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【摘要】本文根據(jù)對亞新科集團內(nèi)控制度現(xiàn)場研究的頓悟,從現(xiàn)代企業(yè)實務(wù)出發(fā),指出COSO報告和巴塞爾委員會的有關(guān)文件對內(nèi)控制度只強調(diào)評價而忽略設(shè)計和執(zhí)行的缺陷,并對內(nèi)控制度概念予以補充和擴展。其新穎之處在于將“作業(yè)”及其相關(guān)概念(諸如作業(yè)管理、供應(yīng)鏈、價值鏈、流程再造等相關(guān)管理方法和ERP、CIMS、Internet、辦公室自動化等新興信息技術(shù))引進到內(nèi)控制度,特別提出內(nèi)控制度是最優(yōu)化、最簡捷和最理性的作業(yè)標準或作業(yè)程序的觀點。其次,根據(jù)擴充的內(nèi)控概念,演繹出總體設(shè)計思路和單項設(shè)計思路。前者針對一個集團或子公司而言,其方法包括三維立體的靜態(tài)結(jié)構(gòu)、過程循環(huán)式的動態(tài)結(jié)構(gòu)和常規(guī)/非常規(guī)事件結(jié)構(gòu);后者針對單個內(nèi)控項目而言,其設(shè)計方法包括按部門、按項目和按流程。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)控制度內(nèi)控制度設(shè)計作業(yè)

一、引言

過去幾年,我國會計以至整個管理領(lǐng)域?qū)?nèi)控制度的需求日益強烈。其根源并不是控制一詞所具有的“治人”與“治于人”的含義對人們的誘惑,而是在國外成功經(jīng)驗和慘痛教訓的刺激下,我國黨和政府機關(guān)、企業(yè)及其他各類營利或非營利組織越來越傾向于將內(nèi)控制度當作治本的手段,用來遏制領(lǐng)導干部貪污腐敗、堵塞國有企業(yè)資產(chǎn)流失的漏洞、規(guī)避企業(yè)及其他營利或非營利組織的經(jīng)營風險和制止虛假企業(yè)會計信息流入證券市場以至整個社會等等。國家有關(guān)部門、營利組織已經(jīng)制訂并實施與內(nèi)控制度相關(guān)的法規(guī)或政策:

1986年財政部頒發(fā)《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》,其中對內(nèi)控制度作了明確規(guī)定;

1999年全國人民代表大會通過新《會計法》,將內(nèi)控制度當作保障會計信息“真實和完整”的基本手段之一;

2001年6月財政部《內(nèi)部會計控制———基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范———貨幣資金(試行)》;

2000年11月證監(jiān)會《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》,要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司、證券公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度,在招股說明書正文中專設(shè)一部分,用來說明其內(nèi)控制度的完整性、合理性和有效性;

1997年1月中國注冊會計師協(xié)會實施《獨立審計具體準則第9號──內(nèi)部控制與審計風險》,以便于會計師事務(wù)所評估審計風險,提高審計效率,保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量;

1997年1月國家審計署實施《中華人民共和國國家審計基本準則》,其中將對內(nèi)控制度的測試當作“作業(yè)準則”予以規(guī)定;

中紀委、中組部等近幾年也了一些相當于內(nèi)控制度的文件(如“收支兩條線”的規(guī)定)。

營利組織特別是“三資”企業(yè)大多有一套成文的內(nèi)控制度。例如接受我們咨詢的亞新科集團(亞91洲戰(zhàn)略投資集團公司的簡稱),已經(jīng)建立起比較完備的內(nèi)控體系,按篇幅計算超過150萬字,其中還不包括質(zhì)量控制項目。

不言而喻,我國內(nèi)控制制度建設(shè)已具備相當?shù)囊?guī)模,取得重要成果。但是,還必須清醒地看到:第一,黨和國家有關(guān)部門以及各類組織的相關(guān)文件中所謂的內(nèi)控制度在概念上并不統(tǒng)一;第二,我國還沒有形成內(nèi)部控制的整體框架(結(jié)構(gòu)、內(nèi)容和聯(lián)系);第三,我國現(xiàn)存內(nèi)控制度只注重制度的文字編寫環(huán)節(jié),嚴重忽略了如何執(zhí)行制度、判斷和報告制度執(zhí)行的狀況、矯正制度執(zhí)行的偏差等方面;第四,在內(nèi)控制度設(shè)計上明顯存在著各自為政、就事論事的傾向;第五,與西方國家相比還有很大的差距。

我們認為,我國內(nèi)控制度之所以存在著這些缺陷,其原因就是我們尚未注意如何界定概念和理清設(shè)計思路的問題。本文由此立論,做一些初步探討,希望對彌補這些缺陷有所裨益。

二、何謂內(nèi)控制度

(一)西方人的界定內(nèi)控制度是外來語,英語為InternalControlSystem。美國是內(nèi)控制度最發(fā)達的國家,像巴塞爾委員會這樣的國際性銀行組織對內(nèi)控制度也特別關(guān)注,過很多相關(guān)的、有價值的文件。在西方,內(nèi)控制度的概念具有歷史性,是逐漸發(fā)展和完善起來的。

11934年美國《證券交易法》使用“內(nèi)部會計控制”的術(shù)語,作為根除“大危機”中虛假會計信息泛濫的根本措施之一。

21949年,美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在一份特別報告中,首次將內(nèi)部控制界定為“一個企業(yè)為保護資產(chǎn)完整、保證會計數(shù)據(jù)的正確和可靠、提高經(jīng)營效率、貫徹管理部門既定決策,所制訂的政策、程序、方法和措施?！盵1]按照這個定義,內(nèi)部控制一開始就突破了財務(wù)會計的范圍,包括了成本、預(yù)算等項內(nèi)容。

31958年會計程序委員會《獨立審計人員評價內(nèi)部控制的范圍》的報告,其中將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制,[2]這就是人們所熟知的內(nèi)部控制制度“二分法”的由來。

41986年最高審計機關(guān)國際組織(INTOSAI)在第12屆國際審計會議上發(fā)表《總聲明》,賦予內(nèi)部控制新的涵義,即“作為完整的財務(wù)和其他控制體系,包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計。它是由管理者根據(jù)總體目標而建立的,目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營活動合理化,具有經(jīng)濟性、效率性和效果性;保證管理決策的貫徹;維護資產(chǎn)和資源的安全;保證會計記錄的準確和完整,并提供及時、可靠的財務(wù)和管理信息。[3]”這個概念相當?shù)膶挿?幾乎達到無所不包的地步。

51988年AICPA《審計準則公告第55號》,將內(nèi)部控制界定為“為合理保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”,在結(jié)構(gòu)上由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素組成。

61992年COSO委員會①《內(nèi)部控制———整體框架》的報告,即著名的COSO報告;1995年,AICPA又以《審計準則公告第78號》的形式發(fā)表。COSO報告提出:“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理當局以及其他員工為達到財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程?！盵4]同時提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。COSO報告提出的這個由“三個目標”和“五個要素”組成的內(nèi)部控制的整體框架,得到公司董事會、管理當局、投資者、債權(quán)人、審計人員及專家學者的普遍認可,因而成為迄今最權(quán)威的內(nèi)部控制的概念。

71997年巴塞爾委員會《銀行組織中內(nèi)控制度的框架》的報告,將COSO報告提出的內(nèi)控制度的02①包括美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)、美國會計學會(AAA)、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會(FEI)、內(nèi)部審計協(xié)會(IIA)、管理會計師協(xié)會(IMA)整體框架成功地應(yīng)用于銀行業(yè),并演繹出適合銀行業(yè)但具有一定普遍性的十三條原則②。該報告實際上是對巴林銀行失控案例的積極反應(yīng),但同時也將內(nèi)控制度的范圍推廣到無以復加的地步。

(二)我國的提法

在我國,由誰在哪部文獻中首先使用內(nèi)部控制概念已無從查考,但在正式法規(guī)中首先有實際意義的使用似應(yīng)確定為1986年財政部頒發(fā)的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》。該規(guī)范只提到內(nèi)部會計控制,并定義為“單位為了提高會計信息質(zhì)量,保護資產(chǎn)的安全、完整,確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序”。這個定義為嗣后財政部的其他內(nèi)控文件以及《會計法》所沿襲。值得注意的是,在這些文件及《會計法》中基本上將內(nèi)部會計控制當作會計監(jiān)督的一部分。實際上英語“Controls”作為名詞的復數(shù)形式可以翻譯成“監(jiān)督”,那么,“InternalControls”完全可以翻譯成“內(nèi)部監(jiān)督”。

中注協(xié)的內(nèi)控概念的外延比較寬泛,在其1997年實施的《獨立審計具體準則第九號———內(nèi)部控制與審計風險》中稱內(nèi)部控制為“被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行,保護資產(chǎn)的安全和完整,防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊,保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序”,“包括控制環(huán)境、會計制度和控制程序”。該定義是審計的概念,它明顯地套用了AICPA在1988年提出的內(nèi)控定義。

證監(jiān)會、國家審計署、中組部、中紀委等部門的內(nèi)部控制概念與上述兩種大同小異,但似乎是“各有所司”:證監(jiān)會主要防范上市公司及金融、保險機構(gòu)的會計信息失真;國家審計署主要防范政府機關(guān)和國有事業(yè)單位資產(chǎn)流失和信息失真;中紀委和中組部主要防范領(lǐng)導干部貪污腐敗,諸如此類。

很明顯,我國內(nèi)控制度的概念受西方影響很大,中注協(xié)的概念明顯地套用了AICPA在1988年提出的內(nèi)控定義。而財政部有意識地將有關(guān)文件限定在會計控制的范圍,除了行政權(quán)限的考慮之外,也表明我們對其他內(nèi)控制度及其與會計控制的關(guān)系的認識還不成熟。

(三)我們的觀點

我國內(nèi)控制度在概念上基本套用西方的。西方的內(nèi)控概念概括起來無非是上文所說的“三個目標”、“五個要素”、“十三條原則”。但是,西方內(nèi)控概念大多由實務(wù)界特別是審計和經(jīng)濟監(jiān)管組織所界定,因而描述性的多,對本質(zhì)的揭示不夠充分,同時以現(xiàn)成的內(nèi)控制度為前提,強調(diào)對內(nèi)控制度的評價,忽略了如何設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)控制度③。對企業(yè)來說,這些被忽略的東西正是第一位的。