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摘要：國有資產流失、財務信息失真、企業(yè)行為失控等問題嚴峻困擾目前國企改革的進程。要解決國有企業(yè)改制過程中碰到的難題，應從改革人大代表任命制度避免公眾產權虛置、強化對國有企業(yè)的經濟效益和經濟責任的審計監(jiān)督等方面充分發(fā)揮審計的監(jiān)督作用。

二十多年來，與改革開放同步的國有企業(yè)改革取得了一些令人矚目的成績。但依然存在著諸如國有企業(yè)經營治理效率低下，國有資產流失嚴峻等問題。我們不能因為出現一些問題而否定國有企業(yè)產權制度的改革，放慢改革步伐；也不能對存在的問題視而不見，任其發(fā)展。我們要通過創(chuàng)新機制、完善法規(guī)、加強監(jiān)管等多方面努力，使國有產權制度改革在推進中不斷規(guī)范，在實施中不斷完善。其中，加強對改制企業(yè)的審計監(jiān)督是一項長期的艱巨的重要的工作。

一、國有企業(yè)改制過程中存在的問題

（一）公眾產權虛置導致國有資產流失

公眾是國有經濟和國有企業(yè)的主人，但在實踐中，公眾對于國有經濟治理者即政府主管官員和企業(yè)經營者的選擇只發(fā)揮了有限的作用，他們對國有經濟和國有企業(yè)經營決策的參與和對其實施效果的了解也很有限。結果，最終所有者對國有經濟的各級人和詳細治理者缺乏足夠的監(jiān)督和制約。這正是由作為國有經濟最終所有者的公眾產權被虛置造成的。在這種情況下，國有資產流失就不僅會表現在國有企業(yè)的經營過程中，而且會表現在企業(yè)產權改革的過程中。在公眾產權被虛置的情況下，政府官員在國有經濟治理中的瀆職行為不一定會受到嚴厲的處罰。結果就會出現很多合法而不合理的國有資產流失現象。而且，在最終所有者參與不足的情況下，產權改革還可能被某些人看作是瓜分國有資產的最后一次機會。

（二）缺乏有效監(jiān)管的MBO成為國企腐敗的新途徑

MBO是指公司的經理層收購本公司或本公司業(yè)務部門的行為。通過收購，企業(yè)的經營者變成了企業(yè)的所有者，實現了所有權與經營權的新統(tǒng)一。由于國有中小型企業(yè)MBO缺乏比較系統(tǒng)的法律法規(guī)，在詳細操作的過程中缺乏有效監(jiān)管，MBO過程中出現了許多問題，主要表現在：第一，低價收購給公司治理層帶來超額利潤。在收購價格方面，由于政府沒有明確的收購價格的規(guī)定，MBO未采用市場化和專業(yè)化的做法，因此低價收購可以使治理層獲得以下超額利潤：一是相對高的投資回報率。如實施大比例現金分紅，低成本持股的治理層回報率遠遠高于流通股股東，而且過于高派現對公司的可持續(xù)發(fā)展沒有好處。

二是較高的資本利得。只要實施再融資，治理層就可借助流通股的貢獻，使每股凈資產“水漲船高”。此時，若治理層出讓部分持股，賬面上的資本利得很快能夠變成現金收益。三是市場套利收益。MBO后以廉價股份作為出資，在其他全流通市場成立控股公司并上市，進而通過轉讓在兩個市場間獲得套利收益。

因此，差距過大的持股成本，使治理層具有損害中小股東利益的內在動力。第二，MBO收購者融資方式存在漏洞。在融資中MBO收購者只有權利，沒有責任。目前實踐的MBO中資金多數果用“個人信用挪用企業(yè)信用”的方式解決，即個人不出資或只出其中一小部分，大部分由企業(yè)或銀行來解決資金問題。

MBO80%的資金來自負債，包括由企業(yè)作擔保，向銀行貸款購股，再以企業(yè)產生的利潤來還貸；以股權作為抵押，向銀行貸款購股，向企業(yè)借款購股等方式。

虛擬出資入股對于治理層只有激勵而缺乏有效的風險責任體制。企業(yè)在缺乏社會監(jiān)督、缺乏競爭機制的情況下，不適當的把資產由上市公司轉移到自己的私人公司，在這種背景下，道德風險發(fā)生的可能性勢必增加。

（三）國有企業(yè)監(jiān)管“盲點”成為腐敗的制度空檔

2009年6月，國家審計署長在審計報告中透露，對12家大型國企的重要骨干領導人進行經濟責任審計時發(fā)現，國有企業(yè)內部控制薄弱，領導干部的權力沒有得到有效制衡，使得少數人借機肆意侵吞國有資產。出現這種情況的原因在于原來的國有資產多頭治理，中央企業(yè)工委、中組部、監(jiān)察部、經貿委甚至各專業(yè)局辦和經營公司對國有資產都有一定的治理權和監(jiān)督權。而當這種舊體制向新體制轉化過程中，由于舊體制突然瓦解，而新體制尚難以及時跟進發(fā)揮效果，這就使國有資產治理與體制出現“接縫點”，這個“接縫點”就成為監(jiān)管制度上的“盲點”，而這些“盲點”正好成為權力惡性膨脹、滋生腐敗的制度空檔。其直接后果是企業(yè)在移交后，一部分未移交的資產無人治理，甚至在移交過程中，部分資產的去向不明或無人知曉，給少數國有企業(yè)領導人違法操作，攫取這部分國有資產提供了治理上的可乘之機。

（四）國有企業(yè)的資源配置效率不高

從國有工業(yè)企業(yè)的固定資產投資總量來看，1983年以來的20年間，國有企業(yè)固定資產投資總額約為22萬億元，到2009年底，國有工業(yè)企業(yè)的全部凈資產卻只有約3.6萬億元。投資不能形成資產，不能產生效益，是國有企業(yè)的突出弊端。從國有企業(yè)效率來看，國有企業(yè)的資產利潤率是2.7%（包含了國家壟斷行業(yè)創(chuàng)造的利潤），低于全社會的3.5%資產利潤率，更低于5.3%的銀行貸款利率。國有企業(yè)占有了社會65%左右的資源，卻只創(chuàng)造約30%的社會財富，按目前行政化方式配置資源，矛盾越來越多，問題越來越嚴峻。

（五）企業(yè)資產盈虧反映不實

2009年審計署曾組織力量對1200多個國家控股企業(yè)的資產負債損益情況進行了審計。審計結果表明，雖然企業(yè)總體經濟效益明顯好轉，但發(fā)現企業(yè)會計報表不真實的企業(yè)占60%，有的虛盈實虧，有的虛虧實盈，還有的把大量資金體外循環(huán)或私設小金庫，各類違紀違規(guī)問題高達1000多億元。[1]2009年6月，李金華審計長所作的2009年度審計工作報告中披露了審計署對原國家電力公司領導的經濟責任審計情況：該公司報表從2009年至2009年共少計利潤78億元，會計信息嚴峻失真。其產生的直接后果不難想象：虛假會計信息導致決策失誤、潛虧嚴峻、稅收減少、國有資產大量流失。因此，迫切需要對改制企業(yè)非凡是對“問題企業(yè)”加強審計監(jiān)督。

二、加強改制企業(yè)審計監(jiān)督的設想

（一）改革人大代表任免制度以避免公眾產權虛置

為了保證人大代表真正代表人民行使國家權力，應該實行人大代表競爭選舉制度。讓更多具有審計專業(yè)知識、德才兼?zhèn)涞膶I(yè)人員進入人大代表隊伍。通過充實精通審計業(yè)務的人員進入各級人大常委會財經委員會，強化人大在本級國有經濟治理方面的功能。各級政府治理國有經濟的官員，國有資產監(jiān)督治理委員會的官員，應從人大選舉中產生，并定期向人大報告工作，接受質詢。通過這種措施，可以避免公眾產權虛置、避免國有資產治理權力的尋租、避免國資委官員與國有企業(yè)經營者同流合污，貪污侵占國有資產的現象。國有資產監(jiān)督治理委員會可以借鑒西方財務總監(jiān)模式中的合理成份，結合我國國有企業(yè)的現狀進行大膽創(chuàng)新，向企業(yè)派出財務總監(jiān)。這樣，審計、各級人大、國有資產監(jiān)管部門、財務總監(jiān)等其他監(jiān)督方式緊密配合，構成對國有企業(yè)的監(jiān)督合力，必將促進國有企業(yè)形成健全的外部監(jiān)督和內部約束相結合的利益制衡機制。

（二）充分發(fā)揮社會審計在進行MBO中的中介作用

按照國資委《關于規(guī)范國有企業(yè)改制工作的意見》（以下簡稱《意見》）規(guī)定，對企業(yè)經營業(yè)績下降負有責任的經營治理者，不答應參與收購本企業(yè)的國有產權。對于可以進行MBO的企業(yè)，由于MBO的收購者既是股東又是治理層，具有道德風險的內在產生動力。因此，按照國資委《意見》，國有企業(yè)的經營者不得參與資產評估程序，[2]必須建立強有力外部監(jiān)管和監(jiān)督體系。由審計部門做好收購前的清產核資、財務審計、資產評估工作。詳細而言，審計機構在進行MBO中應發(fā)揮以下作用：一是編寫MBO獨立財務顧問分析報告，規(guī)范主要內容，對收購主體的股東結構、財務狀況以及MBO的定價、資金來源、還款方式等進行詳細披露與分析，并對上市公司以后的影響進行分析。二是要MBO目標公司聘請律師對收購行為的合法性出具法律意見。三是在中小型國企MBO改制之前，嚴格按照國資委的《意見》要求，改制企業(yè)必須聘請具備資格的資產評估事務所和會計師事務所分別對資產進行評估以及進行財務審計。四是要求社會審計機構在實行MBO后1～2年進行跟蹤調查，對MBO后目標公司的實際運作效果進行詳細說明。

（三）加強改制企業(yè)的內部審計監(jiān)督

為了適應現代企業(yè)制度財產所有者與經營者分離、制衡的運作機制，必須建立與之相適應的內部審計模式。從審計的獨立性、有效性來講，領導層次愈高，愈有保障。國有企業(yè)內部審計模式可以借鑒國外經驗，建立領導層次較少，地位超脫，相對獨立性強的董事會領導組織模式，在董事會下設立審計委員會。審計委員會是公司董事會下面設立的監(jiān)督機構，向董事會負責并報告工作，代表董事會監(jiān)督財務報告過程和內部控制，以保證財務報告的可信性和公司各項活動的合規(guī)性。[3]審計委員會下設辦公室，設在公司審計部，負責承辦審計委員會的有關詳細事務。審計委員會的職責是：對公司聘任獨立的會計師及費用提出建議；在公司期中和年度財務報告提交董事會之前進行復審；復核獨立會計師出具的報告；檢查公司的內部控制制度及執(zhí)行情況；指導公司內部審計部門的工作；審核公司內部審計工作計劃；聽取公司內部審計部門報告，解決提出的問題。審計委員會應確保公司內部審計部門有足夠的預算與人力并在公司有適當的地位。從目前一些已經實行這種模式的國有企業(yè)的經驗來看，審計委員會對董事會負責這一制度安排，有效減輕了董事會職權弱化、內部人控制現象嚴峻的局面。

（四）重視對國有企業(yè)經濟效益的審計監(jiān)督

由于受經濟環(huán)境和人們對企業(yè)審計認識的制約，過去的審計往往局限于財務收支。隨著市場經濟的發(fā)展，企業(yè)改革的深入，必須在審查企業(yè)資產、負債、損益的真實性、合法性的同時，還要加強對效益性的審計。目前，相稱一部分國有企業(yè)虧損嚴峻，虧損的原因是多方面的，有歷史遺留問題，有客觀治理體制問題，更主要的是企業(yè)自身經營不善造成的效益流失。通過企業(yè)審計監(jiān)督，對企業(yè)內部控制制度進行評估和抽樣測試，從財務收支入手，詳細分析企業(yè)虧損原因，一方面向企業(yè)和有關部門提出切實可行的改進建議；另一方面更要通過審計手段堵塞企業(yè)效益產生過程中的“跑、冒、滴、漏”，以體現對企業(yè)資產、負債、損益的效益性監(jiān)督。由于各企業(yè)情況千差萬別，對企業(yè)審計監(jiān)督可以采用不同的方法，包括通過采用審計查證法、審計分析法、審計評價法，從事前主要審查計劃、預算及投資項目的可行性研究，事中比較經濟業(yè)務的實施情況，事后評價完成經濟活動的經濟性、效益性和效果性等幾個方面入手，對國有企業(yè)開展經濟效益審計。通過對被審計國有企業(yè)的組織機構、治理體制、經營目標、政策和方法等方面的審查，揭示經營過程中的弊病和薄弱環(huán)節(jié)，找出提高治理工作經濟性、效率性的有效途徑，提出治理和改進措施，促進被審計單位提高經濟效益。

（五）國企領導干部離任審計監(jiān)督時間應適當提前

離任審計作為對領導干部進行監(jiān)督的一種有效形式，近年來發(fā)揮了重要作用。但實踐表明，由于審計時間滯后造成了種種弊端。一是接任者推委扯皮。接任者通常以事不關己的態(tài)度對待審計，使審計工作無法正常開展。二是審計結果失真。部分被審計單位由于怕在審計中暴露單位的一些問題，往往對審計中發(fā)現的疑問極力掩飾，造成審計結果不真實。三是審計結果不能充分使用。由于離任審計是在領導干部本人離任較長時間后進行的，審計中發(fā)現的一些問題，往往因事過境遷或其他原因而不便追究當事人責任。四是審計人員不盡其責。有的審計人員對發(fā)現的問題睜一只眼閉一只眼，對審計監(jiān)督工作隨意應付，草率了事。[4]因此，建議有關部門將離任審計監(jiān)督的時間適當前移，即在決定領導干部作調動后至領導干部到新崗位上任前這段時間里，集中進行審計。對審計過關的，同意其到新崗位任職；對審計中發(fā)現的問題，情節(jié)輕微的，進行誡勉談話；情節(jié)嚴峻的，由紀律檢查部門予以黨紀政紀處分；構成犯罪的，移交司法機關處理。從而杜絕干部帶“病”上崗，充分發(fā)揮離任審計監(jiān)督的作用。

（六）對監(jiān)事會的監(jiān)督結果進行再監(jiān)督

監(jiān)事會是依據公司法規(guī)定，由股東大會選舉產生的對董事會執(zhí)行業(yè)務實行檢查監(jiān)督并對股東大會負責的專門機構，是公司的常設機關。[5]大陸法系國家和地區(qū)都采取二元制監(jiān)事會制度，即作為與董事會平行的機關，由監(jiān)事會對董事和公司的行為進行監(jiān)督。[6]詳細而言，監(jiān)事會對董事、經理在執(zhí)行公司職務時違背紀律、法規(guī)或公司章程的行為，以及公司的財務收支狀況進行檢查監(jiān)督。其治理體制和法定職責、稽查方式和手段、對違背法規(guī)人員的處理建議等，有其自身的優(yōu)勢。盡管監(jiān)事會與審計機關在職能上有相同之處，但不能代替審計機關對國有企業(yè)的審計監(jiān)督。因為監(jiān)事會是國家作為股東向企業(yè)派出的，以監(jiān)督企業(yè)的整個經營決策及財務活動，因而是企業(yè)內部機制的一部分，而國家審計是宏觀監(jiān)督，是對監(jiān)督者的再監(jiān)督，其監(jiān)督層次高于監(jiān)事會。

我國《公司法》和《國有企業(yè)監(jiān)事會條例》也明確規(guī)定，政府授權機構向國有企業(yè)派出監(jiān)事會和向重點大型企業(yè)派出稽查特派員，專門負責對企業(yè)財務和企業(yè)領導人員的經營治理行為進行監(jiān)督。因此，在國有企業(yè)監(jiān)事會逐步到位的基礎上，審計機關應通過對監(jiān)事會監(jiān)督結果的再監(jiān)督，間接地監(jiān)督國有企業(yè)運營狀況，發(fā)揮宏觀調控監(jiān)督作用。

（七）定期或不定期地開展審計“打假”行動

當前改制企業(yè)存在虛盈實虧或潛虧、做假帳、轉移國有資產、誘發(fā)重大案件等問題，這些問題假如得不到遏止，將會產生嚴峻后果。因此，迫切需要審計“打假”，即要進行財務“打假”，要在財務收支真實、合法的基礎上，對各類財務造假、違法違規(guī)行為形成的原因進行綜合分析，從政策上、制度上有針對性地提出解決問題的方法和建議，為國家加強宏觀經濟治理提供依據。審計機關是國家的綜合經濟監(jiān)督部門，應在企業(yè)審計中嚴厲查處財務造假、違背財經法紀等問題，狠抓大案要案，以達到“傷其十指不如斷其一指”的效果，使審計部門真正成為國有資產的守護神。

參考文獻：

[1]張榮東。論加強改制企業(yè)的審計監(jiān)督[J].山東行政學院學報，2009，（3）。

[2]國務院國有資產監(jiān)督治理委員會研究室。保持國企改革方向規(guī)范推進國企改制[N].人民日報（第六版），2009-09-29.

[3]湯谷良。財務案例研究[M].北京：中央廣播電視大學出版社，2009.

[4]鎮(zhèn)紀。領導干部離任審計時間應適當前移[J].中國監(jiān)察，2009，（2）：57.

[5]甘培忠。企業(yè)與公司法學[M].北京：北京大學出版社，2009.

[6]史際春，國有企業(yè)法論[M].北京：中國法制出版社，2009.