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摘要：隨著綠色發(fā)展理念逐步深入，企業(yè)根據(jù)資源消耗和成本等信息來尋求降低成本、提高資源利用率途徑是十分必要的。然而現(xiàn)行成本核算體系將所有與生產(chǎn)有關(guān)的成本都計入產(chǎn)品成本中，不能單獨提供廢棄物成本以及資源的消耗利用情況。mfca（物料流量成本會計）作為一種新型環(huán)境管理會計工具，按照產(chǎn)品的流向?qū)a(chǎn)品劃分為正產(chǎn)品和負產(chǎn)品進行成本核算，提供正負產(chǎn)品的成本信息，可彌補現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系掩蓋廢棄物成本的缺陷，并通過負產(chǎn)品成本動態(tài)反映廢棄物對資源的消耗情況。鑒于此，文章通過設(shè)置成本歸集分配表、正負產(chǎn)品成本計算單以及正負產(chǎn)品明細賬，整合了現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會計，并模擬應(yīng)用于某硝酸制造項目。該整合體系有利于創(chuàng)新成本核算體系，完善產(chǎn)品成本核算制度，促進企業(yè)降低成本，實現(xiàn)綠色發(fā)展。

關(guān)鍵詞：成本核算體系；物料流量成本；負產(chǎn)品成本；整合

一、現(xiàn)行成本核算體系在反映資源利用效率方面的缺陷

現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系將所有與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的成本都計入產(chǎn)品成本中，不能區(qū)分正產(chǎn)品和負產(chǎn)品進行成本核算，無法提供廢棄物損失成本的信息。此外，對生產(chǎn)過程中能源和材料的流轉(zhuǎn)未進行有效追蹤，也沒有量化產(chǎn)品生產(chǎn)過程中每個階段的資源消耗和損失，使得企業(yè)無法尋求提高資源利用效率的路徑。因此，現(xiàn)行成本核算體系在反映資源利用效率方面的缺陷，不僅導(dǎo)致產(chǎn)品成本不能真實客觀地被計量與反映，還會掩蓋負產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)。一方面不利于環(huán)境管理和政策的改善，另一方面也不能滿足綠色發(fā)展對企業(yè)資源消耗與損失成本的計量和信息提供要求。

二、現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會計整合的現(xiàn)實意義

物料流量成本會計起源于德國，是一種“從實物和金額的角度說明物料流動在每個工序產(chǎn)生何種程度的排放和浪費的物料金額情況的成本會計方法”[1]，將企業(yè)生產(chǎn)過程劃分為幾個工序，對每一工序運用物質(zhì)流平衡原理，把原材料、能源以及人工的投入作為輸入量，將生產(chǎn)過程中的成本細分為物料成本（MC）、能源成本（EC）、系統(tǒng)成本（SC）以及廢棄物處置成本（TC），最終輸出正產(chǎn)品和負產(chǎn)品，其中正產(chǎn)品是每個工序產(chǎn)生的能進入下一工序進行利用和最終環(huán)節(jié)產(chǎn)生的具有經(jīng)濟價值的產(chǎn)品，負產(chǎn)品是指退出本環(huán)節(jié)的不能再進行回收利用的產(chǎn)品。將現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會計整合在成本制度完善、指導(dǎo)企業(yè)決策和降低企業(yè)成本等方面有重要的現(xiàn)實意義。

（一）有利于創(chuàng)新成本核算體系，促進產(chǎn)品成本制度的完善《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》[2]（以下簡稱《制度》）對產(chǎn)品成本沒有進行正負產(chǎn)品的劃分和分開核算，現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會計的整合可以彌補《制度》的不足。提倡區(qū)分正產(chǎn)品和負產(chǎn)品并提供成本信息，客觀真實地反映產(chǎn)品成本，有利于創(chuàng)新成本核算體系，促進產(chǎn)品成本制度的完善。

（二）有利于單獨提供資源消耗成本信息，指導(dǎo)企業(yè)資源管理的決策現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會計的整合能夠提供正負產(chǎn)品成本信息以及成本構(gòu)成，反映正負產(chǎn)品對物料和能源的消耗，有利于企業(yè)進行資源管理。企業(yè)應(yīng)重視負產(chǎn)品成本中物料和能源消耗多的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，針對此環(huán)節(jié)進行設(shè)備和工藝的改善，降低負產(chǎn)品成本。

（三）有利于促進企業(yè)降低成本，尋求提高資源利用效率的路徑2015年中央經(jīng)濟工作會議提出五大舉措來應(yīng)對經(jīng)濟困局，包括去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本以及補短板。對于降成本，宏觀上體現(xiàn)企業(yè)交易成本的降低，從微觀角度則表現(xiàn)在企業(yè)產(chǎn)品成本的降低。現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會計的整合能提供負產(chǎn)品成本信息，企業(yè)根據(jù)負產(chǎn)品成本以及構(gòu)成制定相應(yīng)措施改善生產(chǎn)流程，從企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過程中降低成本，從物料和能源角度減少資源消耗，從而提高資源利用效率。

三、現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會計的整合思路

物料流量成本會計將生產(chǎn)流程中的成本分為物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處置成本，按照產(chǎn)品的流向?qū)a(chǎn)品劃分為正產(chǎn)品和負產(chǎn)品，因此本文在現(xiàn)行成本核算體系基礎(chǔ)之上改進成本核算流程，通過設(shè)置成本歸集分配表、正負產(chǎn)品成本計算單以及正負產(chǎn)品明細賬，將現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會計整合。首先歸集每一工序的物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處置成本，并在正負產(chǎn)品之間進行分配；其次將每一工序的正負產(chǎn)品成本計入成本計算單中；最后匯總計入正負產(chǎn)品成本明細賬。為減少文章篇幅，以兩個工序為例，整合思路流程如圖1所示。

四、利用整合體系對某硝酸生產(chǎn)項目的資源損失成本模擬核算

（一）硝酸生產(chǎn)項目的流程介紹某化工企業(yè)以硝酸為主要產(chǎn)品，計劃年產(chǎn)硝酸20萬噸，而雙壓法單機組生產(chǎn)能力較大，適用于較大型硝酸裝置，所以采用雙壓法來生產(chǎn)硝酸[3]。便于成本的核算，將硝酸生產(chǎn)流程劃分為五個工序，即氨空混合氣的制備、氨的氧化、一氧化氮的氧化、氮氧化物的吸收以及尾氣處理[4]。其簡化的工藝流程如圖2所示。

（二）硝酸生產(chǎn)項目的正產(chǎn)品和負產(chǎn)品損失成本的核算1.數(shù)據(jù)收集與整理該硝酸生產(chǎn)項目全年生產(chǎn)時間為300天，投入液氨110kmol，要求氨氣的進口濃度為10.5%~11.8%，生產(chǎn)的硝酸濃度為58%~62%。在部分原始數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上加工處理，各工序的新投入成本數(shù)據(jù)如表1所示。物料流量成本會計運用的基本原理是物質(zhì)流平衡原理，為此，收集和整理了各工序的物料流動平衡，如表2所示。2.正產(chǎn)品和負產(chǎn)品之間的成本分配每個工序分別根據(jù)上一工序結(jié)轉(zhuǎn)的正產(chǎn)品中各項成本數(shù)據(jù)和本工序新投入的成本在正負產(chǎn)品之間按照正負產(chǎn)品質(zhì)量進行成本分配，廢棄物處置成本不參與分配，直接計入負產(chǎn)品成本中，分配過的正產(chǎn)品進入下一工序，負產(chǎn)品則退出該工序。以氨空混合氣制備工序為例，成本分配如表3所示。為了詳細說明具體的分配方法，以氨空混合氣制備工序為例進行說明。在氨空混合氣制備工序中，正負產(chǎn)品質(zhì)量分別為27916kg和780kg。本期投入的物料成本為704357元，能源成本為511654元，系統(tǒng)成本為124300元，廢棄物處置成本為15136元（不參與分配，直接計入負產(chǎn)品廢棄物處置成本），合計1355447元。由于沒有上一工序結(jié)轉(zhuǎn)的成本，因此只對本工序投入的成本進行分配。分配標(biāo)準(zhǔn)按正負產(chǎn)品質(zhì)量，正產(chǎn)品分配率=27916/28696=0.97，負產(chǎn)品分配率=780/28696=0.03，本工序投入的物料成本在本工序分配的正產(chǎn)品物料成本=704357×0.97=685211.53元，在本工序分配的負產(chǎn)品物料成本=704357×0.03=19145.47元，能源成本和系統(tǒng)成本分別按照上述方法進行分配。氨的氧化工序、一氧化氮的氧化工序、氮氧化物的吸收工序和尾氣處理工序參照氨空混合氣制備工序的分配方法進行分配，在此不再列示。3.會計處理根據(jù)表1和表3，以氨空混合氣制備工序為例，進行4.填制成本計算單根據(jù)各工序的成本分配表，將各工序產(chǎn)生的正產(chǎn)品成本和負產(chǎn)品成本計入成本計算單中。為了縮減文章篇幅，只對氨空混合氣的制備以表格列示，其余四個工序參照氨空混合氣制備工序，在此不做贅述。氨空混合氣的制備工序正負產(chǎn)品成本計算單如表4、表5所示。5.登記正負產(chǎn)品成本明細賬根據(jù)各工序的成本分配表以及正負產(chǎn)品成本計算單，匯總正負產(chǎn)品成本，并登記在正負產(chǎn)品成本明細賬中，如表6、表7所示。

五、政策建議本文針對現(xiàn)行成本核算體系缺乏

負產(chǎn)品成本信息的缺陷，將現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會計整合，并模擬應(yīng)用于某硝酸制造項目，為該整合體系的應(yīng)用提供借鑒。筆者設(shè)計了成本分配表、成本計算單以及成本明細賬，對正負產(chǎn)品進行分開核算，可細致反映負產(chǎn)品成本的構(gòu)成情況，符合綠色發(fā)展理念對資源消耗水平成本信息提供的要求。為降低廢棄物產(chǎn)品成本，提高資源利用效率以及促進物料流量成本會計在企業(yè)的推廣和應(yīng)用，提出以下建議。

（一）進一步完善企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度正負產(chǎn)品分開核算有利于反映產(chǎn)品對資源的真實消耗水平，可以提供真實的成本信息，因此，相關(guān)部門應(yīng)完善產(chǎn)品成本核算制度，提倡將產(chǎn)品劃分為正負產(chǎn)品并進行分開核算成本，從而有利于企業(yè)降低廢棄物成本，提高資源利用效率，促進綠色發(fā)展。

（二）重視物料流量成本會計的實踐應(yīng)用國際上物料流量成本會計是一種有效的環(huán)境管理工具，在企業(yè)生產(chǎn)中發(fā)揮著重要作用，然而在國內(nèi)企業(yè)應(yīng)用較少，缺乏一定的成本核算規(guī)范。對物料流量成本會計采用產(chǎn)品成本核算的流程，將正負產(chǎn)品核算的流程反映在成本計算單和明細賬中，是一種可借鑒的物料流量成本會計在企業(yè)中推廣和應(yīng)用的方式。

參考文獻：

［1］趙麗萍，劉媛媛.物料流量成本會計及核算模型研究［J］.會計之友，2011（1）：34-36．

［2］財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知［A］.2013.

［3］徐德安.我國雙加壓法稀硝酸生產(chǎn)工藝技術(shù)淺析［J］.中國石油和化工，2011（4）：34-37．

［4］王丹丹.物料流量成本核算及其控制的研究［D］.太原理工大學(xué)碩士學(xué)位論文，2014.

作者：趙麗萍 萬小娟 張紫璇 單位：太原理工大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院