入銷售費(fèi)用，未來期間不進(jìn)行攤銷與分配。費(fèi)用化的處理方式雖然簡化了會(huì)計(jì)處理的過程，但存在許多不合理之處。對于電商企業(yè)來說“流量支持”戰(zhàn)略協(xié)議不僅僅是提升短期的銷售收入，更出于長期戰(zhàn)略考慮，提升企業(yè)的知名度，培養(yǎng)消費(fèi)者的消費(fèi)習(xí)慣。在未來期間為電商企業(yè)帶來收益，當(dāng)期一次性計(jì)入銷售費(fèi)用，不符合會(huì)計(jì)原則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制，費(fèi)用與相關(guān)收入不在相同會(huì)計(jì)期間確認(rèn)，違反了會(huì)計(jì)中的配比原則。其次，“流量支持”對于電商企業(yè)來說屬于資產(chǎn)，如果在合并當(dāng)期費(fèi)用化，會(huì)造成企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)總額的減少，利潤表中期間費(fèi)用虛增，當(dāng)期凈利潤大幅度減少，造成當(dāng)期經(jīng)營不善的假象。此外，將“流量支持”費(fèi)用化會(huì)使得受益期間的利潤虛增。因此，合并當(dāng)期費(fèi)用化是不合理的。

（三）不做會(huì)計(jì)處理分析在合并當(dāng)期對于“流量支持”不做任何會(huì)計(jì)處理，在附注中進(jìn)行披露。這是三類處理方式中最簡單的一種，不管是在合并期間還是受益期間都不會(huì)影響企業(yè)的賬面利潤，但這種方式并不能反映“流量支持”的巨大商業(yè)價(jià)值。在當(dāng)今電子商務(wù)的環(huán)境下，“點(diǎn)擊量”蘊(yùn)含著巨大的價(jià)值，忽略其價(jià)值顯然是不可取的，此外，不做會(huì)計(jì)處理，在企業(yè)受益期間增加了企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。因此，這種處理方式是不合理的。

三、國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“流量支持”業(yè)務(wù)的處理分析

隨著經(jīng)濟(jì)的全球化，各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來越趨同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，現(xiàn)今國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要分為兩類，即美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SFAS）與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）。因此，關(guān)于國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下電商企業(yè)“流量支持”業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的研究可分為美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩個(gè)方面，具體會(huì)計(jì)處理如表2所示：

（一）美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“流量支持”業(yè)務(wù)的處理分析美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）通過了第142號(hào)準(zhǔn)則公告———《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》（即：SFAS-142）將無形資產(chǎn)定義為“沒有實(shí)物形態(tài)且非貨幣性的、使企業(yè)擁有法定權(quán)利或競爭優(yōu)勢的、能夠帶來未來收益的經(jīng)濟(jì)資源”。根據(jù)FASB對于無形資產(chǎn)的定義，電商企業(yè)的“流量支持”屬于沒有實(shí)物形態(tài)且非貨幣性的經(jīng)濟(jì)資源，并能使獲得“流量支持”的電商企業(yè)擁有競爭優(yōu)勢，為企業(yè)帶來未來的收益，可以將電商企業(yè)的“流量支持”確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。將“流量支持”確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，在受益的各個(gè)期間進(jìn)行攤銷，能在企業(yè)的報(bào)表中反映其價(jià)值。但是按照中國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中無形資產(chǎn)的規(guī)定“企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，獲得“流量支持”的電商企業(yè)不能有效地?fù)碛谢蚩刂啤傲髁恐С帧?，并且該?xiàng)權(quán)利是預(yù)先支付的費(fèi)用，并不能將其計(jì)入無形資產(chǎn)。如果按照美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理，會(huì)使得企業(yè)無形資產(chǎn)項(xiàng)目的虛增，造成該電商企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模的假象。

（二）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“流量支持”業(yè)務(wù)的處理分析根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IAS）于1998年10月1日的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)—無形資產(chǎn)》（IAS38）將無形資產(chǎn)定義為：“為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。”我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)的定義趨同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)企業(yè)對無形資產(chǎn)的所有權(quán)，與前文分析一致，在國際準(zhǔn)則下，電商企業(yè)“流量持有”并不能確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，而應(yīng)該確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用，并且在企業(yè)受益期間進(jìn)行合理的攤銷。然而，這種會(huì)計(jì)處理方式仍存在不恰當(dāng)性，具體原因在前文中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“流量支持”業(yè)務(wù)處理方法中資本化處理方式進(jìn)行了詳細(xì)的研究，在此不進(jìn)行贅述。

四、結(jié)論

經(jīng)過整理與分析，對于“流量支持”業(yè)務(wù)處理不管是按照當(dāng)前我國電商企業(yè)處理方式，還是國外準(zhǔn)則下的處理方式，都存在著各自的優(yōu)劣勢，具體對比如表3所示：結(jié)合我國新準(zhǔn)則對于銷售費(fèi)用的處理，本文認(rèn)為電商企業(yè)“流量支持”屬于預(yù)先支付的銷售費(fèi)用，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中區(qū)分了銷售費(fèi)用的當(dāng)期和長期效應(yīng)。電商企業(yè)獲得“流量支持”屬于企業(yè)長期戰(zhàn)略層面，歸類于銷售費(fèi)用的長期效應(yīng)，應(yīng)首先估計(jì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)能給企業(yè)帶來的總收益和受益期限，在確認(rèn)當(dāng)期作為遞延資產(chǎn)，根據(jù)各受益期間實(shí)際的收益水平進(jìn)行合理的攤銷，受益多的期間按多攤銷的原則進(jìn)行，計(jì)入銷售費(fèi)用?，F(xiàn)行的國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不能涵蓋電子商務(wù)企業(yè)的“流量支持”業(yè)務(wù)的處理，對于此類特殊的業(yè)務(wù)并沒有規(guī)范的處理，電商企業(yè)管理層的傾向性選擇會(huì)對企業(yè)利潤與報(bào)表的披露造成巨大的影響。隨著電子商務(wù)的發(fā)展，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要針對電商企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)出臺(tái)明確的準(zhǔn)則，以規(guī)范會(huì)計(jì)信息的披露。

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作者：李壽喜 湯鴦平 單位:上海大學(xué)管理學(xué)院